臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第二四三號
原 告 甲○○訴訟代理人 葉維惇（會計師）複 代理人 陳國雄（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十一月十九日台財訴字第○九○○○五四一六○號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告及配偶陳汪麗珠為中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）股東之一，民國（下同）八十六年間自中硝公司取得現金分別為新台幣（下同）一
五、四五六、二九○元及二五、三一六、九八○元，合計四○、七七三、二七○元（下稱系爭所得），原告未予併入綜合所得申報課稅。案經被告所屬士林稽徵所（下稱士林稽徵所），認中硝公司辦理減資收回資本公積轉增資配股所支付原股東之款項，係屬原股東之營利所得，遂以八十八年五月十九日財北國稅士林資字第八八○六○八九八號函責令該公司限期辦理扣繳申報，而該公司於八十八年六月十七日限期內扣繳稅款並向士林稽徵所申報填發扣繳憑單後，原告亦隨即於同日就系爭營利所得，向被告所屬之北投稽徵所（下稱北投稽徵所）補辦綜合所得稅申報。旋原告向北投稽徵所申請更正註銷並退還溢繳納稅款一○、一九三、三一八元及所加計之利息七九六、一六八元，惟遭否准，被告復於八十九年一月二十日以編號000000000000號處分書處原告罰鍰七、八七四、五○○元。原告不服，申請復查，經被告以九十年七月十九日財北國稅法字第九○○二四二八五號復查決定駁回（下稱原處分），原告仍不服，提起訴願，嗣經財政部訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：如主文所示。
三、兩造之爭點：系爭所得是否係所得稅法第十四條第一項第一類所稱之營利所得？本件是否有稅捐稽徵法第四十八條之一規定之適用？本件計算罰鍰依據之漏稅額應否扣除短漏報之扣繳稅額？㈠原告主張之理由：
⒈關於否准退還補繳之稅款及所加計之利息部分：
⑴按本件之爭點在被告以原告取得減資收回股票之款項為「營利所得」而認應
課徵所得稅，唯其認定依據顯然違反所得稅法第十四條第一項第一類之規定，其認事用法顯有違誤：
① 按「人民有依法律納稅之義務」憲法第十九條定有明文。②次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神依各該法
律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「惟涉及人民租稅之負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。」司法院釋字第四二○號前段及第四九三號後段分別著有解釋。
③被告援引財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函
「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（62）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，‧‧‧」，而謂本件系爭所得屬投資收益或營利所得者。惟查所謂之「營利所得」依行為時所得稅法第十四條第一項第一類規定，係指「公司股東所分配之股利」。至公司分配股東之股利，包括現金股利及股票股利，而股票股利又可分區分為盈餘轉增資配發之股票股利與資本公積轉增資配發之股票股利。
④至資本公積轉增資配發之股票股利，依財政部八十一年五月二十九日台財
稅第000000000號函規定，股東「於取得時，免予計入當年度所得課稅。」。本件系爭中硝公司以處分土地資產之溢價收入，依公司法第二百三十八條之規定轉列資本公積，嗣以該資本公積依公司法第二百四十一條規定辦理轉增資而配發予原告之股票股利，即屬上開所稱之「資本公積轉增資配發之股票股利」，此為被告所不爭，是原告取得該股票股利，自「免予計入當年度所得課徵所得稅。」，應無疑義。
⑤基於以上之說明，被告執以「營利所得」之依據，被告亦確於中硝公司辦
理增資時取得該「營利所得」（即以資本公積配發之股票股利）而屬免計入所得課稅之所得，則該營利所得依法既發生於增資配股時，自不生被告所指摘於清算時再次認定為營利所得甚明，足證被告指摘理由及課稅之基礎，顯乏有據，自應撤銷。
⑵本件營利既發生在原增資配股時，自與其後以現金減資收回該已列為營利所
得之股票事屬有別，如被告執指營利所得確應於嗣後中硝公司辦理清算時，則課稅年度亦顯然錯誤，更應予撤銷。
①減資與資本公積轉增資配股係屬兩事。被告並不否認中硝公司增減資過程
之合法性，僅以嗣後之決、清算作為，而認定減資收回股票發給之現金與逕將出售土地增益以盈餘分派之行為，視為相同。依此論見，則原告於取得中硝公司以資本公積配發股票股利時，即認列一次營利所得，已如前述，而嗣後因減資收回該資本公積配股發給之現金，又認屬清算分配剩餘財產之營利所得，致同一「營利所得」卻認列二次，而以其後之應稅營利所得推翻之前免稅之營利所得，寧有是理，被告顯誤將公司法第一六條、第二三二條、第二三八條、第二三九條、第三一五條，有關減資、股利分配、資本公積使用及解散清算等諸多規定混為一談，其誤用法規並執為其論證依據，顯然違法。
②姑不論被告認定減資收回公司發行之股票屬營利所得之法律與事實之謬誤
，又倘確如被告所認，則本件課稅與否顯建立在公司於收回股票後，後續是否辦理決、清算程序為準。則既是如此，足見本案減資收回股票本不生課稅問題，而係因其後辦理清算行為，始被告執為課稅依據，被告誤將減資收回股票作為之課稅規範，予以視同解散清算作業之課稅規定，其認定程序，殊與法律解釋邏輯原則顯有違悖。又縱確如此，則本案縱應課稅亦應歸課公司實際清算分配剩餘財產年度（註：中硝公司八十七年三月清算）之所得稅為是，被告既認定本案所得課稅時點於公司以現金辦理減資收回資本公積轉增資配發股票之時（即八十六年度），復又認屬解散清算分配剩餘財產（即八十七年度），其矛盾之情昭然若揭。
⑶本件被告以中硝公司於八十五年間利用資本公積轉增資後，於八十六年度再
辦理減資，其於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並隨即註銷公司登記及向財政部台北市國稅局辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉配發增資股票並進行清算之作為與將出售土地增益之盈餘分配予各股東之行為實無二致，而認原告所為，並非股票轉讓性質，殊無可採。
①查依財政部九十年十二月五日台財稅第0000000000號函文說明
一、二得知，有關減資收回資本公積轉增資配發股票所發給之現金，經財經兩部會審後認屬『股票轉讓性質』並無違誤，且認於證券交易所得稅停徵期間應免徵所得稅。縱被告認中硝公司收回股票後不再轉讓而非屬「交易」性質，唯此一轉讓行為係原告以其特有之股票換取價金（現金）之作為，已有對價關係，而就中硝公司而言，其減資收回股票支付現金，亦在收回已發行之股票，其對價在對外流通之股數之減少，減輕公司對股東之義務。此舉均與該收回股票後是否註銷或再行處理無涉，即對價關係發生於轉讓時而非嗣後之用途，被告見未及此，顯有誤解。
②而依財政部八十三年台財稅第000000000號函規定「公司以資本
公積轉增資配股時，應於發行之股票背面註記左列文字：㈠本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。㈡取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：
⒈個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。⒉法人股東：應按全部轉讓價格，減除依所得稅法第四十八條規定計算成本後之餘額，併入轉讓年度原取得股東之營利事業所得額申報課稅。」（八十七年版所得稅法令彙編第一九四頁），其解釋均以股票之「轉讓」作為證券交易所得發生原因，與計算範疇之構成要件之一，則上開函釋既仍為現時有效之命令，被告亦不否認其效力，自應不得排除適用。是原告取得中硝公司以資本公積轉增資配發之股票，因該公司辦理減資以現金收回該股票而支付之款項，即屬轉讓股份之證券交易所得，此應為財政部認該收回股票係屬證券交易所得之一貫論據，故於證券交易所得仍在所得稅法第四條之一停止課徵所得稅期間，既無課徵所得稅之問題，原告據以申請更正註銷退還自動補繳之稅額及所加計之利息，揆諸上開規定，即無不合，被告否准退還，自顯有違租稅法律主義，應予撤銷。
③另有關財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋制定之時空背景，高雄
高等行政法院亦曾函請財政部說明，並經財政部九十年十二月五日台財稅第0000000000號函覆在案，唯其仍堅稱確屬股票轉讓之性質而無違法之虞，然財政部亦認該六十九年之函釋留有納稅人規劃之空間與妥適性，爰於函覆說明四指陳該函：「易引發租稅規避，造成租稅不公，‧‧‧並自八十七年十一月一日起，不再援引適用。」足證被告對行為發生於000年00月0日之前之本案，未審法令適用之合適性與期間性，竟拒不從中央財稅機關對法律未規定（即減資轉讓行為）之部分，有權解釋其課稅處理原則（即屬證券交易所得）之函釋，即主觀認定本案非屬股票轉讓性質之見解，其違法之處，彰彰明甚。
④復按財政部所提之所得稅法修正草案第十四條第一類有關營利所得課稅規
定「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發記名股票之股利」及其修正理由說明「一、目前對於現金股利及以未分配盈餘轉增資配發之股票股利，均已納入課稅範圍，惟對於以資本公積轉增資配發之股票股利，並未明確規範，有失課稅公平原則，‧‧‧」，足證資本公積轉增資配發之股票股利，原即不在法律規定課稅範圍之列，財政部始有修法之議，而被告逕予認屬應稅之營利所得性質，顯然增加行為時法律所未規定之限制，自有違租稅法律主義，被告違背法令之處，昭然若揭。
⑷依司法院釋字第五二五號解釋規定「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保
障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止，即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。‧‧‧」是縱令財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋已經財政部明定停止適用，唯依前開釋字意旨，原告八十六年度取得中硝公司辦理減資收回股票配發之現金，基於信賴利益之保護，原告自得適用行為時有效之財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋，無須納入所得繳納所得稅。
⒉關於裁處罰鍰部分：
⑴縱如被告見解，本件減資收回股票仍應予課稅，然原告信賴財稅主管機關頒
布函釋所為行為，依法並無故意或過失依司法院釋字第二七五號解釋，自應不罰。
①按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖
不出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋極明。法律上所指之過失定義，乃指行為人對違章結果之產生「應注意」而「不注意」為其構成要件，而本件依行為時財政部六十九年台財稅第三三六九四號函，明確揭示「減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」，且財政部於函覆高雄高等行政法院時，亦仍主張該函應自八十七年十一月一日起停止適用，則原告依中央財稅最高主管機關頒布之函釋規定辦理，縱該函釋仍有瑕疵或甚有違法之虞，在其尚未廢止前，原被告均應受其拘束，則原告依法而為既無過失更非故意，當應免罰甚明。
②原告主張應予不罰之見解，於同屬中硝公司之同案其他股東案件中，亦經
高雄高等行政法院判決九十年訴字一七六○號判決書第十三頁之判決理由
二、㈠指明「依卷附中硝公司變更登記事項卡之記載，原告之配偶陳俊傑雖係中硝公司之股東，並擔任董事，惟中硝公司之上開規避稅賦行為，終非原告之配偶所為。蓋公司與股東係屬不同之權利主體，原告之配偶縱有參與中硝公司之增減資股東會議或決議之執行，惟上開辦理增減資，分配盈餘予股東之行為，應歸屬中硝公司所為，尚未可以中硝公司所為故意規避稅賦之行為，即認原告配偶就漏報系爭營利所得亦有故意。」而在相同類型案件中，亦經大院參採。依大院八九年訴字七二六號判決書之判決理由之罰鍰部分。亦載明略以：「原告未申報該筆所得乃是因為頒登於所得稅法令彙編中之財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋文字中載有：『減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票屬轉讓股票性質。』‧‧‧，但只要該函釋未被刪除，政府機關公佈令函之公平性依然存在，人民得以此規劃法律生活，不應該因此而遭受到不利益。‧‧‧故在過失構成要件的討論上，要求人民遵守此等注意義務，乃屬不可期待之事，基於責任論中『期待可能性』之要求（即法規範之內容必須人民有遵守之可能性，而人民不遵守，才會因此產生法律責任），此等情形不可歸責於人民，非屬人民『能注意』之事項，縱令行為人客觀上有行政實體法所定注意義務之違反，但主觀上仍屬違章行為人不能注意之事項，而不須負起過失責任。」即明。
③退而言之，倘被告認原告涉幫助共犯行為，而若欲對「幫助犯」予以處罰
，自須類如刑法第十一條、第三十條，或稅捐稽徵法第四十三條第一項幫助犯或教唆逃漏稅捐罪一般，以法律明定為是，唯行政罰法草案關於共犯之規定，尚未立法通過，基於法律保留原則，尚不能與刑法共同正犯同視。縱令被告認屬中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，係以增減資程序規避租稅行為。惟基於法人（中硝公司）與股東（原告）係屬不同之權利主體，上述行為並非原告所為，即令原告涉嫌教唆或幫助等共犯行為，基於法律保留原則精神，於現行法令並未對上述行為之共犯部分加以規定，被告所為之處罰，自非有據，應予撤銷。
⑵又依財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函規定，對於已依法辦理結算申報之案件，其漏稅額之計算方式：
①｛〔（申報所得額+核定應稅免罰所得額+短漏報所得額）-（免稅額+扣除額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=全部應納稅額。
②｛〔（申報所得額+核定應稅免罰所得額）-（免稅額+扣除額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=申報及核定應稅免罰部分應納稅額。
③全部應納稅額-申報及核定應稅免罰部分應納稅額-短漏報所得額之扣繳稅額-申報部分經核定之退稅款（不分已否退還）=漏稅額。
此一計算方式亦明載於被告之違章裁罰處分書中，則本件縱如原處分見解仍應予處罰，依上開被告違章裁罰處分書中所列示之計算方式，亦應於計算漏稅額時予以減除已扣繳之稅款六、一一五、九九一元方屬適法，被告謂「申請人係八十六年間取得系爭營利所得，中硝公司負責人甲○○（同本件申請人）並未依規定扣繳稅款，是計算漏稅額時自不得扣除於本局查獲後補繳補徵之扣繳稅款」顯非法令規範依據。蓋扣繳義務人有無依法扣繳稅款本屬扣繳義務人違章處罰事項，至原告既已依法繳納扣繳稅款，法無逕為排除計算漏稅額時減除之規定，被告擅自增加法令所無之限制，嚴重影響原告權益，亦違租稅法律主義，況果如被告理由所言，則上開函釋之「短漏報所得額之扣繳稅額」乙項，將永無適用之情，蓋如原告可於被告所稱之「查獲」前繳納扣繳稅款，自不可能再生漏報所得情形，更毋需計算漏稅額以爭論得否扣除該扣繳之實。而又倘於查獲後繳納扣繳稅款，依被告理由並不得扣除，足證被告指摘，顯無理由，任命該函釋所指之扣繳稅款形同具文，殊無可採。
㈡被告主張之理由：
⒈營利所得部分：
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營
利所得：公司股東所分配之股利」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款及同法施行細則第十一條所明定。又按「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（62）台財稅第三一六Ｏ四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，．．．
」為財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函（參閱九十年版所得稅法令彙編第一三四頁第三十二則）所明釋。
⑵本件被告查得中硝公司於八十五年九月出售土地，出售土地增益四○八、○
八一、二六三元，同年十月三十日以資本公積轉增資一六四、○五二、○○○元；於八十六年一月六日辦理減資一八七、三七二、○八○元並以現金收回分配股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資一八一、○
七三、二一○元，同年八月六日辦理第二次減資一八二、○三○、二三○元，亦以現金收回分配股票；嗣於八十七年三月二十五日經台北市政府建設局准予公司解散登記，被告乃依首揭函釋規定，按該公司八十六年度以現金收回二次減資股票金額，歸課各股東當年度營利所得，其中原告本人及其配偶取得營利所得一五、四五六、二九○元及二五、三一六、九八○元，乃併課其當年度綜合所得稅。
⑶原告主張中硝公司於八十六年辦理二次增、減資行為，依據財政部六十九年
五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋規定，應為股票轉讓性質屬轉讓年度之財產交易所得（證券交易所得）範圍，因行為時證券交易所得停止課徵所得稅，毋需課稅，而被告主觀認定非屬股票轉讓性質，認事用法，自有違誤云云。查中硝公司於八十六年間利用二次資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並事後註銷公司登記及向被告辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致；且公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，於同法第二百三十九條及第二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益；而中硝公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻藉二次資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；況原告以中硝公司股東身分，依照持股比例，取得公司公積轉增資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，非原告所稱屬股票轉讓性質；又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋規定，係屬純粹善意行為（單純減資或單純增資）行為之案件方有其適用，而中硝公司利用結束營業之前，將公司巨額資產，行增資旋後減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，從外觀上看來雖為二個法律行為，惟實屬為免於股東受取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，此一故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有違經驗法則，為求租稅公平，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅。
從而被告依首揭財政部八十四年函釋規定，按原告本人及其配偶取得之營利所得一五、四五六、二九○元及二五、三一六、九八○元，併課其當年度綜合所得稅，並無不合，復查決定予以維持，財政部訴願決定亦持相同見解駁回。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之
所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。次按「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」復為財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函（參閱八十九年版稅捐稽徵法令彙編第二○一頁）所明釋。
⑵本件原告八十六年度短漏報本人及其配偶取得之營利所得一五、四五六、二
九○元及二五、三一六、九八○元，短漏稅額一五、五六九、○二九元，原處分乃按漏稅額一五、五六九、○二九元處罰鍰為七、七八四、五○○元 (計算式：15,569,029×0.5=7,784,514，計至百元止)。
⑶原告復查主張士林稽徵所自始至終以中硝公司為調查對象，並未擴及原告，
及其係於士林稽徵所查獲前自動補報系爭所得及補繳應納之稅款，符合稅捐稽徵法第四十八條之一規定；又稱因士林稽徵所函中硝公司辦理扣繳稅款，其隨即繳納扣繳稅款，並辦理補申報，已極盡注意能事，並無過失，應予免罰云云。查士林稽徵所係於八十八年五月十日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，而該作為與原告違章（漏報系爭所得）之事實有關，依前揭函釋，即應以該所之進行調查日（八十八年五月十日）為本案之調查基準日，原告雖於同年六月十七日向戶籍地之士林稽徵所辦理補申報並補繳稅款，惟係在士林稽徵所調查日後所為之，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報之規定未合。又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，其與本件之情形並不相同，亦無主張信賴該函釋欠缺故意過失可言。
⑷至漏稅額計算部分，原告係於八十六年間即取得系爭營利所得一五、四五六
、二九○元，原告為中硝公司負責人，分配當時並未依規定扣繳稅款，嗣經士林稽徵所八十八年通知辦理扣繳憑單後，方為補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報，亦才辦理補報系爭所得及補繳應納之稅款，原告援引之財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函釋，係就一般因過失致短漏報繳稅款之行為，且所得於給付當時已先行依規定扣繳稅款，為違章情節較輕之漏報所得案件，方於計算漏稅額先予扣除短漏報所得扣繳稅額，以處較輕之罰鍰，而本件原告係藉以迂迴方式規避原應負擔之稅負，故意短漏報所得及稅款，依比例原則當處以較重之處罰，是計算漏稅額時當不得扣除於被告所屬士林稽徵所查獲後所補繳之扣繳稅款，是原處分依據前揭法條規定，按漏稅額一五、五六九、○二九元依法處罰鍰七、七八四、五○○元，並無不合，復查決定予以維持，亦無不當。
⑸財政部六十九年函釋，是適用一般減資之縮小公司規模之情形，惟原告曾用二次增資，兩次減資方式，以達到分配股利之目的。
⑹被告在八十八年五月十日開始簽辦公文，同年月十九日發函予中硝公司，但均在原告補繳之前，我們對單純減資案件，不會要求公司填報扣繳憑單。
理 由
一、原告起訴主張：原告及其配偶陳汪麗珠均為中硝公司之股東，八十六年間中硝公司辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，因依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函規定，該收回之股票係屬股票轉讓之性質，其全部轉讓價格屬於原股東之財產交易所得，並非屬應予扣繳之項目，乃未為辦理扣繳稅款；而原告及其配偶因該公司辦理減資收回資本公積轉增資配發所取得之現金，於依所得稅法第四條之一對證券交易所得停止課徵所得稅之規定下，原告未予併計綜合所得申報課稅，自無不合。惟案經士林稽徵所，認上開款項屬原股東之營利所得，遂責令中硝公司限期辦理扣繳申報，而中硝公司於限期內扣繳稅款並向士林稽徵所申報填發扣繳憑單後，原告亦隨即於同日就上開款項併入綜合所得，並重新計算應納稅款及減除為扣繳之稅款補辦綜合所得稅申報，詎被告仍違法就短漏稅額處原告罰鍰等語，求為判決如聲明所示。
二、被告則以：中硝公司於八十五年九月出售土地，出售土地增益四○八、○八一、二六三元，乃先後二次以資本公積轉增資、減資，以現金收回分配股票，復於八十七年間為解散登記，上開款項非屬股東原出資額，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東營利所得，課徵所得稅。又士林稽徵所係於八十八年五月十日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，原告係於同年六月十七日始辦理補申報並補繳稅款，與自動補報之要件不合，被告乃按漏稅額處原告以○‧五倍之罰鍰等語置辯。
三、本件兩造不爭之下列事實，並有下列證據附於原處分卷，堪信為真實：㈠中硝公司於八十五年九月出售土地，出售土地增益四○八、○八一、二六三元，
同年十月三十日以資本公積轉增資一六四、○五二、○○○元；於八十六年一月六日辦理減資一八七、三七二、○八○元並以現金收回分配股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資一八一、○七三、二一○元，同年八月六日辦理第二次減資一八二、○三○、二三○元，亦以現金收回分配股票；嗣於八十七年三月二十五日經台北市政府建設局准予公司解散登記等情，有土地買賣契約書、統一發票、收據、財產目錄、台北市政府建設局八十七年三月二十六日建一字第八七二七五七○九號函、中硝公司歷次變更登記事項卡、清算所得申報書、八十七年度營利事業清算所得申報核定通知書可證。
㈡原告及其配偶因上開增、減資，分別取得系爭一五、四五六、二九○元及二五、
三一六、九八○元，合計四○、七七三、二七○元等情，有中硝公司股東減資明細、支票可證。
㈢原告及其配偶於八十六年綜合所得稅結算申報時，未將系爭所得併入申報，係於
八十八年六月十七日以陳汪麗珠為納稅義務人補申報，有綜合所得稅結算申報書二件為證。
㈣被告係以八十八年五月十九日財北國稅士林資字第八八○六○八九八號函令中硝
公司限期辦理扣繳申報，而該公司於八十八年六月十七日限期內扣繳稅款並向士林稽徵所申報填發扣繳憑單，有士林稽徵所函、各類所得扣繳暨免扣繳憑單為證。
四、茲有爭執者，在於系爭所得是否係所得稅法所稱之營利所得？本件是否有稅捐稽徵法第四十八條之一規定之適用？本件計算罰鍰依據之漏稅額應否扣除短漏報之扣繳稅額？
五、關於本稅部分：㈠按「股份有限公司之資本，應分為股份，每股金額應歸一律，．．．。」、「公
司應於設立登記或發行新股變更登記後，三個月內發行股票。」「公司股份之轉讓，不得以章程禁止或限制之，但非於公司設立登記後不得轉讓。」、「記名股票，由股票持有人以背書轉讓之。」、「公司得以章程規定發行無記名股票。」「公司除依第一百五十八條、第一百八十六條及第三百十七條規定外，不得自將股份收回、收買或收為質物。」「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，應依股東所持股份比例減少之。」九十年十一月十二日修正公布前之公司法第一百五十六條第一項前段、第一百六十一條之一第一項、第一百六十三條第一項、第一百六十四條、第一百六十六條第一項前段、第一百六十七條第一項前段及第一百六十八條第一項分別定有明文。是可知，股份乃資本之成分，表彰股東權即股東對公司之法律地位，而股票則是表彰股東權之要式的有價證券，股票之轉讓即係股東將表彰其對公司之法律地位之轉讓，股份轉讓後，依據資本維持原則與資本不變原則，股份並非消滅，僅轉由第三人享有。至而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份所表彰之股東權即消滅，故股份有限公司辦理減資銷除股票，無論是否有支付對價，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與該股份所表彰之股東權，與股票轉讓（或股份轉讓）性質迥異，其轉讓之效果亦自有不同。
㈡又按股份有限公司處分固定資產之溢價收入，因非屬營業活動所得盈餘而生之財
源，而係來自資本交易，故依修正前公司法第二百三十八條第三款之規定，應列入資本公積。又因資本公積提列之目的在於充實公司之資本，鞏固公司之財產基礎，增加公司之信用，以保護公司之債權人，故雖非公司之資本，但其功能與公司資本實相類似，修正前公司法第二百四十一條第一項乃規定：「公司發行新股時，得依前條之股東會決議，將公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股。」，是可知公司如利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，股東於取得時，應無營利所得之可言，財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋認免予計入當年度所得課徵所得稅，應值贊同。
㈢惟按公司如以辦理減資之方式，以現金收回上開公積撥充資本而發給之股票，即
係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有營利所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。原告所引財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋意旨謂：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為」云云，誤解公司辦理減資銷除股票之性質為股票轉讓行為，自不得適用，原告主張本件上開函釋，尚不可採。
㈣又股份有限公司辦理減資以現金收回公積撥充資本而發給之股票，既非股票轉讓
行為，已如前述，是股東因公司減資而取得之所得，自不得歸屬為證券交易所得，而主張依所得稅法第四條之一規定，免徵所得稅，財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋意旨係謂「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅」，與上開說明不符，自無適用之餘地。
㈤查中硝公司將其八十五年度出售土地增益四０八、０八一、二六三元，同年轉列
資本公積一六四、０五二、０００元，旋於八十六年一月六日減資一八七、三七
二、０八０元，並以現金收回配發股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資一八一、０七三、二０元，同年八月六日辦理第二次減資一八二、０三０、二三０元，已如前述，其減資金額超過增資金額，此舉與將上開出售土地溢價收入直接分配予各股東效果實無二致，揆諸前開說明，自非原告所主張之股票轉讓性質，且其減資金額尚超過增資金額。再查中硝公司嗣於八十七年三月二十五日經台北市政府建設局准予公司解散登記，於同年九月十日分配剩餘財產，更可見其係利用結束營業之前，將公司巨額資產分配及發還予股東，不循正當清算途徑，迴避清算分配時股東個人取得超過原始出資額部分，應課個人綜合所得稅之規定，而以迂迴方式即利用連續增、減資之手法，將出售土地增益分配予股東而規避股東原應負擔之稅負，其結果讓股東變相分配出售土地之利得，與盈餘分配性質無異。核此種連續增減資行為，係濫用私法行為自由，透過私法行為之安排，形式上是依公司法之增減資行為，實質上達到規避股東受分配出售土地增益應負擔之稅負，此乃租稅規避行為，為符實質課稅原則，自應將該規避事實與其所欲規避之行為同視，而使其發生相同之法律效果，即應依所得稅法第十四條第一項第一類規定，將該所得歸屬營利所得，併入原告八十六年度綜合所得總額中計徵所合所得稅。
六、關於罰鍰部分：㈠按「納稅義務人已未依本法規定辦理結算申報，但對依本法應申報課稅之所得額
有漏報或短報者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」所得稅法第一百十條第一項定有明文。
㈡查前揭所得稅法第十四條第一項第一類規定及財政部相關函釋早於八十六年原告
取得減資股款之前即已揭示，人民本有加以認識及遵守之義務，且中硝公司先辦理增資，再減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，係以迂迴取巧方式幫助股東規避原應負擔之所得稅負，此為身為中硝公司負責人之原告所明知（即知道此種方式可以不用繳稅），原告於辦理八十六年度個人綜合所得稅結算申報時，未將系爭營利所得一併申報，自難謂無行為之故意。又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第八一Ο一四ΟΟ一一號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為解釋，其與本件之情形並不相同，並非教示人民得以迂迴取巧方式規避原應負擔之所得稅負，原告亦難以主張信該函釋為行為而免責。是原告對漏稅行為出於故意，堪以認定。
㈢次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、
未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑‧‧‧二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款亦定有明文。是財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函釋：「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」符合上開法律規定意旨，應值適用。查本件原告雖有辦理八十六年度綜合所得稅之結算申報，惟並未申報系爭所得，八十八年五月十日為士林稽徵所調查，發現其有應課稅之所得額，於同年月十九日函令中硝公司辦理扣繳，原告始於同年六月十七日向北投稽徵所補辦申報並補繳稅款，均已如前述，是無論本件調查基準日係八十八年五月十日士林稽徵所依職權開始調查時，或是同年月十九日向中硝公司函查時，均在原告補辦申報並補繳稅款之前，是本件自無稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款免除處罰規定之適用。
㈣再按原告及其配偶分別取得系爭一五、四五六、二九○元及二五、三一六、九八
○元，合計四○、七七三、二七○元等情，亦如前述，是將系爭營利所得併計綜合所得稅後，原告所漏稅額為一五、五六九、○二九元，是被告依此金額，處原告○‧五倍罰鍰七、七八四、五○○元（計至百元），揆諸前揭所得稅法第一百十條第一項之規定，於法自屬有據。
㈤至原告主張計算罰鍰之所漏稅額，應扣除已經中硝公司扣繳之二、三一八、四四
四元及三、七九七、五四七元云云，並援引財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函釋之修正綜合所得漏稅額之計算公式「：：：全部應納稅額－申報及核定應稅免罰部分應納稅額－短漏報所得額之扣繳稅額－申報部分經核定之退稅款（不分已否退還）＝漏稅額。」為據，然就財政部前揭函釋為整體觀察可知，此公式適用之前提係短漏報所得額之稅額曾經扣繳，是短漏報之稅額自非依短漏報所得額計算，而應扣除扣繳稅額後計算之，此觀之所得稅法第一百十條第一項自明。本件所不同者在於，於調查基準日時，系爭營利所得之稅額未經扣繳，故其所漏稅額自應包括嗣後始補扣繳之上開之二、三一八、四四四元及三、七九
七、五四七元。
七、綜上所述，原告之主張，均無可採，原處分認系爭所得係所得稅法第十四條第一項第一類規定之營利所得，併課原告八十六年度綜合所得稅，而否准原告所為退還此部分稅額且加計利息之申請，復依所漏稅額處以○‧五倍之罰鍰，認事用法，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 四 月 二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 王 立 杰
法 官 黃 本 仁法 官 王 碧 芳右為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 二 日
法院書記官 鄭聚恩