臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第二三五八號
原 告 甲○○送達代收人 楊佳璋 律師被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同右訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月一日台財訴字第０九一０００六六０七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、原告辦理民國（下同）八十五年度綜合所得稅結算申報後，經被告核定綜合所得總額為新臺幣（下同）三、四七０、六七四元，淨額為二、一四０、三八０元，並就短漏稅額一六七、七０四元，依法處罰鍰八０、九００元。
二、原告不服上開核定中「認定其當年度有自書香園股份有限公司（下書香園公司）營利所得一、二八０、０００元之事實」部分，主張「該等金額係書香園公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函，及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函規定，係屬股票轉讓性質，為證券交易所得，依行為時所得稅法規定，證券交易所得停止課徵所得稅，被告核定營利所得及處以罰鍰核屬有誤，應予註銷」等情，申請復查。
三、但復查結果除「追認扣繳稅額一九二、０００元，變更核定扣繳稅額為二八六、六一七元」外，其餘部分仍未獲變更，提起訴願亦遭駁回，原告因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明（原告經合法通知末於言詞辯論期日到場，以下聲明內容，依其起訴狀所載）：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由（原告經合法通知末於言詞辯論期日到場，其陳述內容，依起訴狀所載）：
Ａ、緣原告係書香園公司之股東，其八十五年綜合所得稅結算申報涉嫌漏報取自書香園公司營利所得一、二八０、０００元，被告機關初查乃核定其八十五年度綜合所得稅總額為二、四七０、六七四元，淨額為二、一四０、二八０元，並就短漏稅額一六七、七四元處罰鍰八０、九００元（計至百元止）。
原告不服，申請復查結果，獲追認扣繳稅額一九二、０００元，變更核定扣繳稅額為二八六、六一七元，其餘復查駁回。原告仍未甘服，遂向財政部提起訴願，經訴願駁回，爰依法提起本件訴訟。
Ｂ、本件系爭營利所得之扣繳，源自原告投資之書香園公司八十五年度處分固定資產（土地、房屋）之溢價收入轉列資本公積，並以之轉增資配股，於減資時退還與各股東之股款。按「００企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增資益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（六二）台財稅第三一六０四號函規定，此部份所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」固為財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函所規定，惟書香園公司係因減資退還股款，依財政部六十九年五月八日台財稅第三二六九四號函「公司辦理減資以現金回收資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質」之規定，書香園公司辦理減資退還予各股東之股款非屬營利所得，至為明確。因此原告即無依所得稅法第八十八條及九十二條規定，辦理營利所得稅扣繳暨填報扣繳憑單之義務。
Ｃ、被告援引財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000函釋，認定書香園公司八十五年度減資返還股東之股款中有六四、０００、０００元，係屬無償配發予股東之股份金額，非屬股東出資額，此部份所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派之年度投資收益或營利所得云云；按書香園公司八十五年度以現金返還股款，係因辦理減資所發生，與函釋所指清算情形，完全不同，當無適用之理，此為其一。再者，本年度書香園公司用以轉增資之處分固定資產增益所轉列之資本公積，其來源除出售土地外，尚包括有出售房屋而轉列者，惟前揭函釋，僅針對土地交易增益轉則資本公積有所規範，對於因房屋增益所轉列資本公積部分，則未涵蓋，此為其二。因此書香園公司減資事項，顯與該函釋意旨所適用要件，扞格不入，被告及訴願、復查決定援引比附，恣意擴大適用範圍，實無法昭信於民。
Ｄ、縱退步言之，如書香園公司減資時，退還各股東之股款，需將其出售土地、房屋、房屋轉列資本公積增資配股部分，歸課營利事業所得，則亦應依財政部七十三年十二月二十六日台財稅第六五五三七號函所釋「股份有限公司之股本，含有現金資本及未分配盈餘轉增資適用緩課股東所得稅者，其餘辦理減資時，股東所應減少之股份，原則上應比例回收」規定，按本次減資金額占減資前之比例計算本次減資金額中所含資本公積轉增資之金額（即六四、
０００、０００X七、０００、０００／七九、０００、０００＝五六、七０八、八六０），而非被告及復查、訴願決定逕將減資金額七０、０００、０００元，先區分為來自資本公積轉增資金額六四、０００、０００元後，再將餘額部分歸屬原股東之出資，方符規定。
Ｅ、被告機關上開處分書所指給付營利所得為六四、０００、０００元，惟其正確數據應為五０、０００、０００元，是以被告機關上開應予撤銷，理由如下：
１、書香園股份有限公司出售資產盈餘轉增資計算如下：
ａ、出售資產盈餘69,125,759元轉列資本公積計算如下：土地 ：50,103,168 X 100% = 50,103,168（稅後）房屋設備：19,022,591 X 75% = 14,266,943（稅後）───────────────────────────────
69,125,759 64,370,111（帳列資本公積）房屋設備：19,022,591 X 25% = 4,755,648（帳列：應付所得稅）
ｂ、本次資本公積64,370,111元提撥64,000,000元轉增資後，資本公積結餘370,111元。
２、由上開計算，房屋設備出售增益一九、０二二、五九一元，已完納二十五％營利事業所得計四、七五五、六四八元，是以提撥轉增資六四、０００、０００元，如照被告機關所稱，應予扣繳稅款，依上開財政部函示規定，僅需將土地部分五０、０００、０００元轉增資，始須扣繳稅款，房屋設備轉增資一四、０００、０００元，依法並無扣繳稅款之義務並非被告機關上開處分書所稱全額六四、０００、０００元。是以被告機關上開處分均應撤銷，以維原告權益。
二、被告主張之理由：
Ａ、本稅部分：
１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類及同法施行細則第十一條所明定。
２、原告為書香園公司之股東，書香園公司八十五年間因出售屬於固定資產之土地、房屋設備等獲有巨額利得，並將上項增益轉列為資本公積，金額分別為五０、一０三、一六八元、一四、二六六、九四三元，合計六四、三七０、一一一元。嗣八十五年十一月十日以上開增益之資本公積計六四、
０００、０００元轉增資分配股利，資本變更為七九、０００、０００元，旋即同年、月二十五日辦理減資，以現金收回該資本公積轉增資配發之股票金額七０、０００、０００元，資本減為九、０００、０００元，有書香園公司股東臨時會決議錄、董事會決議錄、公司章程、股東名簿、資本公積形成明細表、資本公積轉增資配股明細表、減資明細表、變更登記申請書及核准函、支票等影本附卷可稽，亦為原告所不爭執，被告乃按該公司八十五年度減資收回股票金額，歸課各股東當年度營利所得，其中原告取得八十五年度營利所得額為一、二八０、０００元，併課原告當年度綜合所得稅。
３、原告主張書香園公司僅為減資並非辦理清算，無財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函之適用；且財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函規定，減資退還予原告之股款非屬營利所得，而屬該項股票轉讓之性質；書香園公司出售固定資產增益轉列資本公積並辦理增資者，包含土地及房屋增益，與財政部八十四年函釋歸課營利所得之要件不盡相同，被告援引比附，有擴大適用範圍之嫌。另被告計算退還比例應以減資前資本額七九、０００、０００元為分母，而非減資金額七
０、０００、０００元等情。按「公司非依資本減少之規定，不得銷除其股份；除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」行為時公司法第一百六十八條第一項訂有明文，足認公司辦理減資，乃為股份之銷除，並不具備交易性質，其非股票之轉讓甚明，易言之，公司減資乃係註銷股票，其股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。查書香園公司於八十五年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，是此舉以現金收回資本公積轉配發增資股票之作為，與將出售土地增益之盈餘分配予各股東之行為實無二致，尚非原告所稱之係屬股票轉讓性質。又查書香園公司將其八十五年度出售土地增益轉列資本公積，旋於八十五年間增資、減資，惟其減資金額超過增資金額，顯係利用增、減資方式將出售土地增益之盈餘分配予股東以規避稅賦，依實質課稅原則，書香園公司顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票，將其出售土地增益之盈餘分配予各股東，非屬股票轉讓性質，自無財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函規定之適用。再查，行為時公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，依同法第二百三十九條及二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益；而書香園公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；況原告以書香園公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一款營利所得，非原告所稱屬股票轉讓性質。從而被告依財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函釋意旨，按原告取得書香園公司營利所得一、二八０、０００元，併課其當年度綜合所得稅，並無不合。復按證券交易所得免稅之立法目的，係鼓勵資本市場之擴大，原告因書香園公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代，有違「證券交易所得免稅」之規範目的，尚非原告所稱係屬股票轉讓性質；又原告以書香園公司股東身分，依照持股比例，取得公司利用原有資本之外之處分資產溢價收入所累積之資本公積轉增資配發股票，減資時，亦依照持股比例以等同之現金收回股票，是股東自公司獲致之收入，符合股東原始之投資營利動機，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，併予陳明。
４、次查，書香園公司藉「公司累積虧損已超過實收股本二分之一以上」為由，於八十五年十一月十日利用出售土地、房屋增益轉列之資本公積，辦理轉增資六四、０００、０００元，經台北市政府建設局於八十五年十一月二十二日核准該公司辦理增資；惟書香園公司旋於同日（八十五年十一月二十二日）即召開股東臨時會，以「業務需要」為由，決議於三日後，即同年、月二十五日辦理減資，以現金收回該資本公積轉增資配發之股票金額七０、０００、０００元；按諸該當期間內，並無政經情事乖離現象，且國內外投資環境尚稱平穩，依社會一般通念，短暫之十五日內當無所謂經濟情勢變遷可言，書香園公司顯係假藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售資產增益分配予各股東，以規避巨額營利所得之目的；將公司巨額出售土地資金，行增資旋後減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，從外觀上看來雖為二個法律行為，惟實屬為免於股東受取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，此一故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有違經驗法則，為求租稅公平，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅。再者，書香園公司資本公積轉增資金額為六四、
０００、０００元，減資金額為七０、０００、０００元，其中六、００
０、０００元係返還原有出資額，非屬營利所得，是該公司股東因書香園公司資本公積轉增資及減資之過程，取自該公司出售資產增益之營利所得金額應以減資返還金額乘以資本公積轉增資金額占減資金額之比率計算，是原核定計算原告八十五年度取自書香園公司之營利所得分別為一、二八
０、０００元【1,400,000×64,000,000/70,000,000 =1,280,000】，併課原告當年度綜合所得稅，並無不合；惟本件書香園公司業已填報扣繳憑單，是復查決定予以追認扣繳稅額一九二、０００元，並無不當。
５、至原告訴稱其減資行為，係信賴財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，本局核課稅捐，有違信賴保護原則乙節。按本件書香園公司，將八十五年間出售房地之巨額資產，於短暫十五日內假藉增減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售資產增益分配予各股東，以規避巨額營利所得，係蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係，使之不具備課稅構成要件以隱藏實質交易行為（即規避各股東原應負擔稅負），非但悖於租稅正義，更有違租稅公平，其行為當然不值得保護，自無信賴保護原則之適用，所訴核不足採。
６、另原告訴稱取得所得來源之書香園公司，該公司負責人廖蘇西姿針對公司未依規定扣繳稅款罰鍰事件，亦向本院提起行政訴訟（案號：九十一年度訴字第八七○號），並經被告於九十一年六月十一日以財北國稅法字第○九一○○三二七○六號函檢卷答辯在案，與本件原告訴之聲明無涉，併予陳明。
Ｂ、罰鍰部分：
１、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。
２、本件原告八十五年度短漏報其本人、其配偶及其受扶養親屬營利、執行業務、利息、租賃及薪資所得計一、三六九、三０七元（其中租賃所得一一、六七三元屬應稅免罰），短漏稅額一六七、七０四元，原處分乃按漏稅額處罰鍰八０、九００元【計算式：167,704× (77,634×0.2＋1,280,000×0.5) / 1,357,634 = 80,974；計至百元止】。
３、經查書香園公司八十五年十一月十日及同年、月二十二日股東臨時會出席及代理出席股東計七名，有書香園公司股東臨時會決議錄附卷可稽，占該公司已發行股份百分之百；原告出席並為紀錄該公司八十五年十一月十日及同年、月二十二日董事會，此亦有書香園公司董事會決議錄附卷可稽，當知書香園公司增資、減資之情形，而原告應申報而未申報系爭營利所得，自難謂無過失，參諸司法院大法官會議釋字第二七五號解釋「．．．但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。．．．」，仍應予以處罰，原處分依據前揭法條規定，按漏稅額處罰鍰八０、九００元，並無不合，復查決定予以維持，亦無不當。
４、另原告訴稱：「扣繳單位書香園公司，給付前揭營利所得六四、０００、０００元未依規定辦理扣繳，認定扣繳義務人違反行為時所得稅法第八十八條及第九十二條規定，已依同法第一百十四條第一款前段規定，按應扣未扣之稅額處一倍之罰鍰；致系爭營利所得，原核定時以違反扣繳義務處以行為罰，復因公司股東漏報系爭營利所得處以漏稅罰，顯係重複處罰」一節。依司法院大法官會議釋字第五○三號解釋及財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋意旨，應予免罰云云。按前揭函釋意旨，均係闡釋納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，原則上應擇一從重處罰，如從一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰。本件原告係漏報系爭營利所得，違反所得稅法第七十一條及第一百十條第一項規定；而扣繳義務人係違反行為時同法第八十八條及第一百十四條第一款規定，二者性質有別，違章主體不同，前者為綜合所得稅納稅義務人，後者為扣繳義務人，原告訴稱重複處罰，顯係誤解，併予陳明。
理 由
壹、程序方面：本件原告受合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條、民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依被告聲請，由其一造辯論而為判決。
貳、兩造爭執之要點：
一、本案原告於八十五年間有取自書香園公司以出售土地及房屋設備等之資本公積增資後再行減資而發給之現金一、二八０、０００元。
二、被告機關將上開金額列為營利所得，併入原告當年度之課稅所得總額內，而將上開金額計入原告當年度之漏報所得中，作為對原告為補稅及裁罰處分之事實基礎。原告因此爭執稱：
Ａ、上開營利所得在法律上應定性為「免稅之證券交易所得」，不須計入其等當年度之課稅所得總額中。因此被告機關所為之補稅處分顯有錯誤。
Ｂ、退一步言之，就算上開取自書香園公司之收入應計入課稅所得中，但也只能將書香園公司出售土地之所得款項中扣除成本費用後之淨額五０、０００、０００元來算為股東之新利得，而不及於出售房屋部分之所得款項淨額（指扣除成本、費用與稅捐後之餘額）一四、０００、０００元。
Ｃ、再退一步言之，如要以出售土地與房屋之全部淨額六四、０００、０００元來計算因減資而使股東取得之新利得，但因為原告八十五年度之減資金額為七０、０００、０００元，依七十三年十二月二十六日台財稅字第六五五三七號函釋意旨，其中只有五六、七０八、八六０元可以列為所有股東之新利得，剩餘之七、二九一、一四０元應算原出資之取回，其計算方式如下：
１、書香園公司原有股本一五、０００、０００元。
２、八十五年度以「出售土地及房屋之收入淨額」資本公積轉增資六四、００
０、０００元，股本為七九、０００、０００元。
３、八十五年度減資七０、０００、０００元，書香園公司股本減少為九、０
００、０００元。
４、因此減資金額七０、０００、０００元中只有五六、七０八、八六０元可以列為所有股東之新利得，剩餘之七、二九一、一四０元應算股東原出資之取回。
【註】：70,000,000*(64,000,000/79,000,000)=56,708,860
70,000,000*(15,000,000/79,000,000)=7,291,140
三、至於原告在起訴狀第五頁第六行起至第十一頁第十行止（即文內標題為四、五、六部分）與第十二頁第十行起至第十三頁第八條行止（即文內標題為八㈠部分）之記載，乃是牽涉書香園之扣繳義務問題，與本案無關，本院除事實欄未予記載外，亦不再另行指駁。
參、本稅爭點部分，本院之判斷：
一、原告上開一、二八０、０００元之所得非屬「證券交易所得」，不得免稅，其理由如下：
Ａ、上開所得能否被歸類為「證券交易所得」，從法律適用之觀點言之，乃是「具體事實」涵攝於「抽象法律」之判斷問題。是在「事實」透過「證據調查」已得確定後，針對該項「事實」之特徵，運用解釋法律所應遵守的解釋準則，判斷該項事實能否符合特定「法律」之抽象「（單一）概念」或「（複合）構成要件」。因此本院必須檢討原告取得上開所得之原因事實，以判斷該等原因事實是否符合所得稅法第四條之一所指「證券交易」之法律概念。
Ｂ、而「證券交易」此一法律概念，其內涵則有待於解釋：
１、按從法律概念之位階性言之，「證券交易所得」是「財產交易所得」之下位概念。
２、而「財產交易所得」之性質，依所得稅法第十四條第一項第七類之規定，是以財產之原始取得成本與事後變價間之價差來計算，則在所得取得的原因事實上，顯然強調財產與金錢（或其他財物）間有「對立性交換」之「交易」特質，而且在財產交易以後，對新的繼受人而言，該筆財產仍然存在著繼續交換或繼續使用之價值。
３、「證券交易所得」既「財產交易所得」之一種，只不過政府基於鼓勵證券交易、間接擴大資本市場之目的，而給予免稅之優惠而已。則其在法律概念的解釋上，亦應具有相同之內涵，即強調對立性之財產交換，且經過交換之財產仍須能繼續存在，且仍然具有事實上之使用功能與市場上之交換功能。
Ｃ、若依以上對「證券交易所得」法律概念之解釋，足知本件原告之所得，完全不符合以上之定義，理由如下：
１、書香園公司是以減資之手段，收回公司之股票，再將公司之資金分配給股東，分配之金額多寡．則是按股東權益之固定比例行之，這其中並沒有「二個行為主體，各自基於自己之經濟上需求，在彼此間，進行一個對立性的財產交換行為」存在，實不符合「交換」之定義。
２、其次書香園公司減資後收回之股票即行註銷，未曾再投入資本募集市場中，如果將股票比為財產，則書香園公司取得股票之目的，是要永遠消滅股票之交易流通價值，這也與交易的本質不符。
３、何況從證券交易所得免稅之立法目的，乃是鼓勵資本市場之擴大，原告因書香園公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代，如解為享有免稅之待遇，有違「證券交易所得免稅」之規範目的。
Ｄ、而原告主張：「本案原告取得系爭所得之原因事實完全符合『證券交易』法律概念之內涵」，主要乃是引用財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋文，但本院基於以下之理由，認為上開函釋不僅在法理上是錯誤的，也無法在本案中予以援用，爰分別敘明如下：
１、財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋意旨之文字記載：減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票屬轉讓股票性質。公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。
２、首先必須指明，本件函釋並非抽象的「法規命令」或「行政規則」，而是一則針對「具體個案」所為之「解釋函令」，在性質上類似於法院之判例。
３、而判例與解釋函令既然是針對個案所為之法律解釋，則其闡釋法律意見所產生的拘束力，當然要與特定之個案事實相結合，才有意義。而執法者在引用判例與解釋函令時，也必須運用事實特徵比較法，來決定新的個案與原有判例與解釋函令所處理之個案，在法律上有無重要的相似性，以決定新個案中能否引用該令函。因此判例決不能解為「判例意旨」所載的抽象文字，而行政上之個案解釋函令對相類似個案之規範效力，亦應從事實類似性的比較開始。這樣的法律觀點，與現行稅捐稽徵法第一條之一之規定並無任何衝突之處，簡言之，引用現行稅捐稽徵法第一條之一規定之前提，還是以新舊個案間，具有法律重要特徵之相似性。
４、此外將「具體事實」涵攝於「抽象法律（概念或構成要件）」之過程中，依法學方法論之要求，也一定要交待「具體事實」具備那些在法律上有意義之重要特徵，而符合「抽象法律（概念）」之內涵。如果不為如此嚴謹之推論，很容易產生漠視事實真象，而以擬制手段，扭曲事實來遷就法律之現象，更嚴重者，甚至會涉及法學方法論上所指摘「法律事實操縱」之情形（即為了產生特定之法律效果，而透過調查證據與事實認定之方法，故意將法律事實扭曲成符合以足產生特定法律效果之法律構成要件）。因此解釋性之行政函釋，如其函釋內容明顯違反法律之規定者，法院仍享有完全之「命令違法」審查權，稅捐稽徵法第一條之一之規定，在此範圍內，仍受有限制，簡言之，法院仍可排除具有違法性之解釋性行政函釋對個案之適用性。
５、而上開函釋之文字本身卻完全違反以上之法理，既未將具體個案事實表明，只憑著一些抽象文字敘述即編為函釋意旨，又不說明涵攝過程中所憑之推論理由，且本院前已說明，此種涵攝結論實有違所得稅法「證券交易所得」之正確解釋，難以被接受。
６、何況在以下之說明中，本院更將具體指明上開函釋之錯誤以及發生錯誤之原因（後詳）。
二、至於原告系爭收入在性質上是否為所得稅法第十四條第一項第一類之「營利所得」一節，本院則認為：
Ａ、上開收入既非免稅之「證券交易所得」，即應列入課徵所得稅之所得稅基範圍內，其性質上之歸類已非重要。
Ｂ、其次，本件原告系爭所得歸屬於「營利所得」亦屬於法有據，理由如下：
１、在這裏原告認定上開所得不是「營利所得」之主要的論點不外是：
ａ、本筆收入是書香園公司以出售公司土地及房屋之增益辦理增資再辦理減資後，分配給原告。
ｂ、而書香園公司出售公司土地及房屋之收益，應屬修正前公司法第二百三十八條所規定之資本公積，而資本公積本為公司股東之固有權益，故在以資本公積增資發給股票時，不能算是股東之所得。
ｃ、至於減資時，則是公司減縮規模而將公司過剩之資本返還給股東，所以也不能算是盈餘之分派。
２、但原告以上之論點，完全錯誤，理由如下：
ａ、不論是以資本公積增資而發給股東新股票，或者是以資本公積增資後再行減資收回股票而發給股東現金，此時股東均會因此取得之新股票（增資之情形）或現金（減資之情形）。
ｂ、此時真正之問題，應該出在「股東取得之新股票或現金，到底應否算入股東之所得內」﹖，而算入所得以後，就當然應該歸屬為營利所得，而且此時有關所得種類之歸屬，反而是比較次要的問題。
ｃ、上述問題的判斷，其正確標準，應該是由增資所憑資本公積之性質來做決定：
Ⅰ、假如是以行為時公司法第二百三十八條第一款之「超過票面金額發行股票所得之溢額」來增資配發股票或增資後再減資而發給現金，此時由於以上之新股票或現金，都是股東原有資產之重新確認或取回，都不能算入股東之所得內（因為都不是新創造的財富，僅是原有財富形態之轉變而已）。只有發給之新股票又重新在市場出賣，而取得價差時，才重新發生「證券交易所得」而已。
Ⅱ、但如果增資之資本公積來自「處分資產之溢價收入」或「受領贈與之所得」，則不論是配發之新股票或減資後發給之現金，當然都應算是股東之新所得，這個道理很簡單，因為這裏的財富都已經實現，而且是獨立於原有資本之外所新產生的，不是舊有財富的延續。而且因為這些財富都是公司創造後分配給股東的，符合股東原始之投資營利動機，它當然應該是營利所得。
ｄ、而主管機關之所以會把「處分資產之溢價收入」當成「資本公積」，主要的原因即是因為行為時公司法第二百三十八條之規定所致，但是嚴格言之，上開行為時公司法第二百三十八條第一款之規定內容實有混淆之處，因為依「相約成俗」之文字意涵認知，所謂的「資本公積」應該限於「出資時已投入之資本」，而不及於「出資時點以後再發生之新收入」，故現行公司法已將第二百三十八條整個予以刪除，其道理即在於此。
ｅ、本案中由於書香園公司上開所謂「資本公積」之來源是分別出售土地及房屋之溢價，因為土地交易所得目前法制採取「分離課稅」之設計，所以繳完土地增值稅之餘額即可全部充作所謂之「資本公積」，但是當「資本公積」來源是出售建物之溢價時，則該等溢價還要併入第一公司當年度之財產交易所得中，並課徵營利事業所得稅，剩下之餘額才能算是所謂的「資本公積」，如此一來，更可突顯此等所謂「資本公積」之盈餘性格，將來流入股東手中，其盈餘性質始終存在，並沒有改變。
ｆ、原告以上論點，乃是就主管機關前後矛盾之法律意見，片面採取其中對其有利之部分，再加以拼湊，以致產生以下之盲點：「其一方面全面否認資本公積增資所配發之新股票屬於股東之所得；另一方面又主張增資而後減資所配發之現金屬於股東之所得（只不過屬免稅之證券交易所得）」，如果說資本公積增資所配發之新股票，性質上完全等同於公司之舊資本，股東權益未曾增加，那為何減資時資本之取回又被視為股東之新所得﹖以上二者間豈不是自相矛盾﹖
Ｃ、而被告機關所援用之八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋意旨，可以由法理而導出，不僅為正確解釋，而且亦可適用在「將出售房屋溢價收入，以增減資方式移轉給股東」之情形，原告稱上開八十四年度函釋僅適用於出售土地之情形，不及於出售房屋之情形，乃屬其個人對法律體系之錯誤認知，並非可採（附帶言之，任何實證法自有其體系架構，而法院審理案件，亦是按法學方法論所要求，探究規範意旨，而為法律之正確解釋，並非完全按照主管機關對法律所為函釋之意見來適用法律，如果函釋意旨是對法律的錯誤認知，法院當然可以拒絕適用）。
Ｄ、是以原告此部分主張，於法不合，亦不足以據為否定原處分本稅課徵部分合法性之正當依據。
三、又原告上開一、二八０、０００元之營利所得，乃是依原告持股比例，以「書香園公司利用上開增減手段，將六四、０００、０００元之出售土地及房屋所產生之溢價分配給全體股東」為前提，而計算出來之金額。就此原告雖表不服，而主張八十五年度減資之七０、０００、０００元中，不能將六四、０００、０００元全部算為股東取得之新營利所得，而應按原出資與增資金額之比例計算營利所得，所以計算原告上開所得之基礎不應是六四、０００、０００元，而應是五六、七０八、八六０元（70,000,000*(64,000,000/79,000,000)=56,708,860）。但原告這樣的主張顯然是錯誤的，其理由如下：
Ａ、營利所得不僅沒有成本或費用之概念存在（所得稅法第十四條第一項第一類參照），而且原則上要即時（即法定會計年度內）分配，不能保留（所以所得稅法第七十六條之一才會有未分配盈餘強制歸戶設算之規定，例外情形有所得稅法第六十六條之九或有關獎勵投資之緩課盈餘轉增資之相關規定。
Ｂ、如按原告上開主張，等於是承認，其可在取回一部分原有出資之同時，又將數目等同於該取回出資金額之「當期應領盈餘」保留在營利事業（公司）中，這樣的主張違反了稅法上有關「營利所得應即時領取」之基本原則，而且會造成人民任意調整所得實現年度之不合理現象。
Ｃ、事實上在減資情形，如要計算股東之「營利所得」時（如能採取更精確的標準，股東因減資所生之利得更宜解為「其他所得」，但此部分牽涉到更細緻之理論說明，在此爰不再深論，僅以目前實務上一般之見解來立論），一定是用減資前之出資額與其減資後之餘額相減，以其餘額為股東之取回資金，再將減資後領得之款項與取回資本相減，以其正數餘額為「營利所得」。
Ｄ、至於原告所引用之七十三年十二月二十六日台財稅字第六五五三七號函釋意旨，乃是就已廢止之獎勵投資條例第十三條之規定所為解釋，而該條文是規定：「生產事業以未分配盈餘增資，且供法令指定之用途者，其股東因而取得之新發行記名股票，可以緩課所得稅」（換言之，如果沒有這項租稅優惠規定，該等未分配盈餘還是要先予分配，繳納所得稅以後，才能轉增資），因為牽涉到將來何時就緩課部分追溯課徵個人綜合所得稅之問題（其間牽涉到「所得實現年度」、「所得金額計算」與「核課期間之起算點」等三大爭點），所以才有必須規定減資時如何區別「現金資本」與「未分配盈餘轉增資又適用緩課規定之資本」之必要。是以上開函釋是在法律明文規定一定範圍之「未分配盈餘」可以緩課稅捐之情況下，特別規範如何計算該等「未分配盈餘」之數額，故與本案情形完全不同，不能在本案中援引上開函釋。
肆、裁罰部分，本院之判斷：
一、按所得稅法第七十一條第一項規定：「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納」，而所得稅法第一百十條第一項復規定：
「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」本件原告客觀上既然漏報上開營利所得，即已構成上開違章。
二、又依司法院釋字第二七五號解釋意旨，違章行為之處罰，若法律無特別規定者，仍以行為人具有過失為必要。
三、經查：
Ａ、本案書香園公司於八十五年間辦理增減資時，原告為該公司之董事，且為決議增、減資之股東臨時會記錄者（見被告機關提出附卷之登記資料）。
Ｂ、而原告既為書香園公司之股東兼董事，又實際參與該公司增減資之會議議決事項，應已知悉該公司增、減資之目的為將出售土地增益分配予股東，並非善意信賴之第三者，其應申報而漏報系爭營利所得，縱無故意，亦難謂為無過失，則依司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應予以處罰。
伍、綜上所述，被告機關對原告八十五年度個人綜合所得稅額部分所為之補稅及裁罰處分，自屬合法有據，原告訴請撤銷原行政處分及訴願決定，顯屬無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 十六 日
臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 黃清光
法 官 劉介中法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 十六 日
書記官 乙○○