臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第二四三三號
原 告 佳霖企業股份有限公司代 表 人 甲○○董事長）訴訟代理人 丁○○
劉邦川律師被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月七日台財訴字第○九○○○三九三二九號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告民國（下同）八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額為新
台幣（下同）四○、四一八元。嗣經法務部調查局台北縣調查站（下稱台北縣調查站）查獲本件係屬李文鑫集團申報或簽證案件，涉有逃漏稅捐之嫌，乃將查扣證物發交被告審理，因僅有資料袋乙袋（內含總帳、進貨簿、銷貨簿、日記帳、存貨帳及現金帳、資料手稿、銷貨發票二十六本、成本暨費用憑證（按科目散捆）二十三疊，並無任何成本分析表），被告初查乃依查扣之帳證資料，並佐以營利事業所得稅結算申報書等資料，進行查核結果，原告系爭年度其所取具之各項成本、費用憑證金額與其結算申報之金額相差六、○七七、三二三元，亦即原告虛報營業成本及費用情事，予以剔除，核定全年所得為六、一一七、七四一元，被告依上開查得資料，核定補徵營利事業所得稅九六八、○八二元外，另依所得稅法第一百十條規定，按所漏稅額一、五一九、四三五元處一倍之罰鍰，計一、五一九、四○○元 (計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告於九十年四月二十四日以北區國稅法第00000000號復查決定書維持原核定，原告猶表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：如主文所示。
兩造爭點：
原告主張其八十三年度營利事業所得稅結算申報，因簽證會計師涉及李文鑫集團犯罪案件，致將其交付之帳證散失已不完備，應按同業利潤標準核定所得額，並免處罰鍰，被告卻認查扣之帳證完備，按帳證資料核稅並裁罰，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張之理由：
⒈查原告八十三年度營利事業所得稅結算申報事件係委託主管機關財政部核發證
照並監督之章世璋會計師辦理查核簽證，申報完妥。不料，會計師竟涉及李文鑫犯罪集團，而該集團因受到偵訊，全部資料包括帳冊憑證，全部遭台北縣調查站及被告搜扣而散失。若有未被扣押部分，該集團亦已藏匿無蹤，致原告原交予會計師之部分帳冊憑證已下落不明（李文鑫等人涉嫌偽造文書、違反稅捐稽徵法、商業會計法及勾結政府機關稅務人員涉嫌貪污等罪責，業經起訴【案號：台灣板橋地方法院檢察署八十六年度偵字第一八七七六號、八十六年度偵字第一九四一○號、八十六年度偵字第二三五五九號、八十七年度偵字第六一○號及八十七年度偵字第一七二四號】）。被告又因李文鑫勾結財政部所轄之稅務人員進行逃漏稅捐等不法情事，雖明知大部帳冊憑證非受扣押即下落不明，卻仍全面性要求涉及李文鑫集團旗下會計師簽證案件之廠商，提示帳冊憑證備供查核。被告竟按台北縣調查站查扣散失不全之憑證資料查核認定，補徵原告應納稅額九六八、○八二元，再以此推測出漏稅額，裁處罰鍰一、五一九、四○○元，經原告提起復查被告仍維持原核定，實有冤抑。
⒉按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適
用。」「‧‧‧又行政官署對於人民有所處罰，須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）六十一年判字第七○號及三十九年判字第二號判例可資參照。查原告八十三年度營利事業所得稅結算申報事件，係委由章世璋會計師辦理查核簽證。依財政部七十二年十一月十六日（七二）台財稅字第三八一四三號函頒會計師辦理所得稅查核簽證申報須知，會計師應就傳票與原始憑證逐一核對，第六條第一款規定，進貨是否已取得合法憑證（第十一條第三款第一目），各項有關營業及營業外支出帳目，應以與所有原始憑證文據、帳冊遂一詳加查核為原則（第十一條第四款）。凡經查明帳簿文據之記錄不相符合或與有關法令規定不符，影響所得之計算者，應予調整（第七條第二項）。且會計師辦理所得稅查核簽證申報工作，對於帳簿文據之查核及意見之表達，須保持公正嚴謹之態度，維護公私法益（第四條）。本件為經章會計師查核簽證之事件，依其報告，並無應補徵稅款情事。
⒊次查「中華民國人民經會計師考試及格，取得會計師資格，領有會計師證書者
，得充會計師。」「會計師之主管機關，在中央為財政部，在省（市）為財政廳（局）」「請領會計師證書，應具申請書及證明資格文件，申請財政部核發之。」「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。」會計師法第一條、第三條、第五條及第八條分別定有明文。原告將系爭帳務委由會計師辦理簽證，乃信賴國家證照之審核及主管機關之監督。發生此重大刑案，實非原告始料所及。而有關帳簿憑證亦因該犯罪集團之受到偵訊，遭台北縣調查站查扣致散失不全，無法完整提示供核。原處分逕依散失不全之帳證核定原告所得額補徵稅款，顯違反信賴保護原則。
⒋次按「營利事業當年度使用之帳簿，因故滅失者，得報經該管稽徵機關核准另
行設置新帳，依據原始憑證重行記載，依法查帳核定。營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。‧‧‧營利事業之帳簿憑證，在辦理結算申報後未經稽徵機關調查核定前，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，除其申報純益率已達該事業前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數者，從其申報所得額核定外，申報純益率未達前三個年度核定純益率之平均數者，應按前項規定辦理。‧‧‧其經有關機關因公調閱不能如期提示調查者，並得比照前項規定，先予核定。但營利事業於調閱機關發還所調閱之帳簿憑證後一個月內申請查帳時，稽徵機關仍應接受其申請。」營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第十一條定有明文。原告將帳務委託執有國家證照及主管機關監督之會計師辦理，惟其竟涉及李文鑫犯罪集團案件，實非原告始料所及。而有關帳簿憑證亦因該犯罪集團之受到偵訊致散失不全而無法提示供核，究何原因散失，原告無法查知。是無法提示帳證供核實為不可抗力，被告未依前揭規定辦理，而以散失不全之帳證核定原告營利事業所得稅，顯有違失。
⒌再查「對於檢調單位查扣發交查核之委託李文鑫集團簽證或申報案件，其營利
事業所得稅審查及違章之處理，請依下列原則辦理。（一）帳證完備者：依所得稅法及查核準則等相關法令核實認剔，如有違章情事，依法處罰。（二）帳證不完備：經通知補正，無法提示或提示不完全者：１．已取具承諾書者：視承諾內容依相關法令予以查核，違章部分並按所得稅法第一百十條等相關規定處罰。２．未取具承諾書者：其所得額依所得稅法第八十三條規定按同業利標準予以核定。免罰。（三）查扣資料僅有資料袋，其袋內電腦報表無公司負責人簽章，經通知提示帳證備查，而未提示者，其所得額依所得稅法第八十三條規定按同業利潤標準予以核定。免罰。（四）相關年度是否列為抽查：依營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法之相關規定辦理。」為財政部賦稅署八十七年七月二十三日台稅一發字000000000號函附「研究訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜」會議記錄有案。「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」亦分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，最高行政法院六十一年度判字第一九八號判例可資參照。本件為李文鑫犯罪集團所屬會計師簽證之事件。因檢調單位之搜索扣押，造成原告憑證散失不全，依前揭判例解釋、帳證顯非完整。被告不依財政部賦稅署八十七年七月二十三日台稅一發第000000000號函，按同業利潤標準核定所得額，竟以原告之帳證為完備，依財政部賦稅署八十七年七月二十三日台稅一發第000000000號函，依據不完備之帳證逕行核定補徵稅款，並裁處罰鍰，顯違反前揭處理原則（二）之規定。亦顯違反行政程序法第六條行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇之明文。
⒍末查同批次相同事件之違章處罰，被告均為撤銷罰鍰之處分，而本件仍維持裁罰處分，亦違公平原則，洵無足取。
㈡被告主張之理由：
⒈查原告八十三年度營利事業所得稅結算申報案，業經章世璋會計師於八十四年
五月十五日查核簽證申報，有原告當年度營利事業所得稅結算申報案可稽，嗣經檢調單位查獲李文鑫集團申報簽證案件涉有逃漏稅捐之嫌，乃將查扣之帳證資料並佐以申報書資料，進行核算原告系爭年度營利事業所得稅結算申報之金額與各項憑證金額是否相符與是否均取有合法憑證。經查原告系爭年度其所取具之各項成本、費用憑證金額與其結算申報之金額相差六、○七七、三二三元，亦即原告虛報營業成本及費用情事，被告依上開查得資料，除依法補徵所虛報之營利事業所得稅九六八、○八二元外，另依所得稅法第一百十條規定，科處罰鍰一、五一九、四○○元（計至百元止）在案。
⒉本件復查時，被告亦通知原告應提示帳簿、憑證備查，惟原告逾期未提示。又
訴願時，被告再通知原告提示相關帳證供核，原告雖已提示，惟有關虛報之成本及費用項目，仍未取具憑證，是虛報屬實無誤。
⒊至原告主張其因李文鑫犯罪集團之牽累，有關憑證遭台北縣調查站查扣至散失
不全，為不可抗力乙節，經查原告系爭年度帳簿憑證遺失，非因遭受地震、風災、水災、旱災、蟲災、火災及戰禍等不可抗力之災害，所稱不可抗力應係誤解法令所致。
⒋又原告主張有關本件之查核，應依財政部部八十七年七月二十三日台稅一發第
000000000號函附之「研商訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜」會議紀錄規定，依據散失之帳證進行核剔並裁處罰鍰乙節，經查本件查核係依前開會議決議八、（一）帳證完備者，依所得稅法及查核準則等相關法令核實認剔，其如有違章情事，依法處罰，原告亦有誤解，併予陳明。
理 由按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已
在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」及「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為稅捐稽徵法第二十一條、所得稅法第八十三條第一項、第一百十條第一項所明定。又「八、會議決議：對於檢調單位查扣發交查核之委託李文鑫集團或申報案件，其營利事業所得稅審理及違章之處理，請依下列原則辦理：（一）帳證完備者：依所得稅法及查核準則等相關法令核實認剔，如有違章事實，依法處罰。（二）帳證不完備：經通知補正，無法提示或提示不完全者：１已取具承諾書者：視承諾內容依相關法令予以查核，違章部分並按所得稅法第一百十條等相關規定處罰。２未取具承諾書者：其所得額依所得稅法第八十三條規定按同業利潤標準予以核定。免罰。‧‧‧」亦經財政部賦稅署八十七年七月二十三日台稅一發第000000000號函附「研究訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜」會議記錄有案。
本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額為四○、四一八
元。嗣經台北縣調查站查獲本件係屬李文鑫集團申報或簽證案件，涉有逃漏稅捐之嫌，乃將查扣證物發交被告審理，因僅有資料袋乙袋（內含總帳、進貨簿、銷貨簿、日記帳、存貨帳及現金帳、資料手稿、銷貨發票二十六本、成本暨費用憑證（按科目散捆）二十三疊，並無任何成本分析表），被告初查乃依查扣之帳證資料，並佐以營利事業所得稅結算申報書等資料，進行查核結果，原告系爭年度其所取具之各項成本、費用憑證金額與其結算申報之金額相差六、○七七、三二三元，亦即原告虛報營業成本及費用情事，予以剔除，核定全年所得為六、一一七、七四一元，被告依上開查得資料，核定補徵營利事業所得稅九六八、○八二元外，另依所得稅法第一百十條規定，按所漏稅額一、五一九、四三五元處一倍之罰鍰，計一、五一
九、四○○元 (計至百元止）。原告不服，循序申請復查、提起訴願，遞遭駁回，復起訴主張其八十三年度營利事業所得稅結算申報，因簽證會計師涉及李文鑫集團犯罪案件，致將其交付之帳證散失已不完備，應按同業利潤標準核定所得額，並免處罰鍰，被告卻認查扣之帳證完備，按帳證資料核稅並裁罰，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
查原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，係於八十四年五月十五日經章世璋會
計師查核簽證申報全年所得額為四○、四一八元，有結算申報書附原處分卷可稽，嗣於八十七年十月間經台北縣調查站查獲原告亦涉及李文鑫集團申報簽證逃漏稅捐案，將查扣資料乙袋（內含總帳、進貨簿、銷貨簿、日記帳、存貨帳、現金帳、資料手稿、銷貨發票二十六本、成本暨費用憑證二十三疊），移由被告依查扣資料並佐以申報書資料審核結果，原告當年度所取具之各項成本、費用憑證金額與其結算申報金額相差六、○七七、三二三元，即虛報營業成本五、四二四、二八二元及營業費用六五三、○四一元，予以剔除，核定全年所得為六、一一七、七四一元，應補徵稅額九六八、○八二元，且原告就虛報成本及費用項目，始終未能合理說明，亦未取具憑證供核，違章事證明確，被告按所漏稅額一、五一九、四三五元處一倍罰鍰計一、五一九、四○○元（計至百元止），亦有營業成本表、損益表、結算申報項目調整數額報告表、違章案件移案單、審查報告及八十七年十月二十九日之核定通知書等附原處分卷可憑，揆諸首揭規定及說明，自無不合。又本件營業收入淨額係依原告結算申報數額核定，營業成本及費用係依查扣帳證核實認定，帳證空白部分未予核定，業經被告訴訟代理人陳述甚詳，並有審查報告（參見原處分卷第一
二三、一二四頁）可資佐證，故原告訴請按同業利潤標準核定所得額並免處罰鍰，核與首揭說明不合，洵不足採。
綜上說明，本件被告之原處分，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 六 月 十八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 王碧芳法 官 黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 二十 日
書 記 官 姚國華