臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第二二二一號
原 告 甲○○訴訟代理人 陳榮華（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因申請退還溢繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年四月十八日台財訴字第○九○○○七一六五八號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告（原名黃啟慧）之父黃金村於民國七十八年二月二十六日死亡，繼承人等於七十八年八月二十五日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新台幣（下同）二○、一三二、九一九元，遺產淨額一四、七一一、一二七元，應納遺產稅三、二一二、三○○元。上開遺產稅繼承人等已於七十九年十月八日繳納。嗣原告於九十年七月十二日主張被繼承人黃金村生前曾為合眾化學纖維工業股份有限公司（以下簡稱合眾公司）向亞洲信託投資股份有限公司（以下簡稱亞洲信託公司）及台灣銀行借款之連帶保證人，由於合眾公司未履約還款，亞洲信託公司及台灣銀行分別於七十八年十月二十七日及七十九年三月十九日向台北地方法院聲請假扣押黃金村遺產土地及房屋各二筆，並以黃金村之全體繼承人為被告起訴請求返還消費借貸款，原告等以該保證情事非出於被繼承人之自願，係遭他人冒用印鑑為之云云，資為抗辯，嗣經最高法院九十年三月三十日九十年度台上字第五七四號判決確定，原告等人敗訴。嗣原告向被告主張黃金村遺產稅列報有上開死亡前未償債務，經被告以訴訟未判決確定暫不認定，現因上揭所述判決確定之事實，應准予追認該筆未償債務三一、五○○、○○○元，並退還溢繳稅款
三、二一二、三○○元等語，向被告申請更正退稅，案經被告九十年十月十二日財北國稅審二字第九○○三五○一八號函復略以「台端申請退還於七十九年十月八日繳納被繼承人黃金村遺產稅乙節，查已逾稅捐稽徵法第二十八條規定之申請退還期限，所請歉難照准」等由，駁回其更正退稅之申請。原告不服，提起訴願，惟遭財政部訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應退還原告溢繳遺產稅款新臺幣三、二一二、三○○元及加計利息一併退還。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：因被繼承人生前未清償之債務未於遺產總額中扣除而溢繳之遺產稅，得否自法院確認該債務存在之判決確定之日起算稅捐稽徵法第二十八條所規定申請退稅之期限？㈠原告主張之理由：
⒈依遺產及贈與稅法第二十三條第一項前段規定：「被繼承人死亡遺有財產者
，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報：．．．」又依財政部七十九年二月一日台財稅第000000000號函釋規定：「一、被繼承人死亡後始經法院判決確定其所有土地，其遺產稅納稅義務人，應自判決確定之日起六個月內補申報遺產稅。二、本件被繼承人於七十年間死亡時有四筆土地登記為其與他人共有，嗣於七十五年三月三十一日經法院判決確定以其中部分共有人應將其持分移轉登記為被繼承人之繼承人所共有，上述判決確定屬被繼承人遺產部分，其遺產稅納稅義務人應自判決確定之日起六個月內補申報遺產稅，並依稅捐稽徵法第二十二條規定起算其核課期間。」換言之，上開財政部函釋規定，係依法理闡明未確定歸屬之財產無從列入遺產內辦理遺產稅申報，應俟財產所有權歸屬確定後如為被繼承人之遺產，始有補申報之義務，並應自歸屬確定之日起給予六個月的申報期間，此外，財政部六十五年二月十五日台財稅第三八二八○號函釋：「繼承人確定前無遺囑執行人及遺產管理人者，准予確定時起算申報期限。」亦係基於相同之法理。引伸而言，被繼承人生前，若有未確定事項，均應自確定時起算申報期限，以符實際需要。
⒉本件，原告於辦理遺產稅之申報時，被繼承人生前未償債務是否存在並未確
定，無從列入扣除額內辦理申報，嗣經九十年三月三十日最高法院九十年台上字第五七四號判決後，始確定被繼承人有生前未償債務三一、五○○、○○○元，參照前開遺產及贈與稅法第二十三條第一項規定申報期限之法理，以及財政部台財稅第000000000號函釋之意旨，就未確定事項申報期限之解釋，本件原告應自九十年四月十九日起算六個月內補申報遺產稅，因此，原告於九十年七月十六日（被告收文日期）向被告申請返回溢繳之遺產稅，並未逾申報期限，被告不准退還，顯非適法。
⒊行政法適用之一般原則─誠信原則，常為行政法院所引用，尤其於形式上被
告有法令依據，但實質上有欠公平或顯不合理時，行政法院常藉此原則，而使原告勝訴。且將誠信原則與公平原則合而為一。前開財政部台財稅第000000000號函釋既規定，被繼承人死亡後始經法院判決確定其所有土地，其遺產稅納稅義務人應自判決確定之日起六個月內補申報遺產稅，並依稅捐稽徵法第二十二條規定起算其核課期間。同樣為死亡時之未確定事項，有關被繼承人生前未償債務，於死亡後始經法院判決確定應該清償，如不准納稅義務人於判決確定之日起六個月內補申報列入扣除額，顯不公平，如此計入不計出，亦有違行政程序法第六條：「行政行為非有正當理由不得為差別待遇。」及第八條：「行政行為應以誠實信用方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」規定，且違反實質課稅原則之精神。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日
起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。另「稅捐及罰鍰已逾核課期間，依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，應不得再補稅處罰，尚不得因納稅義務人之申請而核發已逾核課期間之稅額繳款書」為財政部八十三年台財稅第000000000號函所明釋，及「已逾核課期間之遺產稅、贈與稅及契稅案件，稽徵機關應核發逾核課期間案件同意移轉證明書，俾便納稅義務人持憑辦理移轉登記」亦為財政部七十四年台財稅第一九二九三號函所明釋。本件原告係依「更正申請書」為由，向被告申請辦理退還已繳稅款。該案遺產稅限繳日期為七十九年十月十五日，繼承人等已於七十九年十月八日繳納，原告於九十年七月十二日始向被告申請更正退還溢繳稅款，顯已逾首揭規定之自繳納之日起五年內申請退還之期限，從而被告函復否准其退稅之申請，並無不合。⒉原告訴稱依財政部六十五年二月十五日台財稅第三八二八○號函釋規定等相
同之法理，若有未確定事項，均應自確定時起算申報期限云云。查財政部七十三年一月四日台財稅第五○○一八號函、七十三年十二月二十二日台財稅第六五四三○號函、七十四年一月二十九日台財稅第一一一六二號函。該等函釋皆係針對依遺產及贈與稅法第二十三條第一項前段規定，於納稅義務人等申報要件欠缺或疑義，致無法辦理申報，僅於相關事項確定後，方能辦理申報事宜所為之釋示。本件已於七十八年八月二十五日如期辦理遺產稅申報，無上揭函釋之法理適用情形，原告顯有誤解。
⒊原告又稱行政法適用之一般原則：誠信原則及公平原則，依財政部七十九年
二月一日台財稅第000000000號函釋規定，應自判決確定之日起補申報遺產土地標的，對死亡時之未確定未償債務，經法院判決後如不准補報列入扣除額，顯不公平。如此計入不計出，違反行政程序法第六條「行政行為非有正當理由不得為差別待遇」及第八條「行政行為應以誠實信用方法為之」及實質課稅原則之精神等，資為爭議。查財政部七十四年七月二十三日台財稅第一九二九三號函釋，及財政部八十三年十一月三十日台財稅第000000000號函釋，對已逾核課期間之遺產稅案件處理規定，可知財政單位對租稅核定，非以核課稅款為目的，係合情合理且於法有據，以達租稅公平之目的。其所訴請求退還稅款之始日應自系爭債務之民事判決確定之日起算乙節，核無法令依據，應不足採，且本件遺產稅申報書並未列報系爭之保證未償債務，原告所訴被告以訴訟未判決確定，暫不認定云云，顯與事實不符。本件原處分無誤應予維持。
理 由
一、「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。
二、本件原告之父黃金村於七十八年二月二十六日死亡，繼承人等於七十八年八月二十五日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額二○、一三二、九一九元，遺產淨額一四、七一一、一二七元，應納遺產稅三、二一二、三○○元，該項遺產稅繼承人等已於七十九年十月八日繳納等情，為兩造所不爭執。嗣原告於九十年七月十二日主張被繼承人黃金村生前為合眾公司向亞洲信託公司及台灣銀行借款之連帶保證人，由於合眾公司未履約還款，亞洲信託公司及台灣銀行向台北地方法院聲請假扣押黃金村遺產土地及房屋各二筆，並起訴黃金村之全體繼承人，請求返還消費借貸款，原告等以該保證情事非出於被繼承人之自願，係遭他人冒用印鑑為之等語置辯，惟經最高法院九十年三月三十日判決原告等敗訴確定，有判決影本在卷可參。原告主張黃金村遺產稅列報有上開死亡前未償債務，被告以訴訟未判決確定暫不認定，現因上揭判決確定之事實，請准追認未償債務三一、五○○、○○○元，並退還溢繳稅款三、二一二、三○○元等語，向被告申請更正退稅，被告則以九十年十月十二日財北國稅審二字第九○○三五○一八號函復原告申請退還於七十九年十月八日繳納被繼承人黃金村遺產稅，已逾稅捐稽徵法第二十八條規定之申請退還期限為由，否准其更正退稅之申請。
三、經查原告主張依最高法院九十年度台上字第五七四號民事判決確定之日期九十年三月三十日起算，並未逾五年，又依財政部八十九年六月三日台財稅第0000000000號函釋，有關稽徵機關自行發現適用法令錯誤或計算錯誤而本於職權自動更正退稅案件，應不受五年期間之限制云云。經查本件遺產稅限繳日期為七十九年十月十五日，繼承人等已於七十九年十月八日繳納，原告九十年七月十六日始向被告申請更正退還溢繳稅款，顯已逾上開規定之自繳納之日起五年內申請退還之期限，自無疑義。原告主張申請退還稅款之始日應自系爭債務之民事判決確定之日起算乙節，並無法令依據，並不足採。次查本件遺產稅申報書，並未列報系爭之保證未償債務，是以本件被告核定補徵遺產稅當時，並無「法令適用錯誤或計算錯誤」之情事，原無本於職權更正之必要，原告主張依財政部八十九年六月三日台財稅第0000000000號函釋有關稽徵機關自行發現法令錯誤或計算錯誤，而本於職權自動更正退還案件，不受五年期間限制乙節，與本件之情形無涉。再查稅捐稽徵法第二十八條係對於因「法令適用錯誤或計算錯誤」所設之退還溢繳稅款之請求權時效之特別規定，縱被告確有「法令適用或計算錯誤」之情事，亦因被告以原告之請求權罹於時效為抗辯，而無從為原告有利之認定。綜前所述，本件原處分並無不法，訴願決定予以維持，尚稱妥適。原告徒執前詞，聲請撤銷並請求加計利息退還溢繳稅款，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 七 月 二十二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 鄭 忠 仁
法 官 劉 介 中法 官 林 育 如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 二十二 日
書 記 官 林 玉 卿