臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第二三號
原 告 甲○○○訴訟代理人 高文宏（會計師）
張錦娥（會計師）朱瑞陽律師被 告 財政部臺北市國局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國九十年十一月七日台財訴字第○九○○○五六七八七號（案號：000000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告為三星昌實業股份有限公司（以下簡稱三星昌公司）董事長即負責人，該公司於民國（下同）八十五年三月十八日（減資基準日）給付股東減資所得計新臺幣（下同）九四七、六七五、六○○元（下稱系爭股東所得），原告未依所得稅法第八十八條規定扣繳稅款一七一、七八三、一七七元，被告所屬萬華稽徵所乃限期責令補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，被告復以八十九年九月十一日財北國稅萬華財字000000000000號處分書，按應扣未扣之稅額處一倍之罰鍰一七一、七八三、一七七元（下稱原罰鍰處分）。原告不服，申經復查結果，遭被告九十年八月六日財北國稅法字第九○○二六三六一號復查決定駁回（下稱原處分），原告仍不服，提起訴願，嗣經財政部訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分（含原罰鍰處分）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：如主文所示。
三、兩造之爭點：系爭股東所得，是否係所得稅法第十四條第一項第一類及同法第八十八條第一款所稱之公司股東所分配之股利？原告是否係同法第八十九條所稱之扣繳義務人？原告是否有故意或過失？本件是否有稅捐稽徵法第四十八條之三規定之適用？㈠原告主張之理由：
⒈原告並無扣繳義務，扣繳義務人為公司，課稅處分之主體錯誤。
⑴扣繳制度之立法變革：扣繳制度，曾於五十二年進行大幅度之修正，依據當
時之舊所得稅法第八十六條之規定，確實以公司之負責人為扣繳義務人。惟於修正後，即如現行所得稅法第八十九條第一項第一款之規定，扣繳義務人為公司。就所得稅法第八十九條之修正，參立法院會之議決討論之過程，並無任何議決內容暨討論過程，僅以照案通過為紀錄。因此，既難依據歷史解釋作為詮釋法律之方法，尚需另依文義解釋，體系解釋暨目的論之解釋方法，作為詮釋法律之依據。另應注意者為，如扣繳義務人均為公司負責人，舊所得稅法之規定，即屬明確，既然修正前後有其相當之差異，二者之解釋即應有所不同始為正鵠。
⑵認定扣繳義務人之解釋方法：
①文義解釋：文義解釋之方法論，係依據法律文字之文義以定其法律概念之
射程範圍。就現行所得稅法第八十九條第一項第一款之規定，扣繳義務人為公司，尚無疑義。如依據被告之文義解釋方式，認定扣繳義務人為公司負責人，實難從其文義表現足以窺知扣繳義務人為公司負責人，蓋如以文字表現方法，應於文句中加註「之」字而以「公司、合作社、合夥組織或獨資組織之負責人」，或可得為被告之解釋方法。然法文既係以「扣繳義務人為公司、合作社、合夥組織或獨資組織負責人」，顯係描述三種不同之個別主體，而以公司為扣繳義務人，以文義之表現方式尚非指三種不同主體之負責人。
②體系解釋：如以所得稅法之體系觀之，於同法第八十九條第一項第二款即
以事業負責人為扣繳義務人，依據租稅法定主義即屬明確之特別規定。至於同法第一百十四條之處罰違反扣繳義務之對象亦僅規定扣繳義務人，並未明確指明處罰之對象係以公司之負責人。參以所得稅法施行細則第七十條規定「公司利用未分配盈餘增資時，對於中華民國境內居住之個人股東所增發之股份金額應由分配股東計入增資年度綜合所得總額申報納稅。但受配股東為非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，應由公司於配發時，依本法第七十三條之二及第八十八條規定辦理。」其文義明訂公司配發股利應責由公司為扣繳義務人。
③目的論解釋：依據就源扣繳之制度本質，給付所得之人即為應負扣繳義務
之人。發放股利之主體既為公司，在未有法律明文特別規定下，扣繳義務之「源頭」即屬「公司」，而應由公司擔任扣繳義務人，處罰之對象亦應以公司為主體。此種解釋方式非但符合文義表現之意涵，且符合體系解釋，更與就源扣繳制度之本質相吻合。反觀被告之答辯僅以修法前之舊所得稅法之規定作為解釋依據，卻未注意修法前後之重大差異，在歷史資料無可考究外，被告之答辯尚不具說理性。職是，依據法律解釋方法，詮釋現行所得稅法第八十九條一項第一款所稱公司發放股利之扣繳義務人應為三星昌公司，本案縱應處以罰鍰，罰鍰處分之對象，亦應以三星昌公司為對象。另最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）六十二年度判字第五八七號，亦明示公司為扣繳義務人，謹供審酌。
⑶本件之扣繳義務人為公司，被告課稅處分主體錯誤：經查行為時所得稅法第
八十九條第一項第一款前段規定「公司分配予股東之股利‧‧‧其扣繳義務人為公司」，參諸所得稅法施行細則第七十條規定「應由公司於配發時，依本法第七十三條之二及第八十八條規定辦理。」此為國家賦予扣繳義務人租稅協力之具體表徵，且法律明文規定扣繳義務人為公司，扣繳時點應於增資配發新股時，而非增資時。然而，因此種租稅法上之協力義務，影響人民之權利義務甚巨，除須依法明定始得課與人民此揭義務外，並且依租稅法定主義原則，亦當嚴格解釋租稅之主體、客體、稅率等租稅事項，始符法治國所揭櫫之法律優位、法律保留原則。依前揭法文所論，租稅主體之扣繳義務人為公司法人，要無疑義；惟被告逕以原告個人為扣繳義務人責令原告補繳鉅額扣繳稅款並加處一倍罰鍰，無異強令股份有限公司之股東承擔無限責任，明顯違反公司法第五章「股份有限公司」第一百五十四條「股東對於公司之責任，以繳清其股份之金額為限。」之規定。再者，從制度上之目的觀之，國家為確保所得稅之徵收，委託扣繳義務人代為扣繳稅款，當有其制度上之必要性，同時亦有確保稅基之穩定與避免稅基流失之制度目的。然此並非意味者，扣繳義務人得以被任意解釋或擴張。因之，原告雖為三星昌公司之董事長，惟依公司法第二百零八條第三項規定「董事長對內為股東會、董事會及常務董事會主席，對外代表公司。」如此而已，再依最高法院八十五年度台抗第二○七號判決明釋「股份有限公司之董事會乃公司內部之機關，非權利義務主體，無當事人能力。」，因之，就扣繳稅款一事，股份有限公司之董事長並無何業務上之牽連。被告以原告個人為扣繳義務人，除與法律明文有違之外，實難窺其制度上之合理性與必然性，被告此一處分顯讓原告擔負非法律規定之鉅額責任，嚴重影響原告之權益。職是，依法而論，原告並非法定之扣繳義務人，被告更不應課予違反扣繳義務之罰鍰。
⒉退步而言，原告行為時依法辦理無過失，應無科處罰鍰之適用：
⑴按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不
以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」乃司法院釋字第二七五號解釋文所明示，故人民倘無故意或過失者，縱使產生違反租稅法規定之結果，行政機關亦不得對其課處租稅行政罰。
⑵三星昌公司於八十五年間依法辦理減資前，因所得稅法及其施行細則並無減
資時應扣繳之規定，為求慎重起見，即派員向被告洽詢本件有關所得稅釋示之適用，經確認減資收回股份非屬盈餘分配後方依法辦理減資，並依法代徵各股東之證券交易稅，顯見原告並無怠於履行客觀上之注意義務，應無過失，故不應課以罰鍰處分。
⑶再者，三星昌公司於經濟部核准減資變更登記時，即依所得稅法第十九條規
定向被告申報，並於返還股本時，依被告服務中心確認行為時適用之釋示函令規定代徵、繳納、申報各股東之證券交易稅，倘減資而退回之股款係屬應扣繳之所得，則被告於受理前開申報文件及證券交易稅時，即應糾正並責令三星昌公司加以補正，然被告捨此不為，且予以受理在案，卻於事隔多年後突函令原告個人補繳鉅額款並加處一倍罰鍰，實難令人誠服。最高行政法院八十四年度判字第二五一四號判決亦指出，稽徵機關在發現申報內容有誤未先盡其告知補正之責任，不宜予課處罰鍰。準此，本件被告不應課予原告租稅行政罰鍰。
⑷另，鈞院於八十九年訴字第七二六號判決書亦指出：「本件被告認定原告有
漏報所得之違章時，並未對外明示上開財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋已失效‧‧‧而人民有權依主管機關對外表示之法律見解來規劃其法律生活，即使後來發現原來的法律見解有錯誤，但人民亦不能因此而受到懲罰或其他的不利益。」，並據此判認該案原告並無過失可言，撤銷罰鍰部分之處分。基於本件與該案性質相同，被告亦無由課予原告租稅行政罰鍰。
⒊稅捐稽徵法第四十八條之三之適用：
⑴按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法
律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」、「本法對於納稅義務人之規定，除第四十一條規定外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。」分別為稅捐稽徵法第四十八條之三及第五十條所明定。次按「‧‧‧此項扣繳辦法，性質上係屬程序之規定，依程序從新之原則‧‧」則為最高行政法院五十六年判字第一五二號判例所明示。故本件縱應科處罰鍰，應依裁處時之法律規定為準據。
⑵本此以解，基於所得稅法第八十八條第一項於本件裁處時已修正為「公司分
配予非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業之股利淨額」，始負扣繳義務，故本件縱應科處罰鍰，處分之對象亦應僅以非中華民國境內居住之個人股東為限。
⑶由於原告不服被告補課扣繳稅款之行政處分，已依法提起行政訴訟，因此，
在終審確定三星昌公司處分土地之所得淨額、減資時應負扣繳義務、且原告為受處分之對象前，由於所得、扣繳時點及扣繳義務未明，被告更不應遽以科處罰鍰。據上論結，原告並非法定扣繳義務人，並無扣繳義務；縱使有之，依司法院釋字第二七五號解釋所揭櫫之精神，亦無科處罰鍰之適用。再者，依稅捐稽徵法第四十八條之三所明示之「從新從輕」原則，及「實體從舊，，程序從新」之一般法理，原告縱有扣繳義務，亦應僅限於非中華民國境內居住之個人股東為限。原處分見未及此，洵有未洽。呈請鈞院判如訴之聲明，以維稅制，實感德便。
⒋原告無可歸責事由存在：
本件之爭議究竟原告是否存有扣繳義務。如前揭言，扣繳義務之主體究竟應為三星昌公司或三星昌公司之負責人即原告，誠有疑義，此其一；其二為扣繳義務之客體，依據現行所得稅法第八十九條第一項第一款之法文僅限於給付股利時始具有扣繳義務，因此三星昌公司辦理減資是否屬與股利之法律概念而應辦理扣繳稅款，即有爭議。其三為，出售土地之資本利得轉資本公積而後以增資方式將股票發放予股東，本質上即屬發放股利之行為，所得稅法第十四條第二項即明定應於股東無償取得增資股票之際，即應責由公司辦理扣繳稅款之動作，惟依據被告上級機關財政部之函示，卻得免予扣繳。因此，原告亦或三星昌公司對於扣繳稅款之應盡義務是否具有可歸責性？如非可歸責於扣繳義務人之事由，而係信賴被告上級機關之函示，依據行政程序法第八條暨司法院釋字第二七五號解釋，原告之信賴應受保護且原告因未具有可歸責事由應予免罰為是：
⑴信賴之基礎：被告稱減資所得係屬股利，而認原告應負有扣繳之義務。然於
財政部六十九年五月八日之台財稅字第三三六九四號函即已明示「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」為原告及三星昌公司之信賴基礎。
⑵信賴之表現：就上開函示，三星昌公司於行為時並未敢逕行確認，除依所得
稅法之規定多次向被告申報及徵詢外，並依據前揭函示之釋示於八十五年五月二十四日依法申報繳納各股東之證券交易稅，並獲被告無異議受理在案，均有證可稽。依此，三星昌公司即得確信減資行為係屬股票轉讓之性質而確屬證券交易，此即為信賴之表現。
⑶信賴值得保護：就前揭所述之情形，尚無行政程序法第一百十九條所指之信
賴不值得保護之情事，則基於信賴之基礎與信賴之表現，依法應推定原告之信賴值得保護。
㈡被告主張之理由：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利
所得︰公司股東所分配之股利、‧‧‧」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰一、公司分配之股利、合作社分配之盈餘、合夥組織分配予非中華民國境內居住之合夥人之盈餘，及獨資組織給付予非中華民國境內居住之獨資資本主之營利所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰一、公司分配予股東之股利、合作社分配予社員之盈餘、合夥組織分配予非中華民國境內居住之合夥人之盈餘，及獨資組織給付予非中華民國境內居住之獨資資本主之營利所得，其扣繳義務人為公司、合作社、合夥組織或獨資組織負責人；納稅義務人為股東、社員或非中華民國境內居住之合夥人或獨資資本主。」及「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；‧‧‧。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類、第八十八條第一項第一款、第八十九條第一項第一款及第一百十四條第一款所明定。次按「．．．應受行政罰之行為，僅違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。．．．」司法院釋字二七五號解釋可資參照。
⒉本件原告為三星昌公司之負責人，亦為所得稅法第八十九條所稱之扣繳義務人
，對於該公司於八十三年間出售土地，將售地增益一、六八八、二五五、八七
八．○七元轉列資本公積，嗣該公司股東臨時會於八十三年十月二十二日決議利用資本公積辦理轉增資九九○、○○○、○○○元，旋即於八十五年三月十八日為減資基準日辦理減資，以現金收回資本公積轉增資股票金額計九四七、
六七五、六○○元，被告依首揭規定，認定核屬所得稅法第十四條第一項第一類所稱之營利所得，原告未依所得稅法第八十八條規定，於給付時扣取稅款，計短扣稅款一七一、七八三、一七七元，被告所屬萬華稽徵所遂以八十九年二月二十一日財北國稅萬華字第八九○○一四○五號函責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告已依通知之期限內補繳稅款及補報扣緻憑單，被告乃依所得稅法第一百十四條第一款前段規定，按應扣未扣之稅額處一倍罰鍰一七
一、七八三、一七七元⒊按公司據以辦理增資之資本公積若來自「處分資產之溢價收入」，則應屬獨立
於原有資本之外所新產生的而不是舊有財富之延續，又這些財富係公司創造後分配予股東，符合股東原始投資之營利動機，應屬營利所得，合先陳明。查三星昌公司將其八十三年度出售土地增益轉列資本公積，旋於八十三年十月間，依照股東持股比例，辦理公司利用原有資本之外之處分資產溢價收入所累積之資本公積轉增資配發股票，於八十五年三月間減資，亦依照股東持股比例以等同之現金收回股票，是股東自公司獲致之收入，符合股東原始之投資營利動機，即屬前述說明之營利所得，亦即為前揭所得稅法第八十八條規定之應扣繳所得，而原告為行為時三星昌公司負責人，即為同法第八十九條規定所稱之扣繳義務人，未依規定於給付（減資時）扣繳稅款一七一、七八三、一七七元，被告責令原告限期補扣繳扣未扣之稅款，並依同法第一百十四條第一款前段規定，按應扣未扣稅額處倍罰鍰為一七一、七八三、一七七元，尚無違誤。
⒋至原告主張依所得稅法第八十八條第一項第一款所規定之應扣繳所得，僅限於
公司分配股利時，公司始具有扣繳義務存在，系爭減資行為，並非屬發放股利之行為，被告認定扣繳義務時點於法有違等語。查本件三星昌公司藉「應實際需要」為由，於八十三年十月二十二日利用出售土地增益轉列之資本公積，辦理轉增資九九○、○○○、○○○元，惟依三星昌公司營利事業所得稅之簽證申報會計師古信雄，於該公司八十三年度營利事業所得稅簽證申報查核報告書中，對該公司比較營業毛利率之重要差異分析說明中，明確指出「係工廠全面停工暨低價出售庫存所致‧‧‧」，嗣後該公司於八十五年一月六日召開股東臨時會，以「為適度處理閒置資金」為由，並於同年三月十四日董事會決議，於同年月十八日辦理減資，以現金收回該資本公積轉增資配發之股票金額九四
七、六七五、六○○元；按諸該公司於八十三年間工廠全面停工之時增資，而於一年三個月後處分上開增資金額之閒置資金，惟查該增減資期間，該公司均無重大營業、投資決定，實未符合增減資之客觀要件。三星昌公司顯係假藉資本公積轉增資及減資形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，從外觀上看來為二個法律行為，惟實屬為免於股東受取所派公司財產（營利所得）而應稅同一事實，故該減資行為，係行分配售地增益之實，核屬營利所得，自依前法條規定辦理扣繳。
⒌又按信賴行為值得保護，乃基於法益的衡量及行為人行為時注意狀態和意思態
度，他的信賴是純真的、善良的，因此如行為人有用詐欺、脅迫、賄賂，提供不實資訊或不完全陳述，或惡意規避、迴避之行為者，不值得保護。查原告為三星昌公司負責人，亦為該公司大股東（其股東七人均為同一家族），直接參與該公司增減資之會議議決事項，並非單純的信賴第三者，而財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，其與本件之情形並不相同，亦無其主張信賴該函釋欠缺故意過失可言。本件原告未依前揭法條規定於給付時（減資時）扣繳稅款，既難謂無過失，參諸司法院釋字第二七五號解釋，仍應予以處罰，是被告依前揭法條規定，按應扣未扣稅額處一倍罰鍰為一
七一、七八三、一七七元，尚無違誤。理 由
一、原告主張：原告為三星昌公司負責人，該公司於八十五年三月十八日辦理減資，以現金收回資本公積轉增資股票金額計九四七、六七五、六○○元，因非所得稅法第十四條第一項第一類所稱之營利所得，且原告並非扣繳義務人，原告乃未於給付時扣取稅款，詎遭被告違法處以未扣之稅額處一倍罰鍰一七一、七八三、一七七元云云。
二、被告則以：三星昌公司於八十三年五月間出售土地增益一、六八八、二五五、八七八元，並轉列資本公積，旋於同年十月間以資本公積轉增資，復於八十五年三月間減資，以現金收回轉增資股票，此部分收入應屬股東營利所得，係所得稅法第八十八條規定之應扣繳所得，而原告係該行為時三星昌公司負責人，即為同法第八十九條規定所稱之扣繳義務人，未依規定於給付時（減資時）扣繳稅款一七
一、七八三、一七七元，嗣經令原告限期補繳應扣未扣之稅款，並依同法第一百十四條第一款前段規定，按應扣未扣稅額處以一倍罰鍰，尚無違誤等語置辯。
三、本件兩造不爭：原告係三星昌公司董事長，該公司於八十三年五月間出售土地增益一、六八八、二五五、八七八元，並轉列資本公積，旋於同年十月間以資本公積九九○、○○○、○○○元轉增資，復以八十五年三月十八日為減資基準日，減資九五○、○○○、○○○元，發給股東九四七、六七五、六○○元，原告係於八十九年五月二十四日補申報扣繳憑單並已繳清扣繳稅款一七一、七八三、一七七元等情，並有土地買賣契約書、股東臨時會議事錄、公司變更登記事項卡、董事會議事錄、股東名冊、股東權益變動表、逾期申報扣繳或免扣繳憑單聲明書、繳款書附於原處分卷可稽，堪信為真實。
四、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰公司股東所分配之股利、‧‧‧」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰一、公司分配之股利、合作社分配之盈餘、合夥組織分配予非中華民國境內居住之合夥人之盈餘，及獨資組織給付予非中華民國境內居住之獨資資本主之營利所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰
一、公司分配予股東之股利、合作社分配予社員之盈餘、合夥組織分配予非中華民國境內居住之合夥人之盈餘，及獨資組織給付予非中華民國境內居住之獨資資本主之營利所得，其扣繳義務人為公司、合作社、合夥組織或獨資組織負責人；納稅義務人為股東、社員或非中華民國境內居住之合夥人或獨資資本主。」及「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；‧‧‧。」行為時所得稅法第十四條第一項第一類、第八十八條第一項第一款、第八十九條第一項第一款及第一百十四條第一款分別定有明文。是本件之爭執，在於系爭股東所得，是否係所得稅法第十四條第一項第一類及同法第八十八條第一款所稱之公司股東所分配之股利？原告是否係同法第八十九條所稱之扣繳義務人？原告是否有故意或過失？本件是否有稅捐稽徵法第四十八條之三規定之適用。茲分別論述如下。
五、關於系爭股東所得性質部分：㈠按「股份有限公司之資本，應分為股份，每股金額應歸一律，‧‧‧。」、「公
司應於設立登記或發行新股變更登記後，三個月內發行股票。」「公司股份之轉讓，不得以章程禁止或限制之，但非於公司設立登記後不得轉讓。」、「記名股票，由股票持有人以背書轉讓之。」、「公司得以章程規定發行無記名股票。」「公司除依第一百五十八條、第一百八十六條及第三百十七條規定外，不得自將股份收回、收買或收為質物。」「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，應依股東所持股份比例減少之。」九十年十一月十二日修正公布前之公司法第一百五十六條第一項前段、第一百六十一條之一第一項、第一百六十三條第一項、第一百六十四條、第一百六十六條第一項前段、第一百六十七條第一項前段及第一百六十八條第一項分別定有明文。是可知，股份乃資本之成分，表彰股東權即股東對公司之法律地位，而股票則是表彰股東權之要式的有價證券，股票之轉讓即係股東將表彰其對公司之法律地位之轉讓，股份轉讓後，依據資本維持原則與資本不變原則，股份並非消滅，僅轉由第三人享有。至而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份所表彰之股東權即消滅，故股份有限公司辦理減資銷除股票，無論是否有支付對價，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與該股份所表彰之股東權，與股票轉讓（或股份轉讓）性質迥異，其轉讓之效果亦自有不同。
㈡又按股份有限公司處分固定資產之溢價收入，因非屬營業活動所得盈餘而生之財
源，而係來自資本交易，故修正前公司法第二百三十八條第三款之規定，應列入資本公積。又因資本公積提列之目的在於充實公司之資本，鞏固公司之財產基礎，增加公司之信用，以保護公司之債權人，故雖非公司之資本，但其功能與公司資本實相類似，修正前公司法第二百四十一條第一項乃規定：「公司發行新股時，得依前條之股東會決議，將公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股。」，是可知公司如利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，股東於取得時，應無營利所得之可言，財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋認免予計入當年度所得課徵所得稅，應值贊同。
㈢惟按公司如以辦理減資之方式，以現金收回上開公積撥充資本而發給之股票，即
係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有營利所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。原告所引財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋意旨謂：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為」云云，誤解公司辦理減資銷除股票之性質為股票轉讓行為，自不得適用，原告主張本件上開函釋，尚不可採。
㈣又股份有限公司辦理減資以現金收回公積撥充資本而發給之股票，既非股票轉讓
行為，已如前述，是股東因公司減資而取得之所得，自不得歸屬為證券交易所得，而主張依所得稅法第四條之一規定，免徵所得稅，財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋意旨係謂「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅」，與上開說明不符，自無適用之餘地。
㈤查三星昌公司於八十三年五月間出售土地增益一、六八八、二五五、八七八元，
並轉列資本公積，旋於同年十月間以資本公積九九○、○○○、○○○元轉增資，復以八十五年三月十八日為減資基準日，減資九五○、○○○、○○○元，發給系爭股東所得九四七、六七五、六○○元，已如前述，此舉與將上開出售土地部分溢價收入直接分配予各股東效果實無二致，揆諸前開說明，自非原告所主張之股票轉讓性質。其以迂迴方式即利用連續增、減資之手法，將出售土地增益分配予股東而規避股東原應負擔之稅負，其結果讓股東變相分配出售土地之利得，與盈餘分配性質無異。核此種連續增減資行為，係濫用私法行為自由，透過私法行為之安排，形式上是依公司法之增減資行為，實質上達到規避股東受分配出售土地增益應負擔之稅負，此乃租稅規避行為，為符實質課稅原則，自應將該規避事實與其所欲規避之行為同視，而使其發生相同之法律效果，即應認系爭所得該當行為時所得稅法第十四條第一項第一類所稱之公司股東所獲分配之股利，亦該當同法第八十八條第一款所稱之公司分配之股利。
六、關於原告是否係扣繳義務人部分：㈠按「前條各類所得稅款，其扣繳義務人：：：如左︰一、公司分配予股東之股利
、合作社分配予社員之盈餘、合夥組織分配予非中華民國境內居住之合夥人之盈餘，及獨資組織給付予非中華民國境內居住之獨資資本主之營利所得，其扣繳義務人為公司、合作社、合夥組織或獨資組織負責人」所得稅法第八十九條第一項第一款前段定有明文。是可知公司分配予股東股利之所得稅款，其扣繳義務人係公司之負責人。
㈡原告所為扣繳義務人係公司之主張，並不足採，蓋：五十二年修正前所得稅法相
關規定在第八十六條第一項第一款：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人，及納稅義務人如左規定。一、公司分配與股東之盈餘所得稅款扣繳義務人為公司負責人；合夥人盈利稅款扣繳義務人為執行業務之合夥人。納稅義務人為股東或合夥人。」係以公司之負責人為扣繳義務人，此為原告所不爭。該次修正將相關規定調整至第八十九條第一項第一款，誠如原告所言「參立法院會之議決討論之過程，並無任何議決內容暨討論過程，僅以照案通過為紀錄」，該次修正係為加入關於合作社及獨資組織之規範，而為之文字上調整而已，苟依原告主張係將扣繳義務人自負責人變更為公司本身，屬重大之變革，豈有不引起論爭？至此一制度之良窳，雖非無討論之空間，惟尚不得以此為由作出明白違反立法者意思之解釋。
七、關於故意過失部分：查前揭所得稅法第十四條第一項第一類規定及財政部相關函釋早於八十六年原告取得減資股款之前即已揭示，人民本有加以認識及遵守之義務，且三星昌公司先辦理增資，再減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，係以迂迴取巧方式幫助股東規避原應負擔之所得稅負，此為身為公司負責人之原告所明知（即知道此種方式可以不用繳稅）。又原告於公司分配系爭所得時，明知應予扣繳竟未扣繳，自難謂無行為之故意。又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第八一Ο一四ΟΟ一一號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為解釋，其與本件之情形並不相同，並非教示人民得以迂迴取巧方式規避原應負擔之所得稅負，原告亦難以主張信賴該函釋及稅捐機關受理證券交易稅之申報為行為而免責。
八、關於稅捐稽徵法第四十八條之三規定適用之部分：㈠按「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人
未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；‧‧‧。」所得稅法第一百十四條第一款定有明文，此一規定自行為時迄今，並未修正，合先敘明。
㈡次按八十六年十二月三十日所得稅法第八十八條第一項第一款修正公布為：「納
稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業之股利淨額；合作社、合夥組織或獨資組織分配予非中華民國境內居住之社員、合夥人或獨資資本主之盈餘淨額」之規定，是本件是否得依稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」而不罰，即待深究，即此規定適用範圍如何？除了一般所承認之法律效果之變更，即作為新舊法比較輕重基礎之罰鍰金額或倍數外，是否更及於所謂的構成要件之變更？即縱使處罰之效果不變，而原受處罰之行為在新法已不處罰時，是否即亦隨之不處罰？就此最高行政法院於八十六年四月份修正決議：「稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕原則僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項。課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律經修正，本稅及據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均適用行為時法律。」可資遵循。
㈢查所得稅法第八十八條屬同法第一百十四條處罰規定之構成要件規定，究其修正
之原因，係該次修正為採取兩稅合一制度之重大變革，依新法第十四條第一項第一類及第七十一條第一項之規定，公司股東所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之，納稅義務人於申報時，依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，以計算其應納之結算稅額。至非中華民國境內居住之個人，其在中華民國境內有公司分配之股利者，因不適用前開結算申報之規定，故其應納所得稅仍由扣繳義務人於給付時扣繳之，此觀之同法第七十三條第一項之規定自明。參前說明，原告即扣繳義務人既違反行時應遵守之義務，且所得稅法第一百十四條未經修正，自仍應受罰。
九、綜上所述，原告之主張，均無理由，原處分以原告違反行為時所得稅法第八十八條第一項第一款之規定，依同法第一百十四條第一款之規定，按原告應扣未扣之稅額處一倍之罰鍰一七一、七八三、一七七元，認事用法，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分（含原罰鍰處分），於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 四 月 二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 王 立 杰
法 官 黃 本 仁法 官 王 碧 芳右為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 三 日
法院書記官 鄭聚恩