臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第二四七七號
原 告 甲○○
乙○○丙○○兼 右三人訴訟代理人 丁○○被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 戊○○處長）訴訟代理人 己○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服台北市政府中華民國九十一年五月一日府訴字第○九一○五八四四八○一號訴願再審決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠原告丙○○（即買受人）於民國八十三年十一月二十九日與江必達、江良慰、李江鳳等三人（即出賣人）訂立不動產買賣契約購買三人所有之台北市○○區○○段二小段三二六、三二六之一、三四九及三四九之一地號等四筆農業用地，於八十三年十二月五日向台北市稅捐稽徵處北投分處（以下簡稱北投分處）申報土地現值（八十三年十二月五日北投分處收文第四三一六五九至四三一六六二號），經該分處核准免徵土地增值稅在案。嗣經北投分處查核資金來源時，丙○○坦承該四筆農地係由其與乙○○、丁○○等三人同比例出資購買，北投分處乃以涂、李二人未具農民身分利用具農民身分之丙○○買賣農地，依財政部八十二年十月七日台財稅第000000000號函釋認上開系爭土地不符免稅規定，乃以八十四年七月十一日北市稽核（丙）字第一二七二七號函北投分處發單補徵原免徵之土地增值稅額，經北投分處以八十四年七月二十日北市稽北（乙）字第一三四八○號函補徵江必達等三人原免徵土地增值稅額計新臺幣（以下同）六、六○二、九七○元，丙○○不服北投分處補徵原免徵增值稅之處分，於八十四年九月一日向被告提起復查，經該處以八十四年十一月三日北市稽法乙字第九三一一一號復查決定駁回復查之申請，並補徵加計利息共計六、六八七、二二六元。丙○○、乙○○、丁○○三人乃提供台北市○○區○○段二小段三二六、三二六之一、三二七及三二七之一地號等四筆土地予原告甲○○為擔保向台北市北投區農會貸款八百萬元，於八十四年十二月一日撥入貸款人即原告甲○○帳號00000000000000帳戶，當日並提領六、六八七、二二六元於該農會繳納系爭補徵加計利息土地增值稅款。嗣原告甲○○於八十九年十一月二十二日以被告適用法規錯誤為由並以代繳人名義向北投分處申請退稅，經該分處以八十九年十一月二十九日北市稽北投乙字第八九○一八九四一○○號函復否准。原告甲○○不服，申請復查，經被告以九十年三月二日北市稽法乙字第九○六○○七七九○○號復查決定：「復查駁回。」，上開決定書於三月十五日送達，原告甲○○於九十年四月十六日向台北市政府提起訴願。㈡、案經台北市政府以九十年八月三十一日府訴字第九○○五七八四六○一號訴願決定：「訴願駁回。」，理由略以：「……四、卷查訴願人申請退還系爭土地增值稅之納稅義務人為江必達、李江鳳及江良蔚等三人，此為訴願人所自承，而納稅義務人係原土地所有權人，其由取得所有權人申報並代為繳納者，既係代為繳納，納稅主體自仍為原來之納稅義務人，而非代繳之人。訴願人雖稱代繳人，然查，案外人丙○○、乙○○、丁○○與訴願人於八十五年五月二十一日向原處分機關北投分處遞送之申請書說明六敘明係因農地只能在農會申貸而訴願人具農會會員身分，故由丙○○等三人提供六筆農地並任保證人向本市北投區農會貸款以繳納系爭加計利息土地增值稅，而事實上亦確係由丙○○等三人（訴願人甲○○除外）按月繳納貸款本息，果此敘述為真，則訴願人究否係代繳稅款之人已非無疑？又訴願人縱係代繳人，然其非經原處分機關准予代繳有案之權利人亦與前揭財政部七十四年六月十二日台財稅第一七四五一號函釋不符，則其無以自己名義申請退稅之權利。從而，原處分機關否准其退稅之申請，揆諸首揭規定及行政法院判例意旨並無不合。…………」，原告等因不服上開台北市政府訴願決定，於九十年十二月四日再向台北市政府聲請再審，原告丁○○、乙○○、丙○○部分不受理、原告陳擯換部分駁回，原告等猶不甘服，遂向向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：撤銷再審訴願決定。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張之理由：㈠利害關係人：台北市政府九十一年五月一日府訴字第○九一○五八四四八○一號
訴願決定書中理由貳「關於再審聲請人丁○○、乙○○、丙○○部分：二、再審聲請人丁○○、乙○○、丙○○雖主張其係本案利害關係人，惟查本案真正繳納增值稅土地增值稅稅款之人是何人？亦即孰為代繳人？原屬事實之認定，丁○○、乙○○、丙○○與甲○○四人間並無法律上互相牽連或有何一確定之必要。次查於八十九年十一月二十二日以代繳人名義向北投分處申請退稅僅原告甲○○一人，台北市政府九十年八月三十一日府訴字第九○○五七八四六○一號訴願決定效力並不及該丁○○、乙○○、丙○○，他們並非利害關係人」，按訴願法第二十八條規定「與訴願人利害相同之人，經受理訴願機關允許，得為訴願之利益參加訴願」，另行政訴訟法第四條亦規定「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」，本案原告丙○○、乙○○、丁○○三人提供本市○○區○○段二小段三二六、三二六之一、三二七及三二七之一地號等二筆農地及二筆建地設定抵押，三人並擔任借款擔保人，由原告丙○○之父即原告甲○○出面，向台北市北投區農會貸款八百萬元，於八十四年十二月一日撥入原告甲○○即貸款人之帳戶，當日並提領款繳納系爭補徵加計利息土地增值稅款，事實上亦確係由丙○○、乙○○、丁○○三人按月繳納貸款本息此乃不爭之事實。訴願決定書已多次提到「土地增值稅款究竟孰為繳款人？」，丙○○、乙○○、丁○○三人繳稅是事實，只因被告機關北投分處八十五年四月二日北市稽北投（乙）字第○○五五六五號函答覆丙○○、乙○○、丁○○三人申請代繳增值稅款備查，說明二：「本案土地增值稅款為由甲○○均帳戶支出繳納，台端等三人（指丙○○、乙○○、丁○○三人）為擔保人，與台端等三人所稱為繳款人不符。」，爰依法申請退稅之始，遞以甲○○名義聲申請，經復查及訴願，發現訴願機關遞「土地增值稅款究竟孰為繳款人？」及事實上亦確係由丙○○、乙○○、丁○○三人按月繳納貸款本息為由駁回。丙○○、乙○○、丁○○三人才以「利害關係人」名義參加訴願，萬萬沒想到，丙○○、乙○○、丁○○三人參加訴願後，訴願決定竟以一句「丁○○、乙○○、丙○○與甲○○四人間並無法律上互相牽連或有合一確定之必要」為由駁回。被告機關北投分處認定甲○○是繳款人，訴願決定又說丁○○、乙○○、丙○○三人是真正的繳款人，待丁○○、乙○○、丙○○三人以「利害關係人」名義參加訴願時，又以「丁○○、乙○○、丙○○與甲○○四人間並無法律上互相牽連或有何一確定之必要」為由駁回。丁○○、乙○○、丙○○三人當然是本案之利害關係人！行政程序法第五、六、八條明文規定「行政行為之內容應明確」（明確原則），「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」（平等原則），「行政行為，應以誠實信用之方法為之，應保護人民正當合理之信賴」（誠實信用原則），「同一訴願機關，對相同事證，所作出不同之決議時，應以前決定為有效，否則將違背行政處分實質確定力原則，亦且將造成人民無所適從、疲於奔命之窘境」，（最高行政法院九十年度判字第一九九四號判決）。本案原復查決定及原訴願決定，遞以「土地增值稅款究竟孰為繳款人？」及「事實上亦確係由丙○○、乙○○、丁○○三人按月繳納貸款本息」為由駁回，又拒絕丙○○、乙○○、丁○○三人參加訴願，已明顯「損害原告等四人之權利及法律上之利益」，行政訴訟法第四條第三項明文「訴願人以外之利害關係人，認為第一項訴願決定，損害其權利或法律上之利益者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」㈡「代繳人」申請退還溢繳稅款，本案原告申請退還溢繳稅款，原告四人早已作出
明確之意思表示，即「不論退予甲○○或丙○○、乙○○、丁○○三人，四人皆無異議」，然本案之原處分、復查決定及訴願決定除遞違反「法律明確性原則」，未就本案之「繳款人或代繳人」依法囑被告機關釐清，以維人民之權益，即率然駁回，置原告四人於「人民無所適從、疲於奔命之窘境」之外；更在闡釋「代繳人申請退還溢繳稅款」時，牽強解釋，明顯違法！查稅捐稽徵法第五十條明文規定：「本法對於納稅義務人之規定，除第四十一條規定外，於扣繳義務人、代徵人，代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。」，原告依前開稅捐稽徵法第五十條規定之「代繳人」身分準用「納稅義務人」名義，主張被告機關適用法令錯誤，依稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」，本案原訴願決定竟以「訴願人縱係代繳人，然其非經原處分機關准予代繳有案之權利人亦與前財政部七十四年六月十二日台財稅第一七四五一號函釋不符，則其無以自己名義申請退稅之權利」為理由，率然駁回！既係「代繳人」，當然得依稅捐稽徵法第五十條準用二十八條申請退還溢繳稅款，至為顯然，不容曲解！訴願決定以「訴願人縱係代繳人……則其無以自己名義申請退稅之權利」堪稱違反法律。司法院釋字第二百十七號解釋一再闡釋租稅法律保留，必須符合「租稅法律明確性原則」之要求，況且前開財政部七十四年六月十二日臺財稅第一七四五一號函之內容實為：「已納之土地增值稅，倘發生退還情事，原則上應以繳款通知書上所載納稅義務人為退還之對象；惟如該應退稅款，係由權利人向稽徵機關申請代繳有案，或權利人能提出證明該項應退稅款，確係由權利人代為繳納並經稽徵機關查明屬實者，應准由代繳人辦理切結手續後，退還代繳人。」，而前開被告機關北投分處八十五年四月二日北市稽北投
（乙）字第○○五五六五號函已說明「本案土地增值稅款為由甲○○均帳戶支出繳納」，本案原告符合前開函釋之後段部分「權利人能提出證明該項應退稅款，確係由權利人代為繳納並經稽徵機關查明屬實」之函示，得以「代繳人」名義，申請退還溢繳稅款！然原訴願決定卻僅擷取前開函釋之前段部分「惟如該應退稅款，係由權利人向稽徵機關申請代繳有案」，作為駁回之理由，獨漏前開函釋之後段部分「或權利人能提出證明該項應退稅款，確係由權利人代為繳納並經稽徵機關查明屬實者」，違誤顯然，難令昭服！㈢被告機關九十一年八月二十六日北市稽法乙字第○九一六四七五二六○○號答辯
狀中稱答辯狀，理由四中「……原告訴稱有繳納事實行為之人即為稅法上所稱之代繳人云云，顯有誤解。」，原告已是有「繳納事實行為之人」，不是代繳人，是何種人？土地稅法第五條之一前段明文規定「土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。」，本案四筆農地移轉，取得所有權之人即為丙○○，八十三年間，原告丙○○、乙○○及丁○○三人合資向江必達、江良慰、李江鳳等三人購買本市○○區○○段二小段三二七及三二七之一地號二筆建築用地及湖田段二小段三二六、三二六之一、三四九及三四九之一地號四筆農業用地，作為開發休閒農場，買賣契約約定建地之增值稅由買方繳納，農地應無增值稅，如有發生增值稅亦概由買方自行負擔繳納。買賣雙方於八十三年間，向被告機關所屬北投分處申報土地移轉現值，前開二筆建地核定土地增值稅三三三、○○六元，四筆農地則經被告機關核准免徵土地增值稅在案；而前開二筆建地之登記名義人為丁○○，四筆農地之登記名義人則為丙○○，二筆建地核定土地增值稅三三三、○○六元，確係由原告丙○○、乙○○及丁○○三人共同出資繳納。嗣被告機關以涂、李二人未具農民身分，利用具農民身分之丙○○買賣農地，率然發單向江必達等三人補徵原免徵之土地增值稅，納稅義務人江必達等三人依約拒繳土地增值稅，即「未於規定期限內繳納」，乃由「取得所有權之人代為繳納」，原告丙○○、乙○○及丁○○三人合資購地後，僅剩一百餘萬元基金，預備作為開發高級休閒農場及種植海芋等高經濟作物之用，尚不足代繳本案補徵之土地增值稅，爰，商請原告丙○○之父（有農會會員資格），即原告甲○○出面，向台北市北投區農會貸款，提供前開四筆農地及二筆建地設定抵押，原告丙○○、乙○○及丁○○三人擔任借款擔保人，取得貸款後，繳納六、六八七、二二六元之補徵土地增值稅款。繳納完竣，為確認代繳人誰孰，原告丙○○、乙○○及丁○○三人於八十五年三月六日函請被告機關所屬北投分處「丙○○、乙○○及丁○○三人申報代繳原納稅義務人江必達等三人土地增值稅備查」，被告機關所屬北投分處竟以八十五年四月二日北市稽北投（乙）字第○○五五六五號函答覆說「本案土地增值稅款為由甲○○均帳戶支出繳納，台端等三人（指丙○○、乙○○、丁○○三人）為擔保人，與台端等三人所稱為繳款人不符。」，迫使原告丙○○、乙○○及丁○○三人欲依法申請退稅之始，遞以甲○○名義聲申請。然而，訴願期間，被告機關竟改口說繳款人不是甲○○，辯稱「由甲○○向台北市北投區農會貸款以繳納系爭土地增值稅及加計利息，而事實上亦確係由丙○○等三人（訴願人甲○○除外）按月繳納貸款本息」，及「孰為真正之繳款人，尚待釐清？」為由，有「造成人民無所適從、疲於奔命之窘境」。代繳人得否依稅捐稽徵法第五十條代繳人準用納稅義務人之規定，以自己之名義，請求依同法第二十八條規定退還已納土地增值稅？被告機關之答辯狀中，理由四（第九頁第一行中段），「……查稅捐稽徵法第五十條規定之立法理由：為免文字累贅，本法各條規定均以納稅義務人為對象，惟尚有扣繳及代徵、代繳等，故扣繳義務人及代繳人、代徵人關於其經手之稅捐，均亦準用本法有關納稅義務人之規定。其參考法條有關代繳人部分為土地稅法第四條、第五條之一、房屋稅第四條及營業稅法第三十六條規定，綜觀上開參考法條均係以法律規定負有繳納義務人為代繳人，即代繳人為依法律負繳納稅捐義務之人，原告訴稱有繳納事實行為之人即為稅法上所稱之代繳人云云，顯有誤解。故本案原告以依稅捐稽徵法第五十條代繳人準用納稅義務人之規定，請求依同法第二十八條規定退還已納土地增值稅，自欠法據。」，此段答辯，被告機關曲解法律，並任意限縮人民依法申請退稅之權利，至為顯然！試看收錄於「賦稅法令彙編」有關土地稅法第五條之一之解釋令函：財政部八十六年四月十日台財稅字第八六一八九二一九○號函「第五條之一後段規定之代繳人在代繳稅款前得以自己名義申請復查」主旨：符合土地稅法第五條之一前段規定得由取得所有權之人代為繳納土地增值稅之代繳人，在代繳稅款前，尚不得以自己名義申請復查；至同條後段應由權利人代為繳納之代繳人，在代繳稅款前，以其自己名義申請復查，依稅捐稽徵法第五十條準用同法第三十五條規定，應准受理。按土地稅法第五條之一規定「土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。依平均地權條例第四十七條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納」，該法條前段規定「得由取得所有權之人代為繳納」，取得所有權之人應於代繳稅款後始為代繳人，方得依稅捐稽徵法第五十條準用同法第三十五條規定以其自己名義申請復查。至後段規定「應由權利人代為繳納」，則該權利人不問已否繳納均為代繳人，其於代繳前，以自己名義申請復查，依稅捐稽徵法第五十條準用同法第三十五條規定，應屬合法。」，本案原告確係代繳人，且經被告機關查明屬實，被告機關竟先以是事而非之論述，否認原告為代繳人，再曲解並限縮法律，暗指「原告不得以代繳人名義，依稅捐稽徵法第五十條之代繳人，準用納稅義務人之規定，請求依同法第二十八條規定退還已納土地增值稅？」，又辯述「稅捐稽徵法第五十條之代繳人只能準用土地稅法第四條、第五條之一、房屋稅第四條及營業稅法第三十六條規定」！，然而，前開引述之解釋令函，不是明指「代繳人得以其自己名義申請復查，依稅捐稽徵法第五十條準用同法第三十五條規定！」，難道，代繳人得準用第三十五條規定，以其自己名義申請復查！卻不得准用同法第二十八條規定，以其自己名義，申請退還已納土地增值稅嗎？查稅捐稽徵法第五十條不是明文規定「本法對於納稅義務人之規定，除第四十一條規定外，於扣繳義務人、代徵人，代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。」！㈣被告機關引用之三則判例被告機關之答辯狀中，理由五中引用最高行政法院五十
六年二三一號判例：「原告在臺灣高雄地方法院強制執行程序中拍定買受被執行拍賣之張某所有土地二筆，依法固無代納該項土地地價稅之義務，惟查原告係為辦理所有權移轉登記，而以原業主即原納稅義務人之名義，代完納該項稅款，縱於事後對原業主是否欠稅發生疑義，以原告係以原業主之名義繳納該項欠稅，亦無以其自己名義請求退稅之理，被告官署通知拒絕，於法並無違誤，果如原告主張被告官署確有飭其代繳情事，原告亦祇應就該項飭其代繳之處分，提起行政爭訟，要無於代繳之後申請退還之理由，關於原告墊款代繳該項稅款，應依其是否受原業主之委任，分別依委任或無因管理之法則，向原業主請求償還，實無提起行政爭訟之餘地。」五十八年第五一七號判例：「原告為業主代繳之地價稅，係前業主積欠而未完納者，其納稅義務人顯係前業主而非原告。縱令事實上係原告代繳，但並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是對該項地價稅如為退稅之申請，僅能由繳稅之原業主為之，其代繳稅款之原告，自無以自己名義請求退稅之權利。被告官署拒絕原告之請求，於法尚無違誤。」六十九年第一號判例：「按土地增值稅除土地所有權無償移轉者外，以原土地所有權人為納稅義務人，其由取得所有權人申報並代為繳納者，既係代為繳納，納稅主體自仍為原來之納稅義務人，而非代繳之人。」上述被告機關引用三則判例之精神，概與本案及現行稅捐稽徵法第五十條之規定及前述財政部八十六年四月十日台財稅字第八六一八九二一九○號函令「得由取得所有權之人代為繳納，取得所有權之人應於代繳稅款後始為代繳人，得依稅捐稽徵法第五十條準用同法第三十五條規定以其自己名義申請復查」之精神，明顯有所出入。被告機關引用上開判例，作為答辯理由，甚為不當，且不合理矣，引用不合理之判例，就如同五十八年判字第三七一號判例要旨「不動產之買賣契稅，係就不動產買賣之債權契約行為而課徵，並不以完成不動產所有權移轉取得之物權行為為其要件。故買賣行為一經發生，即應投納契稅。至該買賣契約以後是否履行，既與契稅納稅義務不生影響，自亦不因其後買賣契約解除而可請求退稅。」，而現行之法令則規定：「報繳契稅後無法取得產權者所繳稅款應與退還」（財政部七十年三月十二日台財稅第三一九三六號函）「報繳契稅後解除契約撤銷移轉應免徵契稅，如有已納稅款，並准退還」（財政部七十三年七月十四日台財稅第五五八○七號函），是故，被告機關引用上開三則判例，以作答辯，難令昭服！代繳人不可以變更為公法上之納稅主體，而代納稅義務人為退稅之申請？被告機關之答辯狀中，理由六中答辯說「原告等雖援引財政部七十四年六月十二日台財稅第一七四五一號函釋規定主張有權申請退還溢繳稅款，然查上開函釋規定僅規範已納之土地增值稅，倘發生退還情事之處理原則。並非謂代繳人可以變更為公法上之納稅主體而代納稅義務人為退稅之申請，是原告等所訴顯係誤解法令規定，應非可採，敬請明察並駁回原告之訴。」，被告機關指：縱然原告為代繳人，亦不得以自己之名義，依稅捐稽徵法第二十八條規定，以其自己名義，申請退還已納土地增值稅！本案原告等人並未要求「變更為公法上之納稅主體，而代納稅義務人為退稅之申請」，而是依捐稽徵法第五十條之規定，以代繳人身分，準用同法第二十八條規定，以其自己名義，申請退還已納之溢課土地增值稅。
㈤適用法令錯誤：原訴願決定未依捐稽徵法第五十條及同法第二十八條之規定，指
正原處分及復查決定，竟斷章取義，僅擷取函釋之前段部分，不但有違公平正義，且有「適用法令錯誤」之實；另，本件行為時，土地稅法第三十九條之二第一項明文規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」，查本件系爭耕地，係在作農業使用時，移轉與具有自耕農身份之原告丙○○有自耕能力證明書，且由原告丙○○，與其父甲○○、友人乙○○、丁○○四人繼續作農業使用，為被告答辯意旨所肯認，則本件自應有行為時土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅規定之適用，以符合該條規定獎勵農地農用之立法目的，至於承受農地，且繼續將該農地作農業使用之自耕農，如何籌措其購地之資金，並非所問，自不能以農地承受人與人合夥投資購買農地，即作為限制該條適用之理由。至財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋所謂「如經查明係第三者利用農民名義購買」，應指該農民僅為名義人，其所承受之農地事實上係由非農民之第三人處分、利用而言。本件被告查明系爭土地購地資金，來自丙○○、乙○○、丁○○三人平均分擔，原處分即認定係乙○○及丁○○利用丙○○名義購買系爭土地，而依財政部前開函釋，發單補徵原免徵土地增值稅，對事實之認定，確有疏略，對於該函之適用，亦有誤解，其補徵土地增值稅之處分，與首開行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定不合，實有適法令錯誤。
㈥農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地
增值稅「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」農業發展條例第二十七條定有明文；又土地稅法第三十九條之二第一項規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」，九十年十月三十一日最高行政法院九十年度判字第一九九四號判決亦闡明：按憲法第十九條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠，亦即人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而賦納稅之義務，倘法律未明定者，國家即不得擅自課予人民納稅義務。而行政機關適用租稅法，解釋租稅法律，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。亦即行政機關適用法律而解釋所定納稅義務之範圍，不得超越立法目的或實質課稅之公平原則；就法律明定之享減免納稅之優惠，不得以解釋任意限縮母法之適用，增加法律所無規定之限制，否則有違憲法第十九條租稅法律主義，司法院釋字第四百九十六號、第四百七十八條、第四百六十號反面解釋、第四百二十四條、第四百十五號、第二百十七號及第二百十號解釋闡明綦詳。次按司法院釋字第二百十七號解釋一再闡釋租稅法律保留，必須符合「租稅法律明確性原則」之要求，國家課予人民納稅義務，應由法律加以規定，且該法律應使人民有預見可能性與預測可能性，此為法治國家關於法律保留事項之最基本要求。準此，行政機關適用租稅法律，就抽象法律概念所為解釋，不僅不得超越立法目的，或就法律明定減免納稅之優惠，任意解釋限縮母法之適用，增加法律所無規定之限制，且該解釋函令意旨（如經查明係第三者利用農民名義購買不得免徵增值稅），亦須符合上揭所示租稅法律明確性原則，不得以更為模糊不清之概念解釋法律之抽象概念，以得為人民遵循之依據，此觀行政程序法第五條規定至明，否則，行政釋函即違租稅法律明確原則。而該法律明確性之要求，非僅指法律文義具體詳盡之體例而言，立法者於立法定制時，仍得衡酌法律所規範之生活事實之複雜性及適用於個案之妥當性，從立法上適當運用不確定法律概念或概括條款而為相應之規定，此皆不違法律明確性原則之要求（參照司法院釋字第四百三十二號）。亦即倘使用之抽象概念，苟其意義非難以理解，且得為受規範者所得預見，並可經由司法審查加以確認者，即不得謂與法律明確性原則相違。是以，倘行政機關適用租稅法律所為之解釋函令，使用之抽象概念，意義所指不明確，難以理解，無法為受規範者所得預見其規範範圍者，難謂無違反上揭司法院釋字第四百十七號、第四百三十二條所示租稅法律明確性原則，即有違背租稅法律主義，法理至明。行政法院八十八年度判字第三九二號判例，亦有對農地免徵增值稅案件，應依稅捐法定原則，明確解釋。本件系爭土地購地資金，由丙○○、乙○○、丁○○三人平均分擔，原處分即認定係乙○○及丁○○利用丙○○名義購買系爭土地，而發單補徵原免徵土地增值稅，被告機關援引「任意解釋限縮母法之適用，增加法律所無規定之限制」之解釋函令，發單補徵原免徵土地增值稅，依前述裁判意旨，難謂無違反上揭司法院釋字第四百十七號、第四百三十二條所示租稅法律明確性原則，即有違背租稅法律主義。
乙、被告主張之理由：㈠按稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢
繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」同法第三十五條第一項規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：
一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後三十日內，申請復查。」同法第五十條規定：「本法對於納稅義務人之現定，除第四十一條規定外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。」財政部七十四年六月十二日台財稅第一七四五一號函釋規定：「已納之土地增值稅，倘發生退還情事，原則上應以繳款通知書上所載納稅義務人為退還之對象；惟如該應退款係由權利人向稽徵機關申請代繳有案，或權利人能提示證明該項應退稅款確係由權利人代為繳納，並經稽徵機關查明屬實者，應准由代繳人辦理切結手續後，退還代繳人。」㈡查本案之緣起係原告陳擯換以適用法令錯誤致溢課土地增值稅為由，並以代繳人
名義於八十九年十一月二十二日向答辯機關所屬北投分處申請退稅，經該分處以八十九年十一月二十九日北市稽北投乙字第八九○一八九四一○○號函復略以：「二、有關台端申請書說明二：『丙○○曾對鈞處補徵原免徵增值稅之處分表示不服，於八十四年九月一日向鈞處提起復查申請，鈞處仍引用前開財政部法令駁回復查申請書，並補徵加計利息合計六、六八七、二二六元。（註：該復查申請係對『補徵原免徵增值稅』之行政處分表示不服，非『依稅捐稽徵法第二十八條申請退還溢得稅款』。及說明三：『本人為本案稅款之代繳人，繳稅事實業經鈞處查徵，有鈞處八十五年四月二日北市稽北投乙字第○○五五六五號函可稽，爰代理江必達、李江鳳及江良慰提出退稅申請』經查本案既經台北市稅捐稽徵處八十四年十一月三日北市稽法乙字第九三一一一號復查決定：『復查駁回』且未依規定於收到復查決定書之次日起三十日內向台北市政府提起訴願而告確定在案。
三、台北市稅捐稽徵處前開復查決定書略以﹃……理由壹程序部分……惟本案申請人丙○○、乙○○、丁○○等三人既非納稅義務人亦未檢附任何代理之證明，其非為申請權利人甚明，本件復查申請為當事人不適格，應予駁回。惟查系爭四筆土地係部分合夥人（乙○○、丁○○）以具農民身分之其他合夥人（丙○○）名義購買，依上開財政部函釋規定仍應以原免徵稅額全部補徵之。復查理由，顯對法令有所誤解，合不足採…依稅捐稽徵法第三十五條之規定決定如主文。﹄茲因本案納稅義務人既未有因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款情事，應即無稅捐稽徵法第二十八條規定（錯誤溢繳之退稅）之適用。故台端為適用法令錯誤致溢課土地增值稅款申請退還乙節，經核與上開規定不符，歉難照辦。』是本件原告不服之系爭行政處分，應為答辯機關所屬北投分處首揭八十九年十一月二十九日北市稽北投乙字第八九○一八九四一○○號函復，合先敘明。
㈢本件之爭議係原告是否為首揭稅捐稽徵法第五十條規定所稱代繳人而有準用納稅
義務人以稅捐稽徵法第二十八條規定請求因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還之適用，查稅捐稽徵法第五十條規定之立法理由：為免文字累贅，本法各條規定均以納稅義務人為對象，惟尚有扣繳及代徵、代繳等，故扣繳義務人及代繳人、代徵人關於其經手之稅捐，均亦準用本法有關納稅義務人之規定。其參考法條有關代繳人部分為土地稅法第四條、第五條之一、房屋稅第四條及營業稅法第三十六條規定，綜觀上開參考法條均係以法律規定負有繳納義務之人為代繳人，即代繳人為依法律負繳納稅捐義務之人，原告訴稱有繳納事實行為之人即為稅法上所稱之代繳人云云，顯有誤解。故本案原告以依稅捐稽徵法第五十條代繳人準用納稅義務人之規定，請求依同法第二十八條規定退還已納土地增值稅，自欠法據。
㈣依最高行政法院五十六年二三一號判例：「原告在臺灣高雄地方法院強制執行程
序中拍定買受被執行拍賣之張某所有土地二筆，依法固無代納該項土地地價稅之義務，惟查原告係為辦理所有權移轉登記，而以原業主即原納稅義務人之名義，代完納該項稅款，縱於事後對原業主是否欠稅發生疑義，以原告係以原業主之名義繳納該項欠稅，亦無以其自己名義請求退稅之理，被告官署通知拒絕，於法並無違誤，果如原告主張被告官署確有飭其代繳情事，原告亦祇應就該項飭其代繳之處分，提起行政爭訟，要無於代繳之後申請退還之理由，關於原告墊款代繳該項稅款，應依其是否受原業主之委任，分別依委任或無因管理之法則，向原業主請求償還，實無提起行政爭訟之餘地。」五十八年第五一七號判例：「原告為業主代繳之地價稅，係前業主積欠而末完納者，其納稅義務人顯係前業主而非原告。縱令事實上係原告代繳，但並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是對該項地價稅如為退稅之申請，僅能由繳稅之原業主為之，其代繳稅款之原告，自無以自己名義請求退稅之權利。告官署拒絕原告之請求，於法尚無違誤。」六十九年度第一號判例：「按土地增值稅除土地所有權無償移轉者外，以原土地所有權人為納稅義務人，其由取得所有權人申報並代為繳納者，既係代為繳納，納稅主體自仍為原來之納稅義務人，而非代繳之人。」。是原告雖自稱代繳人，惟並非納稅義務人已如前述，且無任何代理訴外人（即納稅義務人）江必達、李江鳳及江良慰等三人之證明，依法自不得申請退稅甚明；答辯機關所屬北投分處以八十九年十一月二十九日北市稽北投乙字第八九○一八九四一○○號函否准其退稅之申請揆諸首揭法條及行政法院判例意旨並無不合，訴願決定遞予維持亦無違誤。
㈤原告等雖援引財政部七十四年六月十二日台財稅第一七四五一號函釋規定主張有
權申請退還溢繳稅款，然查上開函釋規定僅規範已納之土地增值稅，倘發生退還情事之處理原則。並非謂代繳人可以變更為公法上之納稅主體而代納稅義務人為退稅之申請，是原告等所訴顯係誤解法令規定，應非可採。
㈥稽徵機關退稅之對象應以繳款書所載之名義人為準，故本件應由繳款書所載繳款
人丙○○申請退稅始為適法。對於八十五年四月二日北市稽北投乙字第○○五五六○號函無意見。敬請 明察並駁回原告之訴。
理 由
一、本件原告四人不服台北市政府九十一年五月一日府訴字第○九一○五八四四八○一號訴願再審決定，提起行政訴訟，其起訴理由略以：「三、代繳人申請退還溢繳稅款，原告四人早已作出明確之意思表示，即不論退予甲○○或丙○○、乙○○、丁○○等三人，四人皆無異議，然本案之原處分、復查決定及訴願決定除遞違反法律明確性原則，未就本案之繳款人或代繳人依法囑被告機關釐清，以維人民之權益，即率然駁回，更在闡釋代繳人申請退還溢繳稅款時，牽強解釋，明顯違法。原告依稅捐稽徵法第五十條規定之代繳人身分準用納稅義務人名義，主張被告機關適用法令錯誤，依稅捐稽徵法第二十八條規定，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。本案訴願決定竟以訴願人縱係代繳人，然其非經原處分機關准予代繳有案之權利人亦與前財政部七十四年六月十二日台財稅第一七四五一號函釋不符，則其無以自己名義申請退稅之權利為理由，率然駁回。既係代繳人，當然得依稅捐稽徵法第五十條準用二十八條申請退還溢繳稅款，至為顯然不容曲解，豈容訴願決定以「訴願人縱係代繳人、、、則其無以自己名義申請退稅之權利」違反法律之規定；司法院釋字第二百十七號解釋一再闡釋租稅法律保留，必須符合租稅法律明確性原則之要求，前開財政部七十四年六月十一日臺財稅第一七四五一號函之內容實為『已納之土地增值稅，倘發生退還情事，原則上應以繳款通知書上所載納稅義務人為退還之對象，惟如該應退稅款，係由權利人向稽徵機關申請代繳有案，或權利人能提出證明該項應退稅款，確係由權利人代為繳納並經稽徵機關查明屬實者，應准由代繳人辦理切結手續後，退還代繳人。』而前開被告機關北投分處八十五年四月二日北市稽北投（乙）字第○○五五六五號函已說明『本案土地增值稅款為由甲○○帳戶支出繳納』，本案原告符合前開函釋之後段部分『權利人能提出證明該項應退稅款，確係由權利人代為繳納並經稽徵機關查明屬實』之函示，得以代繳人名義，申請退還溢繳稅款；然原訴願決定卻僅擷取前開函釋之前段部分『惟如該應退稅款，係由權利人向稽徵機關申請代繳有案』，作為駁回之理由，獨漏前開函釋之後段部分『或權利人能提出證明該項應退稅款，確係由權利人代為繳納並經稽徵機關查明屬實者』，違誤顯然，難令昭服。」等語。
二、按訴願法第九十七條規定：「於有左列各款情形之一者，訴願人、參加人或其他利害關係人得對於確定訴願決定，向原訴願決定機關聲請再審。但訴願人、參加人或其他利害關係人已依行政訴訟主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。二、決定理由與主文顯有矛盾者。三、決定機關之組織不合法者。四、依法令應迴避之委員參與決定者。五、參與決定之委員關於該訴願違背職務，犯刑事上之罪者。六、訴願之代理人，關於該訴願有刑事上應罰之行為，影響於決定者。七、為決定基礎之證物，係偽造或變造者。八、證人、鑑定人或通譯就為決定基礎之證言、鑑定為虛偽陳述者。九、為決定基礎之民事、刑事或行政訴訟判決或行政處分已變更者。十、發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。前項聲請再審，應於三十日內提起。前項期間，自訴願決定確定時起算。但再審之事由發生在後或知悉在後者，自知悉時起算。」行政院及各級行政機關訴願審議委員會審議規則第三十二條第二項規定：「申請再審，無再審理由或有再審理由而原決定係屬正當者，應以決定駁回之。」
三、查原告丙○○、乙○○、丁○○於八十五年二月七日向北投分處遞送之申請書說明二、三及五月二十一日遞送之申請書說明六分別敘明係因農地只能在農會申貸而甲○○具農會會員身分，故由丙○○等三人提供六筆農地並任保證人，由甲○○向台北市北投區農會貸款以繳納系爭土地增值稅及加計利息，而事實上亦確係由丙○○等三人（原告甲○○除外）按月繳納貸款本息；並於八十五年二月七日申請書說明三書明系爭土地增值稅確為丙○○、乙○○、丁○○三人代為繳竣，如有不實，願負一切法律責任。惟原告甲○○復於八十九年十一月二十九日以代繳人之名義向北投分處提出退還系爭土地增值稅之申請，繼之則提出復查並提起訴願，則究竟孰為實際繳納系爭土地增值稅之人？不惟原告四人所述不一，甚且前後說法全不相同，台北市政府九十年八月三十一日府訴字第九○○五七八四六○一號訴願決定，以原告甲○○究否係代繳稅款之人並非無疑乙節，乃屬依職權就關於事實部分之認定，並無違誤，且非關乎法規之適用，訴願決定予以駁回，另台北市政府九十一年五月一日府訴字第○九一○五八四四八○一號訴願再審決定以「依稅捐稽徵法第五十條既規定該法對於納稅義務人之規定，除第四十一條規定外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之，既係準用，足見縱係代繳人，納稅主體本即仍為原來之納稅義務人，並不因他人之代繳，納稅主體即隨之有所更動，再審聲請人之主張，顯不可採。」及「台北市政府依職權得就事實部分依憑卷證及所調查之證物而為認定，不受北投分處認定之事實拘束；至於本案真正繳納土地增值稅稅款之人涉及孰為代繳人？本即應加釐清，原告四人關係如何，並不能改變真正繳款人為何人之事實，其主張自不可採。」等語，而駁回原告甲○○再審之聲請；查本件首應釐清之事實為系爭土地增值稅稅款究竟孰為繳納人，此屬事實認定之問題，並非適用法規顯然有錯誤之情形，是以台北市政府駁回原告甲○○再審之聲請，依法自無違誤。
四、依上開訴願法第九十七條規定，訴願人、參加人或其他利害關係人得對於確定訴願決定，向原訴願決定機關聲請再審。本件於八十九年十一月二十二日以代繳人名義向北投分處申請退稅及提起復查程序僅原告甲○○一人，台北市政府九十一年五月一日府訴字第○九一○五八四四八○一號訴願再審以台北市政府九十年八月三十一日府訴字第九○○五七八四六○一號訴願決定之效力並不及原告丁○○、乙○○、丙○○等三人，該三人並非利害關係人為由，予以再審不受理；查本件真正繳納土地增值稅稅款之人是何人？亦即孰為代繳人？原屬事實認定之問題，已如上述；並非適用法規顯然有錯誤之情形，是以台北市政府以該三人並非利害關係人為由，予以再審不受理，依法亦無不合。
五、綜上所述，台北市政府訴願再審，依法並無違誤，原告提起本件訴訟，顯屬無據，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張或防禦方法，已與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 十 月 三十 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭 小 康
法 官 林 金 本法 官 黃 秋 鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 三十 日
書 記 官 王 琍 瑩