臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第二三五九號
原 告 甲○○訴訟代理人 楊佳璋律師複代理人 陳志忠律師被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月二日台財訴字第○九○○○七四二七二號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告民國（下同）八十五年度綜合所得稅結算申報，涉嫌漏報其配偶葉玉姬營利
所得計新台幣（下同）八五○、二八五元，案經被告查獲，併課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為二、八四六、一四三元，淨額為二、二二八、九四五元，並按所漏稅額三二○、六八○元處○‧五倍罰鍰一六○、三○○元（計至百元止）。原告不服，主張系爭營利所得係書香園股份有限公司 (以下稱書香園公司）辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函，及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，係屬股票轉讓性質，為證券交易所得，依行為時所得稅法規定，證券交易所得停止課徵所得稅，原核定營利所得及處以罰鍰核屬有誤，應予註銷等語，申請復查，經被告於九十年十一月八日以財北國稅法字第九○○三八七七六號復查決定書追認扣繳稅額
一二七、五四二元，其餘復查駁回，變更核定扣繳稅額為二二八、八九七元，應補稅額為一八、九○九元。核減罰鍰八七、一○○元，變更罰鍰為七三、二○○元。
原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
㈡被告聲明：如主文所示。
兩造爭點：
原告主張書香園公司辦理減資收回資本公積轉增資股票所退還予原告配偶之股款，依財政部六十九年函釋係股票轉讓性質，非屬營利所得，無需申報繳納所得稅，被告竟以原告之配偶所取得之上開股款屬營利所得，應併計入當年所得額，發單補稅並處罰鍰，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張之理由：
⒈查本件系爭營利所得之扣繳，緣自原告配偶投資之書香園公司八十五年度處分
固定資產（土地、房屋）之溢價收入轉列資本公積，並以之轉增資配股，於減資時退還與各股東之股款。按「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（六二）台財稅第三一六○四號函，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。
」固為財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函所明示，惟書香園公司係因減資退還股款，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質」之意旨，書香園公司依照當時有效法規辦理減資退還予各股東之股款非屬營利所得，至為明確。因此原告即無依所得稅法申報繳稅之義務。
⒉被告援引財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，
認定書香園公司八十五年度減資返還股東之股款中有六四、○○○、○○○元，係屬無償配發予股東之股份金額，非屬股東出資額，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派之年度投資收益或營利所得等語；惟書香園公司八十五年度以現金返還股款，乃因辦理減資所發生，與函釋所指清算情形，完全不同，當無適用之理，此為其一。再者，本年度書香園公司用以轉增資之處分，固定資產增益所轉列之資本公積，其來源除出售土地外，尚包括有出售房屋而轉列者，而前揭函釋，僅針對土地交易增益轉列資本公積有所規範，對於因房屋增益所轉列資本公積部分，則未含蓋，此為其二。因此書香園公司減資事項，顯與該函釋意旨所適用要件，格格不入，被告及訴願決定，援引比附，恣意擴大適用範圍，實無法昭信於民。（起訴狀理由四至八所載內容，核屬另件書香園公司負責人廖蘇西姿未扣繳稅款被處罰鍰之行政爭訟主張，與本件無涉，故不予摘錄）㈡被告主張之理由：
⒈本稅部分：
⑴原告配偶為書香園公司之股東，書香園公司八十五年間因出售屬於固定資產
之土地、房屋設備等獲有巨額利得，並將上項增益轉列為資本公積，金額分別為五○、一○三、一六八元、一四、二六六、九四三元，合計六四、三七○、一一一元。嗣八十五年十一月十日以含有上開增益之資本公積計六四、○○○、○○○元轉增資配發股票，資本變更為七九、○○○、○○○元，旋即於同年、月二十五日辦理減資，以現金收回該資本公積轉增資配發之股票金額七○、○○○、○○○元，資本減為九、○○○、○○○元，有書香園公司股東臨時會決議錄、董事會決議錄、公司章程、股東名簿、資本公積形成明細表、資本公積轉增資配股明細表、減資明細表、變更登記申請書及核准函、支票等影本附卷可稽，亦為原告所不爭執，原核定乃按該公司八十五年度減資收回股票金額，歸課各股東當年度營利所得，其中原告配偶取得八十五年度營利所得額為八五○、二八五元，併課原告當年度綜合所得稅。⑵原告主張書香園公司僅為減資並非辦理清算，應無財政部八十四年三月二十
二日台財稅第000000000號函之適用；且財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函明示，減資退還予原告之股款非屬營利所得，而屬該項股票轉讓之性質；書香園公司出售固定資產增益轉列資本公積並辦理增資者，包含土地及房屋增益，與財政部八十四年函釋歸課營利所得之要件不盡相同，被告援引比附，有擴大適用範圍之嫌。另原核定計算退還比例應以減資前資本額七九、○○○、○○○元為分母，而非減資金額七○、○○○、○○○元等情。按「公司非依資本減少之規定，不得銷除其股份；除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」行為時公司法第一百六十八條第一項訂有明文，足認公司辦理減資，乃為股份之銷除，並不具備交易性質，其非股票之轉讓甚明，易言之，公司減資乃係註銷股票，其股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。查書香園公司於八十五年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，是此舉以現金收回資本公積轉配發增資股票之作為，與將出售土地增益之盈餘分配予各股東之行為實無二致，尚非原告所稱之係屬股票轉讓性質。查書香園公司將其八十五年度出售土地增益轉列資本公積，旋於八十五年間增資、減資，惟其減資金額超過增資金額，顯係利用增、減資方式將出售土地增益之盈餘分配予股東以規避稅賦，依實質課稅原則，書香園公司顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票，將其出售土地增益之盈餘分配予各股東，非屬股票轉讓性質，自無財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函之適用。再查，行為時公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，依同法第二百三十九條及二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益；而書香園公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；況原告之配偶以書香園公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一款營利所得，非原告所稱屬股票轉讓性質。從而原處分依財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函釋意旨，按原告配偶取得書香園公司營利所得八五○、二八五元，併課其當年度綜合所得稅，並無不合。綜上，被告將系爭分配之盈餘併入原告及配偶八十五年度綜合所得總額課稅，核無違誤。按證券交易所得免稅之立法目的，係鼓勵資本市場之擴大，原告因書香園公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代，有違「證券交易所得免稅」之規範目的，尚非原告所稱係屬股票轉讓性質；又原告之配偶以書香園公司股東之身分，依照持股比例，取得公司利用原有資本之外之處分資產溢價收入所累積之資本公積轉增資配發股票，減資時，亦依照持股比例以等同之現金收回股票，是股東自公司獲致之收入，符合股東原始投資之營利動機，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一款營利所得，併予陳明。
⑶次查，書香園公司藉「公司累積虧損已超過實收股本二分之一以上」為由，
於八十五年十一月十日利用出售土地、房屋增益轉列之資本公積，辦理轉增資六四、○○○、○○○元，經台北市政府建設局於八十五年十一月二十二日核准該公司辦理增資；惟書香園公司旋於同日（八十五年十一月二十二日）即召開股東臨時會，以「業務需要」為由，決議於三日後，即同年十一月二十五日辦理減資，以現金收回該資本公積轉增資配發之股票金額七○、○○○、○○○元；按諸該當期間內，並無政經情事乖離現象，且國內外投資環境尚稱平穩，依社會一般通念，短暫之十五日內當無所謂經濟情勢變遷可言，書香園公司顯係假藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售資產增益分配予各股東，以規避巨額營利所得之目的；將公司巨額出售土地資金，行增資旋後減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，從外觀上看來雖為二個法律行為，惟實屬為免於股東受取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，此一故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有違經驗法則，為求租稅公平，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅。再者，書香園公司資本公積轉增資金額為六四、○○○、○○○元，減資金額為七○、○○○、○○○元，其中六、○○○、○○○元係返還原有出資額，非屬營利所得，是該公司股東因書香園公司資本公積轉增資及減資之過程，取自該公司出售資產增益之營利所得金額應以減資返還金額乘以資本公積轉增資金額占減資金額之比率計算，是原核定原告配偶八十五年度取自書香園公司之營利所得為八五○、二八五元【 ( 1,050,000-120,000 ) ×64,000,000/70,000,000=850,285】，併課原告當年度綜合所得稅，並無不合。
⑷綜上所述，書香園公司於八十五年間利用資本公積轉增資後，復於同年度再
辦理減資，其於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同分配出售土地之盈餘與股東，原告配偶取得該公司資本公積轉增資配發之股票股利八五○、二八五元，自應合併當年度綜合所得總額課稅，揆諸首揭規定，並無不合。惟本件書香園公司業已填報扣繳憑單，是復查決定予以追認扣繳稅額一二七、五四二元，合併前述是項所得後，經查薪資所得部分分別為其本人一、一九七、四二八元、其配偶七四○、○○○元，應以其本人適用所得稅法第十五條第二項夫妻薪資所得分開計稅較為有利。另原告訴稱，取自書香園公司所得僅為減資並非辦理清算，無財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函之適用乙節。經查原核定並未引述該函為本件准駁之論據，則原告所訴其無該函釋之課稅原因事實，亦不可追溯適用該函釋等語，核不足採。
⑸另原告起訴狀貳、事實理由四至八之內容，係原告訴稱取得所得來源之書香
園公司，該公司負責人廖蘇西姿針對公司未依規定扣繳稅款罰鍰事件，亦向鈞院提起行政訴訟（案號：九十一年度訴字第八七○號），並經被告於九十一年六月十一日以財北國稅法字第○九一○○三二七○六號函檢卷答辯在案，與本件原告訴之聲明無涉，併予指陳。
⒉罰鍰部分：
⑴本件原告八十五年度短漏報其配偶營利所得計八五○、二八五元，短漏稅額三二○、六八○元，原處分乃按漏稅額處罰鍰一六○、三○○元。
⑵經查書香園公司八十五年十一月十日及同年、月二十二日股東臨時會出席及
代理出席股東計七名，有書香園公司股東臨時會決議錄附卷可稽，占該公司已發行股份百分之百；原告並出席該公司八十五年十一月十日及同年、月二十二日董事會，此亦有公司變更登記事項卡及書香園公司董事會決議錄附卷可稽，當知書香園公司增資、減資之情形，而原告應申報而未申報系爭營利所得，自難謂無過失，參諸司法院釋字第二七五號解釋「‧‧‧但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。‧‧‧。」，是被告予以處罰，並無不合。本件原處罰鍰一六○、三○○元，因原告本人適用薪資所得分開計稅較為有利，經重新核算後漏稅額應為一四
六、四五一元，應處罰鍰為七三、二○○元，與原處罰鍰一六○、三○○元之差額八七、一○○元，被告亦本諸職權准予核減。
⑶另原告訴稱：扣繳單位書香園公司，給付前揭營利所得六四、○○○、○○
○元未依規定辦理扣繳，認定扣繳義務人違反行為時所得稅法第八十八條及第九十二條規定，已依同法第一百十四條第一款前段規定，按應扣未扣之稅額處一倍之罰鍰；致系爭營利所得，原核定時以違反扣繳義務處以行為罰，復因公司股東漏報系爭營利所得處以漏稅罰，顯係重複處罰。依司法院釋字第五○三號解釋及財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋意旨，應予免罰等語。按前揭函釋意旨，均係闡釋納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，原則上應擇一從重處罰，如從一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰。本件原告係漏報系爭營利所得，違反所得稅法第七十一條及第一百十條第一項規定；而扣繳義務人係違反行為時同法第八十八條及第一百十四條第一款規定，二者性質有別，違章主體不同，前者為綜合所得稅納稅義務人，後者為扣繳義務人，原告訴稱重複處罰，顯係誤解，併予陳明。
理 由按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得
：公司股東所獲分配之股利‧‧‧」、「納稅義務人之配偶‧‧‧有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「納稅義務人之配偶得就其薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳。計算該稅額時，僅得減除第十七條規定之配偶本人免稅額及薪資所得特別扣除額，其餘符合規定之各項免稅額及扣除額一律由納稅義務人申報減除。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款、第十五條第一項、第二項、第一百十條第一項及同法施行細則第十一條所明定。又「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（六二）台財稅第三一六○四號函‧‧‧，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」復為財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋有案。上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可參酌適用。
本件原告八十五年度綜合所得稅結算申報，涉嫌漏報其配偶葉玉姬營利所得計八五
○、二八五元，案經被告查獲，併課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為二、八四六、一四三元，淨額為二、二二八、九四五元，並按所漏稅額三二○、六八○元處○‧五倍罰鍰一六○、三○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告決定追認扣繳稅額一二七、五四二元，其餘復查駁回，變更核定扣繳稅額為二
二八、八九七元，應補稅額為一八、九○九元。核減罰鍰八七、一○○元，變更罰鍰為七三、二○○元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，復起訴主張書香園公司辦理減資收回資本公積轉增資股票所退還予原告配偶之股款，依財政部六十九年函釋係股票轉讓性質，非屬營利所得，無需申報繳納所得稅，被告竟以原告之配偶所取得之上開股款屬營利所得，應併計入當年所得額，發單補稅並處罰鍰，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。查本件原告之配偶葉玉姬為書香園公司之股東，書香園公司八十五年間因出售屬於固定資產土地等獲有巨額利得，並將上項增益轉列為資本公積，金額分別為五０、一０三、一六八元，一四、二六六、九四三元，合計為六四、三七０、一一一元，同年十一月十日以含有上開增益之資本公積計六四、０００、０００元轉增資配發股票，資本變更為七九、０００、０００元，旋即於同年、月二十五日辦理減資，以現金收回該資本公積轉增資配發之股票金額七０、０００、０００元，資本減為九、０００、０００元，此有書香園公司股東臨時會決議錄、董事會決議錄、公司章程、股東名簿、資本公積形成明細表、資本公積轉增資配股明細表、減資明細表、變更登記申請書及核准函、支票等影本附原處分卷可稽，復為原告所不否認，是書香園公司於八十五年間，有將出售公司土地等固定資產之增益，先轉列為資本公積後，辦理轉增資即以增資股票方式配股，再辦理減資之事實，洵堪認定，又書香園公司出售其土地等固定資產，係屬自營業活動以外所得權益，依公司法第二百三十八條第三款及同法第二百三十二條規定，公司原不得分配股息及紅利，但該公司依同法第二百四十一條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，顯係以新股份分派之方式，分配股息及紅利，是該公司確有因土地等交易，而無償配發股票情形，實質上既分配股利，自屬營利所得分派，依收付實現原則，原告自應於其所得實現年度，就其營利所得申報綜合所得稅，且書香園公司增資至減資僅相隔不到一個月，政經情勢無重大變化，加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時，亦不符公司實質減資之要件，該公司顯係蓄意安排，假藉增資再減資之形式手續，遂達轉讓股票目的，即其增資、減資形式上雖符合財政部六十九年函釋，然實質上並非以公司正常經營為目的，乃純粹惡意以無實質增減資方式，藉由現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地等增益分配予各股東，有違誠信，屬權利濫用行為，依實質課稅原則，原告之配偶所取得之系爭營利所得，自應合併計入當年所得額，因書香園公司業已填報扣繳憑單，扣繳率十五％，計扣繳稅款一二七、五四二元，有扣繳憑單附卷可憑，故復查決定追認扣繳稅額一二七、五四二元，重新核算應補稅額為一八、九０九元【計算式：（申請人薪資所得1,197,428─免稅額70,000─薪資扣除額58,000）×稅率21％─累進差額94,300＝配偶薪資所得應納稅額130,279；（綜合所得淨額2,228,945─申請人薪資所得淨額1,069,428）×稅率21％─累進差額94,300＝不含配備薪資所得應納稅額149,198；全部應納稅額279,477（130,279＋149,198）─扣繳稅額228,859（含前述追認扣繳稅額）─結算已自繳稅額31,671─原補稅額０＝本次應補稅額18,909】。又原告之配偶有參加書香園公司之增減資會議，業經原告之訴訟代理人陳明記錄在卷，對於書香園公司在極短期間內非正常之增減資，影響其權益甚大之事，自難諉為不知，則原告應申報而漏未申報取自書香園公司之系爭營利所得，亦難謂無過失，參照司法院釋字第二七五號解釋意旨，被告按所漏稅額處０．五倍罰鍰一六０、三００元（計至百元止），復查時因原告本人適用薪資所得分開計稅較為有利而重新計算應處罰鍰為七三、二００元（計算式：一四六、四五一×０．五＝七三、二００（計至百元止），與原處罰鍰一六０、三００元之差額八七、一００元，已予核減），揆諸首揭規定及說明，自無不合。至於原告訴稱：書香園公司依照當時有效法規辦理增、減資所退還原告配偶之股款，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，無須申報所得稅，應受信賴保護等語。惟如上所述，書香園公司之增、減資行為，並非以公司正常經營為目的，屬權利之濫用，並為原告之配偶所知情，其信賴不值得保護，所訴洵無可採。
綜上說明，本件被告對原告所為補稅及罰鍰處分（復查決定），核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 四 月 十六 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 王碧芳法 官 黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 十八 日
書 記 官 姚國華