臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第二三九八號
原 告 甲○○訴訟代理人 黃世瑋 律師（兼送達代收人）
簡旭成 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○丁○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月三日台財訴字第０九一０００二二三七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、本件原告並未辦理民國（下同）八十三年度綜合所得稅結算申報後，事後卻經法務部調查局台北市調查處（下稱台北市調查處）查獲原告有「自八十三年間經營地下錢莊，而曾收取利息」等情，乃通報被告機關所屬中和稽徵所，中和稽徵所依上開移送資料，而核定原告八十三年度曾取得利息所得新臺幣（下同）一、四四三、五七三元，復依由其他管道獲致之扣繳憑單等資料，查得原告尚有營利所得一、○三六元及利息所得五○、八一六元，因此合併核定其當年度綜合所得總額一、四九五、四二五元，補徵稅額一八二、九三四元，並就漏報所得一、○三六元部分處○．四倍及一、四四三、五七三元部分處一倍之罰鍰合計一八二、八○○元（計至百元止）。
二、原告不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更，提起訴願亦遭駁回，原告因此提起本件行政訴訟。
【註】：原告雖是對全部核定提起行政爭訟，但其主張之理由卻僅限於有關「
認定其有取自經營地下錢莊之利息所得一、四四三、五七三元」以及「在上開漏稅事實基礎下所為罰鍰數額之決定」。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、本稅部分：
１、被告機關認定原告利息所得有違「實質課稅」原則：
ａ、所得稅法第十四條第一項固規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第四類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得︰．．」，惟查個人綜合所得稅之課徵，在稅捐客體（即所得）的認定方式上以「收付實現」、為原則，亦即「有所得方有稅捐」（亦稱「實質課稅」原則），此亦為前行政法院六十一年判字第三三五號判例所持之見解，而所得是否實現，為課稅處分之要件，屬稽徵機關干預人民自由權利之要件事實，依行政訴訟舉證責任之分配法則採「規範說」之立場仍應由稽徵機關盡調查之能事以取得必要的直接課稅資料，另依所得稅法第八十三條之一第一項：「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。」同條第二項：「稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。」故稽徵機關就調查結果仍必須「證明」納稅義務人有逃漏稅情事，納稅義務人始應對自己有利之事實，負舉證責任。最高行政法院八十七年判字第二五四八號判決：「稅捐機關認定之課稅事實，既經納稅人否認，即應就此事實負舉證之責」即同此旨，至於利息所得部分，行政法院七十七年判字第一三九七號判決則更進一步指明：「核定利息所得額時，應依無瑕疵，並足以為事實認定之證據為之，無證據不得推定其事實」。
ｂ、查被告機關所憑以核課原告八十三年度所得稅所依憑者為前案法務部調查局所移送之違章證物編號（三）、（四）（五）、（六）、（七）、
（八），及就違章證物（八）比對合作金庫永和支庫，帳號：0000000000000；戶名「何日隆」之帳戶資料而來，惟查：
Ⅰ、原告於前案已多次說明，違章證物（八）為原告從事直銷下線之資料，非所謂「流水帳冊」，退萬步言，即令違章證物（八）為原告經營地下錢莊自行記錄客戶借款之流水帳，然該流水帳冊亦僅僅記載姓名及數目，並未有任何有關取得利息之記載，故並無法自違章證物（八）得知原告是否獲得利息所得，以及獲得利息所得若干。
Ⅱ、至於合作金庫永和支庫戶名「何日隆」之帳戶資料，固為原告前經營地下錢莊時，客戶用以償還本息，然查該帳戶所匯入之金額亦並非每筆皆為原告貸放款項之利息所得，被告機關既稱該帳戶交易明細表之存款金額與違章證物（八）所載金額相符，則應進一步就二者之間如何相符，並據以認定原告有利息所得一事負說理及舉證之義務。
Ⅲ、被告機關既無法就八十三年度原告確取得並漏未申報利息所得一、四
四三、五七三元一事提出證明，則被告機關自不得以原告無法提出未取得利息所得之證明之不利益強要原告負擔，事實上，地下錢莊放款利率固高於一般銀錢業者，然其呆帳率、經營風險也高於一般銀錢業者，非如被告機關所認定得以獲取如此高之暴利，原告也是思慮及此，並瞭解到經營地下錢莊之違法性，遂於八十四、八十五年間改為經營正當行業；原告前於復查申請書、訴願書、行政訴訟起訴狀皆已就有利息約定然實際上卻未取得借貸利息一事加以說明，並曾於民國九十年八月三十一日函覆被告機關，在前案遭查獲時，原告即已痛下決心、洗心革面，不再經營此一業務，故前經營地下錢莊之相關帳冊、資料早已於八十五年三、四月間銷毀，依前揭最高行政法院判決意旨，被告機關仍應就原告確有取得利息一事加以舉證，而非將此一舉證之不利益歸諸於原告負擔。
ｃ、故被告機關認定原告利息所得率皆依調查局查獲之流水帳冊及帳戶資料，然如前所述，該資料實難以認定原告確已取得利息；被告機關仍應就調查局所移送之資料確實查核，其未加查核即率已認定，顯有違前揭稅法上「實質課稅」原則及行政法院判決意旨，其核課處分顯不適法。
２、退萬步言，即令如被告機關所主張因原告無法提出未取得利息之有利證據，遂應依所得稅法第八十三條第一項規定由稽徵機關依查得之資料核定其所得額，然查：
ａ、按稅捐稽徵程序故應優先適用稅徵稽徵法，然稅徵稽徵法未規定者，依行政程序法第三條第一項之規定仍有行政程序法之適用，準此，依行政程序法第九條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」此為行政法上之「兩面兼顧原則」，該原則並落實於證據調查程序，此即同法第三十六條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」、另同法第四十三條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」合先敘明。
ｂ、次按所得稅法第八十三條第一項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」此為「推計課稅」原則，然此一原則之適用並非完全沒有限制，依司法院大法官釋字第二一八號解釋：「依推計核定之方法，估計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。」另台北高等行政法院八十九年度訴字第三二二一號判決亦謂：『．．．縱被告所稱原告拒絕提供有關本件借貸紀錄及貸放本金、利息等帳簿資料一節屬實，致其無法覈實計算系爭利息所得，亦仍應以最有利於原告之方式估算系爭利息所得，方符「罪疑唯輕」之法理．．．』，在納稅義務人拒絕提供相關借貸紀錄及貸放本金、利息等帳簿資料時，尚應以最有利於原告之方式估算系爭利息所得，則「舉重以明輕」在納稅義務人非拒絕提供，而是已經銷毀導致無法提供的情況下，則更應該以最有利於原告之方式估算系爭利息所得。惟查：
Ⅰ、本稅之核課期間，依被告機關前開核課之資料可以得知，被告機關係自八十三年二月間開始核定原告取得利息所得，然查無論係依板橋地檢署八十五年度偵字第一○一三二號起訴書、板橋地方法院八十五年度訴字第一五六二號刑事判決書、台灣高等法院八十五年度上訴字第五二○九號刑事判決書，皆記載原告係自民國八十三年十二月開始有經營地下錢莊放款事實，此外，原告於市調處筆錄、偵審中筆錄亦自承該帳戶係自八十三年底經營地下錢莊使用至前案遭查獲；至於被告機關於準備程序執市調處筆錄主張原告已自承八十二年初經營汽車借款，故原告取得利息所得應自八十三年二月計算乙節，然查除此之外，事實上並無其他證據可證明原告自八十二年初即經營貸放款業務，否則前案刑事判決焉有可能認定原告自八十三年十二月開始貸放款項；退步言，即令原告自八十二年初經營汽車借款，然亦無任何證據顯示其已取得利息所得，更無任何證據證明其係利用前開帳戶經營汽車借款業務，故被告機關認定原告取得利息所得之時間係自八十三年二月起算顯有違論理法則。
Ⅱ、次按被告機關認定原告取得利息所得率皆依前開帳戶存款明細，然查該帳戶每月「存款部分」固有進帳，然存入之金額並非每筆皆為貸放款項之利息，依前案市調處筆錄、偵審中原告之陳述，及前案證人黃榮裕、吳文來於偵審中證稱：「還款皆係利用該帳戶」依一般消費借貸之實務，借貸人返還貸款時可能僅返還利息或本金或本利一併返還，故前開帳戶所存入之款項即可能為借貸本金、利息，或本金加利息，並無任何證據可以證明每筆匯入款項皆為利息，被告機關認定存入金額一律為原告利息所得，不但明顯不利於原告且顯有違經驗法則。
Ⅲ、再就利率計算言，依被告機關之計算公式，其計算利息所得係依據前開帳戶每月存款金額乘以月息三十分的方式計算而來，此觀被告機關復查決定書、財政部訴願書：「．．利息取得方式為每萬元十天一期，利息一千元（即月息三十分）．．」可得而知，然查，無論依台北市調查處之筆錄、前案犯罪事實之認定，皆非如被告機關所認定之一律皆為月息三十分，而是有擔保品者，一萬元日息四十元（即月息十二分）無擔保品者，日息一百元（即月息三十分），故被告機關就最高月息三十分計算原告之利息所得，亦未說明理由，明顯不利於原告，已違前揭行政程序法及司法院大法官釋字第二一八號解釋之意旨，其核課處分顯非適法。
３、另外原告放利之資金來源也是向銀行借來的，爰提出台北國際商業銀行放款資料明細表，請法院進行調查。
４、故綜上所述，被告機關適用所得稅法第八十三條第一項規定，以「推計課稅」原則核認原告利息所得時，有違前揭行政程序法規定及相關大法官會議解釋之意旨，並率皆以最不利於原告之方式加以認定，且亦未說明其以最不利方式認定原告利息之理由，其稅捐核課處分顯非適法。
Ｂ、罰鍰部分：
１、按所得稅法第一一○條第二項之處罰規定為漏稅處罰，性質上為稅捐秩序罰，被科處罰鍰之行為主體享有要求毫無疑義的明白確認其稅捐債務範圍的權利，亦即應以確實的事實為依據，若無法獲得確實依據，則於有疑義的情形，即應為有利於行為主體之認定，前行政法院三十九年判字第二號判例：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」及七十五年度判字第三○九號判例：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」皆同此旨。
２、如前所述，被告機關認定原告利息所得之實現仍有瑕疵，以被告機關所認定之事實科處原告罰鍰顯已違前揭判例、判決之意旨，準此，被告機關罰鍰處分之作成顯非適法，應一併予以撤銷。
Ｃ、綜上所述，被告機關之核課處分及罰鍰處分或有違「實質課稅」原則、或在事實認定上有違「論理法則」、「經驗法則」，其處分顯非適法。
二、被告主張之理由：
Ａ、利息所得一、四四三、五七三元部分：
１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類．．．第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得，應課徵個人綜合所得稅。」及「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關申報其上一年度構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」為行為時所得稅法第十四條第一項第四類及第七十一條第一項所明定。
２、查本件係被告依據台北市調查處查得資料核定原告八十三年度經營地下錢莊取有利息所得一、四四三、五七三元。原告不服，主張雖有經營地下錢莊，約定以顯不相當之高利率借貸金錢與他人，惟原告並未能獲得清償本息云云，經查本案經台北市調查處查得原告自八十三年底經營地下錢莊至八十五年止共計約取得七百餘萬元之利息，利息取得方式為每萬元十天為一期，利息一千元（即月息三十分），此有台北市調查處八十五年四月三十日之調查筆錄附卷可稽，是被告機關依前揭規定，據以核定利息所得一、四四三、五七三元，併課原告綜合所得稅，並無不合。茲將計算經過，與原告主張不可採之理由，詳述如下：
ａ、台北市調查處在查得原告自八十三年底經營地下錢莊收取利息，乃通報被告機關所屬中和稽徵所，依台北市調查處大安調查站所移送之臺灣省合作金庫永和支庫存款戶交易明細表（八十三年二月至八十三年十二月）逐筆存款金額加總按月息三十分核算出利息所得新臺幣（以下同）一、四四三、五七三元。
【計算式】：(5,500+153,000+24,000+391,650+462,700+600,476
+372,950+379,250+624,350+687,450+1,110,585)*30%=1,443,573核定原告八十三年度利息所得一、四四三、五七三元。
ｂ、原告雖主張：「其有經營地下錢莊，約定以顯不相當之高利率借貸金錢與他人，惟原告並未能獲得清償本息」云云；經查本案係經台北市調查處查得原告自八十三年底經營地下錢莊至八十五年止共計約取得七百餘萬元之利息，利息取得方式為每萬元十天為一期，利息一千元（即月息三十分），此有台北市調查處八十五年四月三十日之調查筆錄附卷可稽，是被告機關據以核定利息所得一、四四三、五七三元，併課原告綜合所得稅，並無不合。
ｃ、原告另主張：「台北市調查處所移送之流水帳冊，固有姓名及數字之記載，然其不過為原告於民國八十年期間經營直銷事業之下線資料，非為原告經營地下錢莊之貸放款記錄」云云；查台北市調查處所查獲之違章證物（三）、（四）、（五）、（六）、（七）、（八）之流水帳冊，係原告經營地下錢莊自行紀錄客戶借款之流水帳（詳台北市調查處調查筆錄），且經被告機關以合作金庫永和支庫何日隆帳號（0000000000000）存款戶交易明細表中存款金額與違章證物（八）所載金額相符，且編號（八）內記載資料之日期應為八十二年一月至八十三年七月，是原告主張係於八十年期間經營直銷事業之下線資料乙節，核不足採。
ｄ、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第八十三條所明定。次按行政法院三十六年判字第十六號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」。本案原告雖主張「未獲清償本息」，經被告機關於九十年七月五日以北區國稅資第00000000號函請原告提示相關事證供核，此有九十年七月六日之雙掛號郵件收件回執附卷可稽，惟原告逾期未提示，且於九十二年四月一日開庭後迄發文日仍未提示承審法官所指示之相關帳簿之證明資料，是其主張無從審酌。
ｅ、至原告主張未能獲取清償本息乙節，被告於九十年七月五日以北區國稅資第00000000號函請原告提示相關事證，惟未見復，自不能認其主張為真實，茲原告復執前爭執，惟未提示相關資料佐證，自難謂有理由，原告所訴核無足採。
Ｂ、罰鍰一八二、八○○元部分：
１、按「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第二項所明定。
２、卷查被告機關初查本件原告八十三年度有營利及利息所得計一、四九五、四二五元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，未依所得稅法第七十一條規定辦理綜合所得稅結算申報，漏繳所得稅額一八二、九三四元，有各類所得扣繳暨免扣繳憑單影本及原告於台北市調查處所做調查筆錄附案佐證，違章事實明確，被告初查乃就漏報所得一、○三六元部分處○．四倍及一、四四三、五七三元部分處一倍之罰鍰合計一八二、八○○元（計至百元止）。復查決定遞予維持，揆諸首揭規定，並無不合。
理 由
壹、兩造爭執之要點：
一、全案之背景事實：
Ａ、按原告就其八十三年度之個人綜合所得稅並未提出申報，但事後其於八十五年四月三十日被台北市調查處查獲有「經營地下錢莊，觸犯刑法上常業重利罪」之犯行存在（此部分業經判決確定），台北市調處因此將偵辦刑案所搜集之證據資料移送被告機關查核原告從事地下錢莊犯行期間所獲致之不法利得（即利息所得）。
Ｂ、被告機關因此依移送之資料，在通知原告解釋，而原告未為合理解釋之情況下，針對原告八十三年間之利息所得，認定「原告於八十三年二月至十二月間，因經營地下錢莊，取得一、四四三、五七三元之利息所得」，另外又查獲原告當年度尚有營利所得一、○三六元及利息所得五○、八一六元，以上所得總額一、四九五、四二五元，已有個人綜合所得稅產生，原告卻漏未申報，因此為以下之行政處分：
１、補徵稅額一八二、九三四元。
２、課處罰鍰一八二、八○○元。
ａ、就漏報所得一、○三六元部分處○．四倍之罰鍰。
ｂ、就漏報所得一、四四三、五七三元部分處一倍之罰鍰。
二、在上開背景事實下，原告為以下之主張：
Ａ、本稅部分：
１、又本件並不符合所得稅法第八十三條所定之推計構成要件，依法原不得使用推計之方式來認定原告之利息所得。然而被告機關卻違法為之，因此在採證上有「不依證據資料」「違反證據法則及經驗法則」之違誤。
２、退一步言之，就算本案符合推計之構成要件，但在推計之過程中，被告機關在推計之說理上也有諸多矛盾之處，更未注意有利於原告之事證，有違行政程序法第九條之規定及司法院釋字第二一八號解釋之意旨（即「在推估的說理過程中，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則」）。
３、此外計算所得稅額時，被告機關亦未扣除應扣之成本（即原告是向銀行借款再轉貸予他人，因此支付銀行之借款利息，應算為利息所得之減項）以及借款人不還本金所生之損失。
Ｂ、罰鍰部分：
１、本稅既無漏報事實，罰鍰基礎即不復存在。
２、又即使本稅容許推計，但罰鍰之構成要件事實仍應由稅捐稽徵機關負擔積極證明之責任。
貳、本院之判斷：
Ａ、本稅部分：
１、相關法理之說明：
ａ、所得稅法有關「所得形成事實」，其客觀證明責任之配置：
Ⅰ、按在所得稅爭議案件，有關稅基所得之證明責任，依行政訴訟法上之「客觀證明責任分配原則」（這裏不用「舉證責任」一語，是因為考慮到行政訴訟法要求法院有職調查之義務，但即使法院有職權調查之義務，在調查途徑已窮盡之情況下仍然有證明責任之客觀分配法則存在，以決定案件之勝負），應為以下之配置：
Ⅱ、有關所得加項之收入，屬於稅捐債權發生之要件事實，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益（意即果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆加項收入存在，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得項內），只有在法律（或者是基於法律明確授權之法規命令）明文容許「推計課稅」時，才可在「客觀證明責任配置」不改變之情況下，許可稅捐稽徵機關「弱化」其對「待證事實」之證明強度。但即使如此，納稅義務人一樣能提出「反證」之證據資料，使法院對「待證事實已存在」之【經過弱化後的】確信，進一步更「弱化」到「真偽不明」之程度，而獲致對其有利之判決結果。
Ⅱ、而有關所得減項之成本及費用，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，則應由「納稅義務人」終極負擔「事證不明」之不利益。換言之，如果經法院職權查後，納稅義務人是否有此筆減項費用存在及其費用之多寡，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關具有「決定是否接受此筆支出（或多少金額之支出），將之列為所得減項」之認定權限。當然此種權限之限制，還是會受到實證法之特別規定或「行政自我拘束原則」以及其他「一般法律原則」之拘束。
ｂ、而「推計課稅」之意義，正如上述，乃是指在「客觀證明責任配置」不改變之情況下，許可稅捐稽徵機關「弱化」其對「待證事實」之證明強度。
而稅捐稽徵機關適用「推計課稅」之規定時，必須先就「許可推計」之前提事實為適當完足之證明，使法院獲致確切之心證。其次當許可推計之構成要件事實已獲得證明，而稅捐稽徵機關在使用推計方法來認定納稅義務人之所得時，亦須注意司法院釋字第二一八號解釋意旨，在推估的說理過程中，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。
ｃ、又行為時所得稅法第八十三條就有關「推計課稅」之許可構成要件，其具體規定為：
⑴稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之
帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。
⑵前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查，其
因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。
⑶納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提
示有關各種證明所得額之帳簿，文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。
但這樣的規定內容，就容許推計之構成要件而言，其實並不完整（換言之，還有未規定於實證法條文中之「不成文構成要件要素」），因為調查或復查程序之發動本身，必須以納稅義務人確有（或具極高之概然性）某些所得存在，但數額不明為前提，而這種某些所得確實（或高度可能）存在之外觀，亦為「許可推計」構成要件之一部（不如此解釋，將很難說明調查或復查程序的發動原因）。
２、本案之事實特徵應認已符合所得稅法第八十三條第一項、第二項所定「推計課稅」之構成要件，而容許稅捐稽徵機關採取「推計」方式，以比較弱化之證明強度來證明待證事實。其理由如下：
ａ、原告未自行申報其八十三年度之個人綜合所得稅。
ｂ、但事後經台北市調查處查獲被告有經營地下錢莊之事實，並因此遭判刑確定（見本院卷所附之台灣板橋地方法院八十五年度訴字第一五六二號判決及台灣高等法院八十五年度上訴字第五二０九號判決），另外原告也在調查時自承：「其於八十三年十二月間開始經營地下錢莊，但之前也曾為汽車借款之業務」等情，因此可以確認原告在八十三年度確有利息所得之取得，卻未予申報。
ｃ、另外原告還自承：「其早於八十三年二月間即借何日隆之名義在銀行開戶，並用該戶頭收取借款人之還款」等情，而調查單位因此取得該戶頭之帳務明細，查明八十三年二月至十二月間共有四、八一一、九一一元匯入上開戶頭中。
ｄ、此外原告先在調查中自承：「其經營地下錢莊時，借款之利息為月息三十分」等情，其後於偵審中又改口中供稱：「有擔保者借款利息為月息二十分，無擔保者利息才為月息三十分」等情。
ｅ、而從在原告處所查獲之流水帳冊中，亦可確認其記載內容為八十三年間之借款記錄（因為帳冊內頁載明除夕、端午等節日字樣者，其日期記載亦同樣為各該節日之八十三年度陽曆日期），其中有部分記錄與上開帳戶匯款日期相符。
ｆ、又原告曾在調查階段自承「從八十三年十二月間起至八十五年四月三十日被查獲時為止，經營地下錢莊所得之利息高達七百萬元左右」等情。
ｇ、綜合以上各項事證，已足以讓被告機關對「原告在八十三年間曾取得鉅額之利息所得」一事，形成強烈之懷疑，而以上之書面資料當然需要進一步解釋，因此被告機關應命原告提出更詳細之帳冊資料來說明每筆借款之本金、利率與還款金額等事實，如果原告不提出，即已符合上開所得稅法第八十三條第一項、第二項之推計構成要件。
ｇ、而被告機關曾在復查階段要求原告提出說明（見原處分卷所附之九十年七月五日北區國稅資第00000000號函），而原告未提出資料說明，被告機關因此得依上開規定推計課稅（附帶言之，本案被告機關處理本案之程序上瑕疵，主要即在未意識到本案有「推計課稅」規定之適用，所以沒有在原核階段，先命原告履行「提示有關證明所得額帳簿、文據」之協力義務，即直接為推計，不過這樣的程序上瑕疵已在復查階段獲得補正，而且不影響原告之答辯能力）。
３、又被告機關在推計過程中，並無說理上之瑕疵，且對有利及不利於原告之各項證據資料均已一體注意，並無違反行政程序法第九條及司法院釋字第二一八號解釋之情形，其理由如下：
ａ、在此首應指明：
Ⅰ、刑事案件與行政稅務案件在客觀證明責任之證明強度以及相關證據法則之適用，並不全然相同。因此：
⑴、在本案中原告在調查時自承其經營地下錢莊之利息收入有七百萬元，
而檢察官起訴書中則載明原告全部利息收入為一百多萬元，最後刑案判決中則根本未予認定原告觸犯重利罪所取得之全部利息收入。實是因為刑案對犯罪事實之證明程度甚高，而且強調「微觀」式之事實認定，要求對犯罪行為之具體時地、行為態樣，因果歷程詳為記載。其中只要有一絲含混之處，即應剔除在犯罪事實外，而實務上對「具有持續性之常業犯」之刑案受限於調查能力，所以只能將其中可明確認定之部分詳為記載，事證不明之部分即予捨棄。
⑵、但稅務行政案件基於稅負公平性之考量，明文課予納稅義務人一定之
協力義務，而且稅務案件基於稽徵成本與稽徵效率之考量，也無法如同刑案一般，對事實認定採取「微觀」架構，反而以採取「宏觀」式認定方法為常態，經常是立於一個高遠之觀點，觀察事件之整體外在輪廓，只要大體上真實即可，此在推計課稅之情況特別是如此。
⑶、所以在上開法理基礎下，本件原告持前案刑案判決，要求行政法院比照其犯罪事實之認定，來認定本件違章事實，其法律意見難謂有據。
而原告所引用本院八十九年訴字第三二二一號判決意旨，引用「罪疑惟輕」之刑事法理，作為稅務案件之立論基礎，核屬個案之見解，而為本院在本案中所不採。
Ⅱ、又依行政程序法第九條之規定，行政機關在行政處分作成的程序中，固然對當事人有利及不利情形，均應一律加以注意。但在稅務案件中要注意有利於納稅義務人之情形，必須是該等情形之存在，可能對納稅義務人有利，對稅捐稽徵機關而言又有調查途徑可循。而個案中，調查能否持續朝有利於納稅義務人之方向進行，並最終獲得有利於納稅義務人之結論，往住取決於納稅義務人在調查過程中是否盡其協力義務，如果調查進行中，因為納稅義務人未為合理之說明以致讓調查無法持續下去，亦難指為違反行政程序法第九條之規定。
Ⅲ、此外「推計課稅」本身即隱含著對違反協力義務納稅義務人的制裁，也不免會因為證據資料之侷限性，而在推計過程中，透過一般人也能理解的經驗法則，採取「合理」的推論，這是「推計」之本質使然。即使司法院釋字第二一八號解釋意旨，也只是從「租稅公平」的角度眼著，要求在推估的說理過程中，求其客觀、合理，使推計結果『盡可能地』與納稅義務人之實際所得相當。而不是要求稅捐稽徵機關「以納稅義務人之利益為第一優先考量」，而在推計過程中，對推計方法自動設限，一發現推計過程之某一步驟不利於納稅義務人，即應自動放棄。
Ⅳ、又在納稅義務人以犯罪行為來獲取所得時，由於犯罪行為本身即有嚴重的反社會性格與隱匿不法利得的傾向，則國家在調查所得數額時，更有立場要求納稅義務人盡到比常人為高的協力義務。因此當犯罪行為人爭執犯罪所得數額之推計結論時，必須有清楚指明推計過程中之明顯錯誤處，並提出合理之替代性推計方法，不能只是單方指責推計所依憑經驗法則的概然性高低，卻不自行提出合理之推計方法。如果在調查過程中，犯罪行為人一昧否認犯行，又要求國家之稅捐稽徵機關單方注意各項對其有利之處，其結果等於是否認推計過程中的各項可能途徑，此等見解難謂符合稅法上「推計」規定之立法本旨。
ｂ、而在本案中：
Ⅰ、從最大的範圍著眼，原告在調查中自承從八十三年十二月至八十五月四月三日為止，其因經營地下錢莊取得七百萬元之利息，這還不包括八十三年二月至十一月間之經營汽車借款部分之利息金額，而被告機關就原告三年（八十三年度、八十四年度、八十五年度）之利息所得，僅僅推計四百多萬元，其數額已屬偏低，則認定「原告八十三年間因私人放款而取得之利息所得一、四四三、五七三元」從整個外觀言之，具有推計之合理基礎。
Ⅱ、就此原告雖主張，其在調查中之供述非出於自由意志云云，然而其常業重利犯行既經刑案判決確定，而且在刑案判決中，已肯認了原告「自白犯罪」的任意性，而在定罪時，除了依原告本身之犯罪自白外，還有將相關之書面證據資料與其陳述內容相比對，因此也確認其供述之真實性。現在如果原告又要否認犯罪自白中部分陳述內容之真實性，同樣也應舉出客觀明確之證據資料，並合理說明自白內容與客觀事實不符之原因。但原告就此並未提出任何證據資料來佐證其陳述內容之真實性，自難採信。
Ⅲ、固然原告指摘「被告機關在推計過程中，僅以八十三年二月至十二月間匯入何日隆戶頭之本金數額乘以百分之三十來計算利息所得，這樣的推論過程過於簡略」一節固屬實情，然而正如前述，推計本身即含有「推想」之意昧，會受限於證據資料之有限性。本案中如果要追查匯款之來源，再訊問匯款人而查證原告取得之利息數額，在理論言之，雖非不可能，但稽徵成本過高，所以稅法上才會有協力義務制度之設計。此時被告機關在未掌握全部借款人資料及各筆借款約定內容之情況下，加上原告未踐行其協力義務，則除了採取上開推計方法，實在也沒有更好的途徑可循。
Ⅳ、當然原告也可以舉出其認為更為合理之推計方法，而由本院來衡量二造提出之推計方法何者較為「客觀、合理，而與原告當年度之實際所得取接近」，但原告卻侷限於刑案中之「被告」立場，除了一昧攻擊被告機關之推計方法外，完全沒有提出對應之推計方案，本院亦無從斟酌。
Ⅴ、何況本院在比較何日隆帳戶之匯款明細與查獲之流水帳冊後，更發現原告用以攻擊推計基礎之說理過程本身，即與帳冊資料所呈現之客觀事實不符，更無從推翻被告機關之推計結論，爰說明如下：
⑴、原告謂存入上開戶頭者包括本金，利息金額甚少云云，但經常戶頭中
之匯款與流水帳上之記載相符，例如在八十三年二月二十三日戶頭中有二筆二千元存入，而水流帳冊上當日亦載明「黃瑞祥0.2，盧錫輝
0.2」，這應表示借款人黃瑞祥、盧錫輝在當日各給付二千元（其餘事例甚多，見本院卷被告機關九十二年四月二十二日提出之行政訴訟補充答辯狀後所附資料中以黃色色筆註明者）。
⑵、而原告自承借款利息之計算是以「萬元」為單位，且所承認之借款也
一樣是以「萬元」為單位，因此以上之金額應是利息之給付不包含本金。
⑶、又黃瑞祥、盧錫輝之姓名以後在流水帳中還曾出現多次（類似情形在
流水帳冊中之記載甚多，本院爰不逐一列舉）即表示往後還有支付利息予原告。
⑷、而且並不是每一筆利息支出均曾在戶頭匯款記錄中出現，這表示借款
人給付利息時，並不是以何日隆之帳戶為惟一之管道，因此原告取得之利息可能比推計之數額還多。
⑸、又存款金額超過萬元，以及流水帳中記載整數之記錄甚少，這也表示借款人支付之利息甚多，本金甚少。
ｃ、是以被告機關之推計過程是在現有證據資料下，最為客觀合理之推計方式，已盡可能地與納稅義務人之實際所得相當，並無違反行政程序法第九條及司法院釋字第二一八號解釋意旨之情事。
４、又本案原告不得主張減除「因為取得私人借貸利息收入，而向銀行借款所支付之利息成本，甚至是借款人拖欠本金所生之損失」，其理由如下：
ａ、現行所得稅法上，就有關「所得」之認定，依「個人綜合所得稅」與「營利事業所得稅」在性質上之歧異，而分別採取不同的認定方式，茲說明如下：
Ⅰ、個人綜合所得稅部分（規定於所得稅法第十四條）：
⑴、就所得之種類是採列舉方式，區分為⑴營利所得⑵執行業務所得⑶薪
資所得⑷利息所得⑸租賃所得及權利金所得⑹自力耕作、漁、牧、林、礦之所得⑺財產交易所得⑻競技、競賽及機會中獎之獎金或給與⑼退職所得⑽其他所得，共計十類。
⑵、而每一類所得中，其收入與成本及費用應如何認列，而計算出「所得
總額」，分別有其各自之計算方式，例如在利息所得中，利息收入即是利息所得，不准扣除取得利息所支出之成本、費用。而在營利所得之計算上，營利收入與營利所得亦是「一體二面」。又例如同屬「勞務所得」中之「薪資所得」與「執行業務所得」，前者就取得薪資之必要成本費用支出，均不得扣除，而執行業務所得則許可扣除成本費用。
⑶、另外個人之「所得總額」中，那些成本費用應予扣除，用以計算其「
所得淨額」，所得稅法第十七條亦有列舉之明文，並非一切之費用支出均可列為計算所得之減項。
Ⅱ、營利事業所得稅部分（規定於所得稅法第二十四條）：
⑴、而營利事業所得之計算，則採取概括式之規定，是以該營利事業本年
度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額來計算所得額。
⑵、除非法有明文，限制其成本費用之數額（例如所得稅法第三十三條之
職工退休金或同法第三十七條明定之交際費限額等）或明定不得列為費用者（例如所得稅法第二十八條、第三十四條、第三十五條等規定）外，原則上所有與業務有關之成本費用均得列為計算所得時之減項
ｂ、本案中既然牽渉到利息所得之認定，則依前所述，所得稅法第十四條第一項第四類並無扣除資金來源之規定，而所得稅法第十七條也未將「借款交易損失」列為特別扣除額。因此原告以上之主張於法顯有未當，亦無加以調查之必要。
Ｂ、罰鍰部分：
１、相關法理之說明：
ａ、按所得稅法第一百十條第一項之規定，涉及對人民之處罰，其違章構成要件事實自然應由稅捐稽徵機關負擔「客觀證明責任」，因此稅捐稽徵機關要舉出具體之積極證據（即本證），讓法院相信，納稅義務人確有「漏報」或「短報」所得之違章行為存在，其原因乃出在罰鍰是具有懲罰作用，對人民基本權之侵犯程度比較嚴重，應由國家證明違章行為之存在。
ｂ、而以上之「客觀證明責任」之踐行，得否以「推計」方式，弱化稅捐稽徵機關對待證事實之證明強度，即為一有待探討之法律問題，此一爭點學說上固然多所爭議，但過去實務上一向承認課處罰鍰之構成要件事實，得以「推計」之方法行之。
ｃ、而目前比較值得採行之折衷見解則認為；有關稅捐處罰要求之證明度是要到達「完全確信」之程度，換言之，有關「處罰是否成立」之待證事實不在推計範圍內。但是處罰成立事實得以確認後，有關應受處罰程度之事實（例如以漏稅額定其罰鍰倍數時，其漏稅金額之認定）則應容計推計估算（相關見解參閱吳東都著「行政法院關於舉證責任判決之回顧與展望」一文第十七頁，刊登於台灣本土法學雜誌三十四期，二００二年五月出版）。
２、依上所述，本件原告自八十三年二月間起有經營汽車借款與地下錢莊而獲致利息所得之事實極為明顯，且當年度匯入何日隆戶頭（即原告借用、作為借款人還款用途者）之還款金額高達四、八一一、九一一元，而原告在當年度內所得主張之免稅額及一般扣除額合計亦不過一０一、０００元，計算結果只有上述還款金額的百分之二．一左右。而就汽車借款而言，亦屬短期借款，利率甚高，約定還款日數也甚短。又上開四、八一一、九一一元之匯款，每筆匯入金額大部分均不及萬元，顯然主要都在清償利息。因此若單以千元以下之匯款金額計算，其金額也顯然超過了一０一、０００元，自然會有應納所得稅額產生，原告卻未在當年度申報個人綜合所得稅，當已發生逃漏稅捐之客觀結果，則在處罰成立要件事實上已可獲致確切之證明，則依上開折衷見解，有關逃漏課額之多寡，應容許以推計之方式行之。
３、從而被告機關在上開推計事實基礎下所為之罰鍰決定自屬有據，且裁量本身亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，原告以上主張顯非可採，無從動搖原處分之合法性。
三、綜上所述，本件原處分並無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 六 月 十一 日
臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 十一 日
書記官 林麗美