臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第二二○一號
原 告 甲○○訴訟代理人 郭睦萱律師被 告 台北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因地價稅事件，原告不服台北縣政府中華民國九十一年四月十五日九十北府訴決字第三九九一二三號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告所有坐落台北縣汐止市○○段北港口小段一四、三一、三二、三二─三、三四、三七、三八─三、三九、四一地號等九筆土地，經台北縣政府工務局核發（八三）汐雜建字第○四六號雜項執照在案，被告自核發雜項執照整地次期（八十四年）起對前開土地改課地價稅，原告就本件被告核定前開土地八十
七、八十八年度地價稅金額分別為新台幣（下同）二五五、一九五元及二四三、二七二元不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：系爭土地是否屬土地稅減免規則第十二條規定之山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地？㈠原告主張之理由：
⒈系爭土地原課徵田賦、被告於八十三年核發雜項執照整地之次期即八十四年起
改課地價稅，依財政部八十八年三月四日台財稅000000000號函略以：「查土地稅法施行細則第二十二條規定：『非都市土地編為前條第一項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國七十五年六月二十七日本條例（平均地權條例）修正公布實施前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者』，其立法目的乃因平均地權條例修正前規定非都市土地作農業用地使用者，不論編定為何種用地均徵收田賦，為照顧農民生活兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都市土地編為前條第一項以外土地作農業用地使用者仍徵收田賦」，系爭土地在七十五年六月二十七日前課徵田賦，因台北縣政府責令停止整地，未整地部分仍維持課徵田賦時之原貌，訴願決定機關台北縣政府指現埸會勘結果，發現未為農業用地使用顯非事實。
⒉系爭土地係屬因發生天災不得使用之情形，依法應予免稅：
①該行政處分之作成有程序上之瑕疵，依法應予撤銷：
按「直轄市、縣市主管稽徵機關接到減免地價稅或田賦之申請後，除左列規定外，應即會同會辦機關派員，依據地籍圖冊實地勘查，並得視事實需要，函請申請人到埸引導。」「前項實地勘查，其應勘查事項如左，會勘人員並應將勘查結果會報主管稽徵機關。一、核對原冊所列土地權屬、坐落、面積、地號、地價或賦額是否相符。二、查核申請減免案件是否與有關規定相符。三、逐筆履勘土地使用情形是否屬實、四、其他有關事項。」「直轄市、縣市主管稽徵機關受理申請土地稅減免案件，應於查核會勘核定後十日內，以書面通知申請人。」分別為土地稅減免規則第二十三第一項、第二項、第二十五條所明定。依上開規定，被告應於接到地主申請免稅後，實地勘查該筆土地是否與免稅之規定要件相符、並以書面通知申請人。又按「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」土地稅減免規則第十二條亦有明文。八十六年間溫妮颱風來襲，系爭土地鄰近之「林肯大郡」工地，因山坡地水土保持維護不善，邊坡滑動，釀成重大災變，台北縣政府工務局以安全為由，勒令停工迄今，致原告無法使用。原告乃於八十六年八月十三日向被告申請免稅，被告未依前開土地稅減免規則之規定及財政部之指示，實地勘查本件是否符合免稅之要件、亦未以書面通知原告，而逕行向原告課徵地價稅，其所作成行政處分之程序於法未合，有嚴重之程序瑕疵，構成行政處分得撤銷之原因。
②系爭土地係屬因發生天災不得使用之情形，依法應予免稅：
按「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅。」「在自然環境及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，．．．免徵地價稅。」「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」土地法第一九四條、第一九五條、土地稅減免規則第十二條定有明文。本件系爭土地於八十六年間因溫妮颱風來襲，鄰近之「林肯大郡」工地，邊坡滑動，釀成重大災變，台北縣政府工務局以安全為由，命開發系爭土地之霖肯實業股份有限公司立即停工，系爭土地目前尚處於停工之狀態，致原告無法使用，屬於因天災及技術上無法使用之土地，依法應免徵地價稅。訴願決定雖略以：「國王山莊起造人李宗賢等人已委託台灣省結構工程技師工會等針對系爭土地為地質穩定及建築適宜性評估鑑定，按鑑定報告書之結論可得知系爭土地非屬技術上無法使用之土地．．．」為由，主張被告機關課徵地價稅尚無違誤云云，惟系爭土地是否為技術上無法使用之土地，不宜片面以上開鑑定報告認定之。系爭土地坡度陡峭，確為不得開發建築之山坡地，上開鑑定報告雖作成系爭土地技術上應可開發為建築用地，惟該報告係起造人李宗賢為向台北縣工務局申請復工所製作，係以起造人之立埸所作成，公信度令人質疑；且鑑定報告未包含監、承造人書面查核報告，亦有不完足之處，此有台北縣政府工務局致李宗賢之公函可稽；再者，前開鑑定報告僅著重技術上之分析，而欠缺經濟效益之評估，依系爭土地坡度陡峭及填土甚厚之情形，即使技術上可以開發，所花費之鉅額經費（合宜之調整設計所需之費用）恐不及所得效益，故該鑑定報告不足採信。又縱認系爭土地有開發之可能，停工期間亦應視為技術上無法使用之土地。
③按「土地遭污染整治期間無法作任何使用者，可認屬技術上無法使用之土地
免徵地價稅」，此有財政部台財稅第0000000000號函可茲參照，則課徵期間土地是否屬技術上無法使用之土地，應從寬認定，以課徵期間土地是否得以使用為認定之依據，不宜以課徵之土地嗣後得使用，而遽認所有期間均一律課徵稅捐，始符稅捐誠信原則。本件系爭土地確為不得開發建築之山坡地已如前述，縱認系爭土地有開發之可能，因其遭逢天災，已經台北縣工務局勒令停工，工務局並以安全考量為由，致起造人申請復工未果，參酌財政部上開函釋意旨，系爭土地停工期間應屬技術上無法使用之土地，依法應予免稅，被告違法課徵地價稅，損及原告之權益，該行政處分顯然違法，應予撤銷。
⒊系爭土地部分係屬私地公用之情形，依法應予免稅：
按「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」土地稅減免規則第九條定有明文。次按平等原則，相同之事物應為相同之處理，為憲法上之重要原則。至於系爭土地係預備開發作「汐止國王山莊」，核准開發之計劃內容分別有社區中心、公園預定地、學校預定地、兒童遊戲埸、道路預定地、山坡地保育區、污水處理廠等，其中「道路預定地」占一四三○四平方公尺，係屬於無償供公共使用之私有土地。上開「道路預定地」雖仍在施工中，惟自始均為公眾利益而興建，被告依法不應課徵地價稅，惟被告忽略「道路預定地」屬私地公用之情形，遽向原告課徵地價稅，有違平等原則，該行政處分顯有違法之情事，依法應予撤銷。
⒋系爭九筆土地屬區域計畫法編定之農業用地等土地之範疇，按土地稅法第二十二條及同法施行細則第二十一規定，應課徵田賦或免稅：
①原告所有系爭九筆土地屬非都市土地，依土地登記謄本記載係編定之山坡地
保育區，自為農業用地之範圍，縱使土地登記謄本記載之使用類別為丙種建築用地，其在未開工之際，仍依區域計劃法施行細則第十四條第六項規定：「為保護水土及自然資源，依有關法令會同有關機關劃定之山坡地保育區，也即是屬於區域計劃法編定之農業用地、林業用地．．．生態保護用地、國土保安用地等之土地範疇」，為土地稅法第二十二條及同法施行細則第二十一條規定之課徵田賦或免稅地。況遍查土地稅法及相關法律與解釋函件並無編定之山坡地保育區其土地使用類別為丙種建築用地者一概應予課徵地價稅之明文。
②又查依區域計劃法第十五條第一項授權內政部頒定之非都市土地使用管制規
則第七條規定：「山坡地範圍內森林區、山坡地保育區及風景區之土地，在未編定使用之類別前，適用林業用地管制」，又依同規則第八條前項規定：「土地使用編定後，其原有使用或原有建築物不合土地使用分區規定者，在政府令其變更使用或拆除建築前，得為從來之使用」。
③按依非都市土地使用管理規則第九條所稱之丙種建築用地，其使用地容許使
用項目表所列有十九種之多，其中多屬於農業經營不可分之設施。亦即表示丙種建築用地不一定即是建築用地，其仍須經目的事業主管機關核准後始可使用，亦即在未被核准開發之際，仍須做為原來之使用，如經政府強制令其變更使用或拆除時，其原有之土地改良物所受之損害，應予適當之補償，此為區域計劃法第十七條所明定。
④政府對上述土地從未強制命令使用亦未補償損失，迄今仍保持原來使用（林
地）其屬農業用地並尚無法使用之事實致為明確，本件土地應課徵田賦或免稅均屬法律規範之範疇，了無疑義。
⒌縱認系爭土地非屬區域計劃法編定之農業用地範疇，系爭土地亦為土地稅法施行細則第二十二條第二款所規定之課徵田賦或免稅地：
本件原告所有座落台北縣汐止市○○段北港口小段一四地號等九筆土地多為原始農牧叢林，雖屬非都市土地，且編為丙種建築用地，並已規定地價，縱認系爭土地非依法編訂之農業用地，惟系爭十六筆土地中，若有合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者仍可依上開規定課徵田賦。系爭九筆土地中，大部分之土地尚未開發建築而為原始之山林，其現況為從未使用，則該土地之使用情形，是否合於上開非都市土地使用管制規定作農業用地使用之規定，非無疑義，被告未依同細則第二十四條第五款規定會同有關機關勘查，即率認應課征地價稅，其未詳盡調查即遽予否准原告之申請，尚有不當，應予撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈關於原告主張本件所生事實有建築技術規則第二六二條規定之適用，惟系爭山
坡地開發許可案係於民國八十一年八月二十四日核准，而建築技術規則第二六一條規定係於八十六年十二月二十六日增訂，從而核准時應無是項法規之適用，又原告於訴願書中對中和市○○段子尾小段三三─六八地號土地所為處分並無爭執，故不另論斷。
⒉本件系爭土地為「非都市土地」經台北縣政府會同汐止地政事務所及被告現埸
會勘結果，發現亦未為農業用地使用，與土地稅法第二十二條第一項但書「都市土地」課徵田賦規定之要件不符，即非屬得課徵田賦之土地。另查國王山莊起造人李宗賢等委託台灣省結構工程技師公會，地質技師及大地工程技師公會，針對系爭土地為地質穩定及建築適宜性評估鑑定，按上開公會所提出之「台省結技鑑字第四六八號」、「省應地技鑑字第八九○○○一號」及「省大地鑑字第八九○七號」檢定報告書第四十五頁結論三：「本基地雖然局部填土甚厚，惟未來主要建物基礎可採用樁基礎，將建物承載於硬土層上，故無基礎承載力不足及沈陷過大之慮。」及結論四：「綜合研判本鑑定基地若經合宜之調整設計後，技術上應可開發為建築用地。」，可得知系爭土地非屬技術上無法使用之土地，因此，原告所有系爭土地非屬農業用地，且未符土地稅減免規則第十二條規定所定之山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地等要件，被告依法核定課徵地價稅，尚無違誤。
理 由
一、本件訴訟程序進行中，被告代表人已變更為乙○○，茲由新任代表人乙○○聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。
二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」為土地稅法第十四條、第二十二條及土地稅減免規則第十二條所明定。本件系爭土地在七十五年六月二十七日前課徵田賦，被告於八十三年核發雜項執照整地之次期即八十四年起改課地價稅，惟上開雜項執照因八十六年間溫妮颱風造成同區位之「林肯大郡」工地，因坡地水土保持維護不善發生滑落釀成大災害後，該工務局乃要求未完工部分立即停工，監造人十日內提出安全性鑑定報告；主任技師一個月內擬具並提出安全措施檢討及執行報告、檢視全區地質坡度及山開辦法之書面報告等，惟起造人、監造人、承造人均未依限提出基地檢核報告，故無法復工之事實為兩造所不爭執，應可確認。
三、原告主張系爭土地原請領八三汐雜字第○四六號雜項執照在案，惟因八十六年八月十八日溫妮颱風同區位之「林肯大郡」工地坡地水土保持不善，發生滑落釀致重大災變，經台北縣政府工務局以八十六年八月二十五日八六北工建字第Ｍ四五八四號函請立即停工檢核中，致原告無法使用，請免徵地價稅，固非全然無據。
惟查，本件系爭土地為「非都市土地」經台北縣政府會同汐止地政事務所及被告現埸會勘結果，發現亦未為農業用地使用，與土地稅法第二十二條第一項但書「都市土地」課徵田賦規定之要件不符，即非屬得課徵田賦之土地。另查國王山莊起造人李宗賢等委託台灣省結構工程技師公會，地質技師及大地工程技師公會，針對系爭土地為地質穩定及建築適宜性評估鑑定，按上開公會所提出之「台省結技鑑字第四六八號」、「省應地技鑑字第八九○○○一號」及「省大地鑑字第八九○七號」檢定報告書第四十五頁結論三：「本基地雖然局部填土甚厚，惟未來主要建物基礎可採用樁基礎，將建物承載於硬土層上，故無基礎承載力不足及沈陷過大之慮。」及結論四：「綜合研判本鑑定基地若經合宜之調整設計後，技術上應可開發為建築用地。」，可得知系爭土地非屬技術上無法使用之土地甚明，況前開土地原核發之雜項執照並未被撤銷，僅係因故停工檢核中，原告所有系爭土地既非屬農業用地，復且未符土地稅減免規則第十二條規定所定之山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地等要件，此與遭污染整治期間無法作任何使用之土地情形並不相同，原告比附援引財政部台財稅第0000000000號就個案之函釋，自非可採。另原告主張系爭土地係開發作「汐止國王山莊」，核准開發之計劃內容分別有社區中心、公園預定地、學核預定地、兒童遊戲埸、道路預定地、山坡地保育區、污水處理廠等，其中「道路預定地」占一四三○四平方公尺，係屬於無償供公共使用之私有土地。為公眾利益而興建，被告依法不應課徵地價稅云云，經查原告既自承上開「道路預定地」仍在施工中，並未開放為公眾通行使用，自無所謂「私地公用」之情形，亦與原告所主張之違反平等原則無涉。
四、又查系爭九筆土地中，原告主張大部分之土地尚未開發建築而為原始之山林，其現況為從來未使用，則該土地之使用情形，是否合於上開非都市土地使用管制規定作農業用地使用之規定，非無疑義乙節，因原向台北縣工務局請領之八三汐雜字第○四六號雜項執照係就全部九筆土地與其他土地核准合併開發使用，該執照既未經主管機關撤銷，被告原無會同有關機關一一分筆勘查之必要。況被告所屬汐止辦事處於八十九年八月十四日亦曾發函通知原告於八十九年八月十八日九時三十分在台北縣汐止地政事務所會合，同往現場勘驗，因原告未到場而作罷等情亦經被告陳明在卷，並有通知函影本在卷足憑，則原告指摘被告未以書面通知原告，而逕行向原告課徵地價稅，其所作成行政處分之程序於法未合，有嚴重之程序瑕疵，構成行政處分得撤銷之原因云云，亦嫌失據。
五、綜前所述，被告依前揭法律之規定及財政部八十八年三月四日台財稅000000000號函釋對原告分別核定課徵八十七、八十八年度地價稅金額為二五五、一九五元及二四三、二七二元，於法尚無違誤。訴願決定加予維持，亦稱妥適。
原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 十 月 二十七 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 林育如法 官 楊莉莉右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 二十七 日
書記官 王俊權