臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第二四九二號
原 告 甲○○訴訟代理人 林世華律師
李慧芬律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月十六日台財訴字第○九一○○一○九六五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定、原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（以下同）八十四年十一月二十八日自其所有彰化商業銀行東台北分行（以下簡稱彰化銀行）存款帳戶提領新台幣（以下同）三、一○○、○○○元，作為郭純德認購統盟電子股份有限公司（以下簡稱統盟公司）股款。案經財政部台灣省北區國稅局查獲通報相關資料移由被告機關審理，被告機關乃函知原告依限申報贈與稅，原告以系爭款項屬借貸關係，應免課贈與稅而申報，經被告機關認定其涉有遺產及贈與稅法第五條第三款規定，以自己之資金，無償為他人購置財產，以贈與論之情事，核定贈與總額三、一○○、○○○元，淨額為二、一○○、○○○元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，原告猶不甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：本件是否為借貸關係或贈與行為？其舉證之責屬何？
甲、原告主張：㈠系爭資金往來之主、客觀要件均與消費借貸相符：按「本法稱贈與，指財產所有
人將自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第四條第二項定有明文。而所謂金錢借貸，則為當事人一方移轉金錢之所有權於他方，而約定他方以數量相同之金錢返還之契約。查原告與訴外人郭純德間，關於本件三百一十萬元資金，雙方於交付該筆款項之初，即已言明係作金錢借貸，債務人負有如數返還之義務，僅債務人係屬親人，人情之常並未立據及約定利息；事後，債務人亦均依約將借款全數歸還原告，並經法院認證在案。是就法律要件而論，上開資金往來，無論債權人（即原告）與債務人間主觀之借貸合意，或資金清償之客觀行為，均足見確係以金錢消費借貸為原因關係，而與贈與之無償行為之要件完全不同，根本無成立贈與之餘地甚明。
㈡被告否認借貸而主張贈與應予舉證：又「當事人主張有利於己之事實，就其事實
有舉證之責任。」民事訴訟法第二百七十七條定有明文，行政訴訟法第一百三十六條準用之；另最高行政法院亦迭作有三十一年度判字第五三號、三十六年度判字第十六號、三十九年度判字第二號判例闡述在案。尤其人民之財產權受憲法及法律之保護，而課稅處分為一負擔處分，其係對人民財產權之侵害，故行政機關就具體事件行使公權力而對人民之權利有所限制、剝奪或增加負擔時，依法治國行政法之原則，行政機關更應對其做成課稅處分合法要件之事實負舉證責任。故最高行政法院於八十四年度判字第二二六九號判決中明白闡示「消費借貸契約，法律上並無以書面為之之規定，則消費借貸為諾成契約，不以書面訂立為必要，原告既主張系爭資金為消費借貸，被告如仍認為係原告無償為其子黃志浩支付增資股款，依證據舉證責任分配原則，被告應負舉證之責任。」故揆諸上開行政訴訟法舉證責任之規定及最高行政法院判決意旨，本案被告台北市國稅局若就系爭三百一十萬元之款項否定借貸之事實，而認係屬贈與，依法應舉證證明，始得課徵贈與稅。惟查，被告於復查及訴願決定程序中均未盡其舉證責任，僅憑單純之資金流動，即率爾認定法律關係為贈與，而忽略其他情形之存在可能，實嫌速斷。抑有進者，被告及訴願決定機關對於原告就其與郭純德間上開借貸資金往來，所積極提出清償等相關之有利證明，非但不為採酌，反指清償借款行為係「事後彌縫」之作，駁回原告之復查申請，亦難令甘服。
㈢系爭借貸之未立據符合社會實情：按契約自由原則，借貸契約之清償期，取決於
契約二方自由決定，其期間或長或短，或為未定期，或因親情關係難以立據，法律均未加以限制，本件稅捐機關既進行調查，基於親情所為之借貸，當初既未立據而有遭認定為贈與之虞，則清償行為若再不立據或立據而未公證，則原告毫無客觀之證據足以證明借貸，因此客觀情事才有機會破除親誼之情，否則毫無證明之可能，怎可因而臆測為「事後彌縫」。而且在妯娌之間，基於親誼而借貸是常態事實；彼此互相信任，未立書面契約，亦事所當然，符合社會實情。原告雖無書面借貸契約，然卻有借款與還款之記錄，足證金錢借貸關係。被告僅以原告之受償時點，係在稅捐機關開始調查以後，即藉此斷然推定清償之虛偽性並進而否定借貸之事實，不僅與法有違，更導致借貸關係若因稅捐機關之調查，當事人之間必須事後補立書據，而此種事後補立借據之行為，更易遭認定為偽立借據。因此，原告祇得依據尚未清償之事實，於清償時為向稅捐機關表白借貸之事實，要求債務人另行公證；若非如此，又如何向稅捐機關證明親戚之間上開金額之往來確屬借貸！因此本件並非事後彌縫而係還原借貸事實之破除情面作法；反之，若原告欲彌縫，雙方補立借據，豈不更直接，何須僅就清償行為進行公證？㈣被告以還款在後變異借貸性質為贈與，於法有違：況查，消費借貸在雙方合意借
貸並由一方交付金錢或其他代替物予他方後即行成立，並不因返還金錢或其他代替物之時點早晚而變異借貸之性質。然本件復查決定及訴願決定卻以債務人郭純德在查稅之後方將借貸款項返還原告，加以憑空臆測係原告事後彌縫之作，恣意以行政機關查稅之行為時點為界，強將當事人間之民事法律關係更異其性質，不僅破壞民事私法秩序，更嚴重違反法律及法理。依民法第四百七十八條之規定，消費借貸本可不約定返還期限，原告與債務人郭純德間，既未約定返還期限，郭純德自可隨時返還，因此不論其返還係在行政機關查稅之前或之後，均不影響消費借貸契約之成立。
㈤被告舉證已有欠缺，否定借貸之理由更屬無據：末按書面契約或利息之約定，均
非消費借貸契約之成立要件，縱無借貸契約書之立據或未約定利息，亦不影響消費借貸契約之有效成立。被告徒以契約書面之欠缺或無利息之約定，憑為否定本件借貸關係而認是屬贈與，於法亦顯無據。訴願決定認為被告已盡舉證責任，究其實際，被告所舉證者，僅本件資金移轉之物權變動事實而已，至於應否課徵贈與稅之關鍵-債權之原因關係，則未見其舉證以實其贈與之說，被告舉證責任顯有欠缺；蓋當今經濟社會資金移轉行為相當頻繁，究其法律性質有為買賣、借貸、寄託…等等，非僅限於贈與行為，將資金轉予他人並非表示即為贈與。況且原告本身財力有限，與訴外人郭純德更僅係妯娌並非至親，亦無饋贈鉅款三百一十萬元之可能。被告毫未探究法律行為全貌、客觀證據及社會常情，一再憑空臆測認定本件資金移轉係屬贈與，選擇性採用有利於己之事實，不僅違反證據法則及經驗法則，亦與「稅務案件有疑義時，寧不利於國庫，應為有利於人民」之原則有違。
乙、被告主張：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財
產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅‧‧‧三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第五條第三款所明定。
㈡本件原告於八十四年十一月二十八日自其所有彰化商業銀行東臺北分行（以下簡
稱彰化銀行）存款帳戶轉出四、０００、０００元，其中三、一００、０００元作為郭純德認購統盟公司股款，涉及以自己之資金，無償為他人購置財產，案經財政部台灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）於八十八年十一月十九日進行調查，並於八十九年二月十六日北區國稅二第00000000號函請原告提供資料說明。該局並於八十九年四月二十四日將相關資料通報被告辦理。被告於八十九年六月三十日以財北國稅審二字第八九０二四四０三號函通知原告申報贈與稅，經原告於八十九年七月十日函復，主張此筆款項皆為私人借貸，並非贈與，並檢附還款支票影本證明及經台灣臺北地方法院公證處於八十九年六月十七日認證之債務清償證明資料供核。被告原核定以主張借貸不足採，乃核定贈與總額三、一
００、０００元，淨額為二、一００、０００元。㈢原告主張郭純德為認購統盟公司股份，向原告借款，該項借款業已清償完畢，並
經地方法院公證處認證在案云云，資為爭議。查原告於八十四年十一月二十八日自其所有彰化銀行存款帳戶（帳號：0000000000）轉出四、０００、０００元，其中三、一００、０００元作為郭純德認購統盟公司股款，有北區國稅局通報資料、取款憑條等資料附卷可稽，亦為原告所不爭；次查原告雖提示臺北地方法院公證處於八十九年六月十七日認證之債務清償證明資料供核。查系爭贈與額，原告雖主張為借貸惟其借款日與還款日相距四年餘，且所提債務清償證明，係於調查基準日（北區國稅局八十九年二月十六日北區國稅二第00000000號函通知原告提示相關憑證供核）之後作成，顯係為彌縫之作，自不足採。
㈣至原告援引行政法院八十四年度判字第二二六九判決，主張應由被告舉證證明系
爭款項為贈與云云，經查原告於八十四年十一月二十八日自其所有彰化銀行存款帳戶轉出四、０００、０００元，其中三、一００、０００元作為郭純德認購統盟公司股款，基於動產物權以占有為要件，原告將其所有之資金作為郭純德認購統明公司股款，該物權即為郭純德所有，被告就此已盡舉證責任。至原告主張系爭款項之基礎法律關係為消費借貸契約乙節，原告自應就其有利之事實具體提出相關事證供核，惟原告所提證據係有關系爭款項於八十九年六月十七日所作之之債務清償公證書，其作成時點為被告開始調查日後，不足採據，且亦未能提出其他證明有消費借貸之直接證據或間接證據佐證，是原核定依首揭規定核定贈與稅，並無不合，復查決定未予變更，亦無違誤。
理 由
一、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一‧‧‧三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」分別為行為時遺產及贈與稅法第四條第二項及第五條第三款所明定。
二、查原告於八十四年十一月二十八日自其所有彰化銀行提領三、一○○、○○○元，作為郭純德認購統盟公司股款等情，為兩造所不爭，並有取款憑條等資料附原處分足憑，自堪信為真實。被告機關認定其涉有遺產及贈與稅法第五條第三款規定，以自己之資金，無償為他人購置財產，以贈與論之情事，核定贈與總額三、一○○、○○○元，淨額為二、一○○、○○○元，其論事用法，固非無據。惟按「本法稱贈與，指財產所有人將自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第四條第二項定有明文，本件原告於八十四年十一月二十八日自其所有彰化銀行提領三、一○○、○○○元，作為郭純德認購統盟公司股款之事實，被告認係贈與關係，是以被告自應就贈與關係負舉證之責。然被告主張原告既將原告所有三、一○○、○○○元，作為郭純德認購股票之情事，即屬對於贈與關係已盡舉證之責，容有誤解；蓋上開情事，僅屬資金之流向，尚未能遽論為贈與；況一般實務上，父母親匯款予子女或長輩匯款予晚輩，尚可謂贈與；而本件原告與郭純德係妯娌關係，輩份相同，其間金錢之返還，消費借貸仍屬常態，而贈與則屬異態關係；雖被告以原告之借款日與還款日相距四年餘，且所提債務清償證明，係於調查基準日之後所作成，而否認原告所主張本件屬借貸關係，其立論固非無見；被告既主張本件屬贈與關係，自應就原告與郭純德間如何之贈與負舉證之責，惟並未能舉證以實其說。
三、綜上所述，被告認本件係屬贈與關係，卻未能舉證以實其說，原告據以指摘，於法自屬有據。則處分既有違誤之處，訴願決定未予糾正，亦非妥適；從而原告訴請撤銷訴願決定及原處分，即屬有理，爰由本院予以撤銷。
四、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊或防禦方法，已與本院判決結果無涉，爰由庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 八 月 七 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭 小 康
法 官 林 金 本法 官 黃 秋 鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 七 日
書 記 官 王 琍 瑩