臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第二五六七號
原 告 甲○○
送達代收人 乙被 告 宜蘭縣稅捐稽徵處代 表 人 丙○○代理處訴訟代理人 丁○○
戊○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服宜蘭縣政府中華民國九十一年五月七日府訴字第○九一○○○四○○一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告與訴外人楊學勇共○○○鎮○○段大金面小段二一三地號土地一筆及其上門牌號碼○○○鎮○○路○○○號未辦理保存登記之建物，建物應有部分比例各二分之一，嗣土地於民國（以下同）七十三年五月二十八日協議分割，原告單獨取得分割自同上小段二一三地號之同小段二一三─四地號土地，原告主張系爭建物業於七十年十一月一日經共有人協議分割，僅未辦理相關登記。嗣原告於八十九年六月九日將其所有上述土地及地上建物持分出售予他人，向被告申報其移轉現值，並申請按自用住宅用地優惠稅率百分之十核課系爭土地之土地增值稅。惟被告以原告僅有該地上建物所有權持分二分之一，乃據其持分比率核准適用優惠稅率，餘仍依一般稅率核課土地增值稅，共計新臺幣（以下同）二二五、二七四元。原告不服，循序申請復查、訴願，經宜蘭縣政府八十九年十一月二十二日八九府訴字第八九八七九號訴願決定駁回，原告不服，提起行政訴訟，其後，被告依財政部八十九年十二月二十九日台財稅第0000000000號專案函釋意旨，按其房屋持分基地面積（六一‧六二平方公尺）佔土地上所有建物基地面積（一五五‧八一平方公尺）之比例，乘上首揭二一三及二一三─四地號土地總面積（三五七平方公尺），核算原告可適用自用住宅用地稅率最大面積，以九十年三月六日九十宜稅土字第○七三六七號函將原核課土地增值稅二二五、二七四元之處分予以撤銷，並重新核定稅額為一三四、七四七元。因該函僅載明應補徵稅額
二三、一○三元（原告提起訴願時，業已繳納原課徵稅額之半數即一一二、六三七元），疏未告知重核稅額為一三四、七四七元及行政救濟利息九九三元（共計為一三五、七四○元），有欠妥適，故被告復以九十年九月七日九十宜稅土字第三四九二九號函將上開處分予以撤銷，重新通知原告系爭稅額係為一三四、七四七元。原告猶未甘服，申請復查，未獲變更，遂二度提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）請求返還八十九年九月二十二日及四月四日所繳稅額，應加計利息先行退還。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張系爭土地全部按自用住宅用地優惠稅率核課增值稅有無理由？
二、原告請求返還八十九年九月二十二日及四月四日所繳稅額，應加計利息先行退還有無理由？原告主張：
一、按共有物之分割各共有人得隨時請求分割並依共有人協議之方法行之，此為民法第八百二十三、八百二十四條所明定。原告於七十年十一月一日與共有人楊學勇協議分割取得並獨立所有宜蘭縣○○鎮○○里○鄰○○路○○○號建物之左半（座落於分割後二一三之十一月一日與共有人楊學勇協議分割取得並獨立所有宜蘭縣○○鎮○○里○鄰○○路○○○號建物之左半（座落於分割後二一三之四地號）。此有分割協議書、雙方分割協議確認書，附案可稽，又查財政部八十二年十月十三日台財稅第000000000號函釋即以分割協議書為消滅共有關係之審查登記。被告於訴願決定疏於審究共有人楊學勇與原告協議分割時年七歲，其簽名形態自與二十年後於協議確認書之簽名前後不同，訴願決定竟以簽名形態不同為理由不予採認協議分割書，實有違誤。
二、查「為配合自用住宅用地土地增值稅之書面審查作業徵機關應健全相關之‧‧‧房屋稅‧‧‧之課稅資料，俾相互勾稽並確實核課土地增值稅。」「房屋稅業務單位應行辦理事項：（一）加強辦理房屋稅清查‧‧‧」為財政部頒「自用住宅用地土地增值稅書面審查作業要點」第十四、第十六條所明定。次查有關房屋稅籍之釐正「各稽徵機關應指派專人，將蒐集之課稅資料，登記列管運用，按件追縱房屋稅籍課稅情形」「‧‧‧或納稅義務人變更者，應以書面通知申報」「定期舉辦房屋稅清查（或普查）‧‧‧亦即每三年全面清查一次為原則。‧‧‧均應逐戶清查‧‧‧應注意房屋稅籍記戴者與實際是否相符，如發現實際情形與原稅籍記戴不符或原未記戴者，應於稅籍紀錄表上更正或補記‧‧‧。」此為財政部頒加強房屋稅稽徵方案第三條主要內容所明定。「‧‧‧未辦保存登記房屋之釐正稅籍‧‧‧稽徵機關已釐正稅籍之案件，嗣後納稅義務人檢附拋棄書或分割協議書要求更正稅籍者，應准予辦理‧‧‧」亦為財政部七十四年二月八日台財稅第一一六九六號函釋在案。原告既早於七十年協議分割原共有建物，且獨立所有物並為使用多年，被告確係多年疏於依上開規定落實房屋稅籍之釐正，違法應作為而不為，致生損害原告法益。訴願決定略以「原處分機關房屋稅多年來均據此以核課‧‧‧原處分機關按此認定訴願人與楊君共有系爭建物，並無不合」「訴願人所引‧‧‧及財政部加強房屋稅稽徵方案等與本案並無關聯」等語顯然與上開要點方案應作為不合，訴願決定、原處分實有違誤應予撤銷。
三、訴願決定以被告已就本件情形專案申請主管機關裁示，案經財政部八十九年十二月二十九日府訴字○九一台財稅號第000000000號函核示意旨略為‧‧‧被告遂依旨核算原告可適用自宅用地稅率最大面積乙節，實則被告以系爭建物物為共有的情形下，適用自宅用地稅率最大面積如何計算申請主管機關裁示，非為系爭建物究為共有與否申請裁示。上開訴願決定所述被告答辯意旨「本案係依據財政部裁示意旨核算土地增值稅額並無不合等語」語意不清與訟系爭實情有別，維恐其誤導本院心證，合先述明。
四、「‧‧‧房屋所有人，‧‧‧未辦理所有權登記之實際房屋所有人」為宜蘭縣房屋稅徵收細則及財政部七十七年十二月六日台財稅七十七年十二月六日台財稅第000000000號函釋所明文）被告訴願答辦引用「土地所有權人出售之土地，其地上建物所有權已非土地所有權人本人或其配偶、直系親屬所有者，應無按自用住宅用地稅率計課土地增值稅之適用。惟查土地建物之出售，‧‧‧其地上建物所有權人之認定，請依下列原則辦理：（一）土地移轉現值係如期申報者，應以訂立買賣契約日建物登記簿所載房屋之所有權人為準。未辦理建物所有權登記者，則以房屋稅籍資料登載之納稅義務人為準。‧‧‧」（財政部七十五年一月廿五日台財稅第0000000號函釋），經查該函釋既明文其適用係指「土地所有權人出售土地，其地上建物所有權已非土地所有權人本人或其配偶、直系親屬所有者」，末查「‧‧‧土地移轉現值申報後，再次提出申報‧‧‧地上建物登記簿所載房屋所有權已非本人，其配偶或直系親屬名義，依本部七十五年一月二十五日台財稅第0000000號函釋‧‧‧」茲有財政部八十四年一月二十六日台財稅第000000000號函供參照，被告逕認定建物已非本人所有之適用情形與原告移轉土地與建物實際所有權人均仍為本人之情形不同，是被告原處分適用法律顯然錯誤，應予撤銷。
五、本件系爭被告九十年九月七日宜稅土字第三四九二九號所為之處分，其說明一即載明：「依據台端八十九年六月九日土地增值稅申報書辦理。」是其係為最初之核定處分，並許申請人提出申請復查。訴願決定略以「稽徵機關核定之應納稅額，納稅義務人不服，提起復查後‧‧‧撤銷重核‧‧‧仍應依捐稽徵法第三十八條第三項加計利息。」惟查原告不服被告九十年十一月十六日九十宜稅法字第三八六一五號之最初核定，於九十年十二月提出復查、訴願均遭駁回，並未有撤銷重核。其核定加計起自八十九年七月二十一日之利息即與上開函文「提起復查後經行政救濟撤銷重核」始加計利息之意旨不合。又查被告所藉以加計利息之處分「應解為更為處分所撤銷而不存在」「經查‧‧‧被告原核定地增值稅額二二五、二七四元之處分既經九十年九月七日九十宜稅土字第三四九二九號函予已撤銷，並告知原告如有不服新的行政處分得於法定期間內提出申請復查，以資救濟。
‧‧‧原處分顯因被告更為處分撤銷而不存在。」此為本院九十年度訴字第三二六號判決證據十七之理由三、所明文。又「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服‧‧‧依左列規定，申請復查‧‧‧於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內申請復查。」稅捐稽徵法第三十八條第一項著有明文。被告既許原告九十年十月五日提出申請復查，繳納期間尚未屆滿逾三十日，被告核定加計起自八十九年七月二十一日之利息，顯然於法有違。是本件復查決定，原處分應予撤銷。
被告主張：
（一）土地增值稅本稅部分：
１、按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「土地增值稅之稅率，依左列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之一百者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之四十。二、土地漲價總數額超過原規定地價前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之一百以上未達百分之二百者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之五十。三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之二百以上者，除按前二款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之六十」、「土地所有權人出售其自用住宅用地者，‧‧‧其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之‧‧‧」、「土地所有權人，依第一項規定稅率繳納土地增值稅者，以一次為限。」及「土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」為土地稅法第九條、第三十三條、第三十四條第一項、第四項及第三十四條之一第一項定有明文。
２、原告原所有坐落本縣○○鎮○○段大金面小段二一三之四地號（分割前為二一三地號）乙筆土地，於八十九年六月九日因買賣移轉向被告申報移轉現值，並申請按自用住宅用地優惠稅率百分之十核課全筆土地之土地增值稅計六五、九七一元。惟經被告查明原告持有該地上建物所有權之持分既僅為二分之一，是乃就該持分比率予以核准適用其優惠稅率，餘仍依一般稅率核課。嗣因被告再行查明，本件應有財政部八十九年十二月二十九日台財稅0000000000號函釋規定之適用餘地，亦即，本件尚可依原告與楊學勇君所共有房屋之基地持分面積六一˙二六平方公尺，占該屋所坐落二筆基地上全部建物總基地面積一五五˙八一平方公尺之比例，乘以所坐落二筆基地面積，為原告可適用自用住宅稅率之面積予以核認適用自用住宅優惠稅率。是以，被告乃本依職權於九十年三月六日以九十宜稅土字第○七三六七號函將原核課土地增值稅二二五、二七四元之處分予以撤銷，並重新核定稅額為一三四、七四七元。詎被告該函僅有載明其應補徵稅額係為二三、一○三元（原告提起訴願時，業已繳納原系爭稅額之半數即一一二、六三七元），卻疏未告知重核稅額係為一三四、七四七元及行政救濟利息九九三元（共計為一三五、七四○元），似欠妥適，故於九十年九月七日復以九十宜稅土字第三四九二九號函將上開處分予以撤銷，並再度重新核定並告知系爭稅額係為一三四、七四七元，即無不合，有被告九十年三月六日以九十宜稅土字第○七三六七號、九十年九月七日九十宜稅土字第三四九二九號函及其附件在卷可稽。
３、原告訴稱略謂，渠與訴外人楊學勇原共有之房屋既業於七十年十一月一日協議分割，土地並於七十三年六月十六日公簿登載分割，共有關係早已消滅。建築改良物所有權人其因分割而取得之所有權，即分割之法律行為並無因未申報繳納契稅而被告可得以撤銷云云。惟按「土地所有權人出售之土地‧‧‧，如該房屋所有權屬其本人或其配偶、直系親屬與他人共有時，其適用自用住宅用地稅率之面積，應按房屋所有權持分比例計算」及「惟查土地、建物之出售，‧‧‧其地上建物所有權人之認定，請依下列原則辦理：（一）土地移轉現值係如期申報者，應以訂立買賣契約日建物登記簿所載房屋之所有權人為準。未辦理建物所有權登記者，則以房屋稅籍資料登載之納稅義務人為準。‧‧‧」為財政部七十四年四月八日台財稅第一四○三一號及七十五年一月二十五日台財稅第0000000號函核釋有案。準此，本件系爭地上建物既未向地政機關辦理保存登記，被告自應以該屋之房屋稅籍所登載之資料為其納稅義務人。現該屋於七十年十一月十日既由前所有人戴國寶移轉時即以原告及楊君等二人各持分二分之一共有系爭房屋向被告申報其房屋稅，是被告始得據以核課房屋稅，且行之多年不悖。按此，原告自始即與楊君共有系爭建物，已為不爭之事實，此有該屋之房屋稅籍登記表可資辨證。從而，被告原查依是項規定按其所有持分比例二分之一准以適用優惠稅率，原無不合。
４、惟嗣後財政部八十九年十二月二十九台財稅第0000000000號函既有釋明，本件系爭房屋之基地如仍坐落於分割後之金面段大金面小段二一三及系爭二一三之四地號土地上（分割前均為二一三地號），系爭土地適用自用住宅用地稅率之面積，即可按該共有房屋坐落基地部分依照財政部七十四年四月八日台財稅第一四○三一號函釋規定辦理。亦即，本件應就渠與楊君所共有建物之基地持分面積六一˙二六平方公尺，占該屋所坐落二筆基地上全部建物總基地面積一五五˙八一平方公尺之比例，乘以所坐落二筆基地面積，予以核認適用自用住宅優惠稅率，從而，被告始依職權逕行撤銷原處分，並重新核定土地增值稅為一三四、七四七元，應無違誤。
５、再查「土地登記，謂土地及建築改良物之所有權與他項權利之登記。」、「土地總登記後，土地權利有移轉、分割、合併、設定、增減或消滅時，應為變更登記。」、「依本法所為之登記，有絕對效力。」及「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力。」亦分別為土地法第三十七條、第七十二條、第四十三條及民法第七五八條所明定。蓋共有人固得隨時請求分割共有物，惟其共有物如係為不動產，依前揭規定，其分割究有無對外發生效力，實仍應端視其共有人是否業已向登記機關辦竣該共有物之分割登記，始可據以認定。是以，被告既非為系爭建物認定之權責登記機關，自始即無認定該屋確已辦竣分割登記之權責，此可自原告於訴願書理由五第三段亦持相同論見可悉。準此，原告現雖執意申稱該地上建物業已分割，惟迄今卻仍未提示已向登記機關辦妥登記之相關文件以供查核，從而，被告自難僅據其片面所稱及尚有爭議之私契，而違法逕行核認之。
６、復按「未辦保存登記之房屋，稽徵機關依納稅義務人申報之遺產稅資料主動釐正房屋稅籍後，各繼承人始檢附拋棄書及分割協議書申請更正稅籍者，有關契稅之徵免，本部同意‧‧」、「申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之案件有下列情形之一者，經簽報機關首長核准後，得派員現場實地勘查‧‧．
（三）無使用執照或建物所有權狀，以建物勘測成果表代替之情形‧‧‧」、「為配合自用住宅用地土地增值稅之書面審查作業稽徵機關應健全相關之‧‧‧房屋稅‧‧‧之課稅資料，俾相互勾稽並確實核課土地增值稅。」‧‧‧固經財政部七十四年二月八日台財稅第一一六九六號函核釋、自用住宅用地土地增值稅書面審查作業要點壹、總則第十一條及財政部加強房屋稅稽徵方案第三條等等明定有案。然查上開函釋規定之內容及稽徵機關內部相關作業之適用，其構成要件、要旨及所欲規範之範圍，悉與本案或為不合者、或為二者並無關聯性、或為原告自始即不符合其適用優惠稅率要件者（例如原告主張本件應以地政機關之建物測量成果圖為證。然查，該圖所繪之系爭建物即與被告對其核課房屋稅之稅籍資料相符（亦即渠及楊學勇共有之乙棟建物），而均非為原告所稱業已分割之情事）。是原告卻持上開規定以為辯解，似係未諳相關法規所致。
７、況窺諸原告八十九年八月十八日訴願申請書，其所載『現因楊學勇家人不願將房屋分割，以致房屋無法分割，但有到地政申請「建物測量成果圖及地籍圖」，房屋稅籍號碼為00000000000之房屋蓋在此兩地號上，故甲○○及楊學勇房屋各持分二分之一．．。』乙節，足證，本件原地上建物確係屬原告及訴外人楊君所共有，殆無疑義。縱原告嗣後翻稱上述所言係屬誤載，惟依案重初供原則，上開訴願書既係原告為自由意志下所書立，從而，可知，原告原所稱係出自真意，嗣後方知其所稱有不利於己，始所為臨訟推諉之詞，殊不足採。又依契稅條例第二條規定：「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。」及改制前行政法院六十一年判字第五三九號判例：「分割契稅，應由分割人估價立契，申報繳納。其因分割而取得所有權者，亦應申報繳納契稅。」經查，原告既未能提示其業依規定於是時向地政機關辦竣產權獨立分割登記之證明文件，亦未依規定於是時申報繳納分割契稅等較具公信力之作為以實其說，而卻僅空言辯稱其所謂分割之法律行為並不以繳納契稅為其要件等語，益足徵被告重核處分，洵屬有據，併予陳明。
（二）行政救濟加計利息部分：
１、按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」為稅捐稽徵法第三十八條第三項定有明文。
２、經查本件行政救濟程序雖尚未終結，惟本件既屬復查決定所核定應補徵稅款者，依前揭規定，被告即應按該稅額自原始繳納期限屆滿之次日起至重為復查決定稅額繳款書之填發日止核計其重核後尚未繳納稅額之利息。況揆諸「經稽徵機關核定之應納稅額，納稅義務人不服，提起復查後，經行政救濟撤銷重核，其重核之稅額較原核定為少者，仍應依稅捐稽徵法第三十八條第三項加計利息。」及「關於稅捐稽徵機關對於納稅義務人核定稅捐事件，經行政救濟確定後有應補繳稅款者，於依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定填發補繳稅款通知書前，另依職權更正其應納稅額者，應以更正後之稅額依前揭稅捐稽徵法規定加計利息。」亦經財政部七十九年二月十一日台財稅第000000000號及八十八年十二月三日台財稅第000000000號函釋有案。從而，本件不論係經行政救濟撤銷重核之案件，抑或係屬行政救濟確定後本依職權更正之案件，被告對其應補徵稅額加計利息，於法均無不合。
理 由
甲、程序部分：本件原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依被告之聲請由其一造辯論而為判決，合先敘明。
乙、實體部分：
一、按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過三公畝部分或非都市土地面積未超過七公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之．．」、「土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」行為時土地稅法第九條、第三十四條第一項、第三十四條之一第一項分別定有明文。又按「申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之案件有下列情形之一者，經簽報機關首長核准後，得派員至現場實地勘‧‧‧（三）無使用執照或建物所有權狀，以建物勘測成果表代替之情形‧‧。」自用住宅用地土地增值稅書面審查作業要點第十一條亦有明定；另「繼承未辦保存登記房屋之釐正稅籍及契稅徵免原則：‧‧‧二、納稅義務人未檢附拋棄書或分割協議書，而稽徵機關已憑遺產稅申報資料釐正稅籍之案件，嗣後納稅義務人檢附拋棄書或分割協議書要求更正稅籍者，應准予辦理。」、「查土地、建物之出售，或有未同時申報移轉，為求稽徵步調一致，有關土地所有權人之認定，請依下列原則辦理：土地移轉現值係如期申報者，應以訂立買賣契約日建物登記簿所載房屋之所有權人為準。未辨理建物所有權登記者，則以房屋稅籍資料登載之納稅義務人為準。‧‧‧」為財政部七十四年二月八日台財稅字第一一六九六號及七十五年一月二十五日台財稅字第七五二○七九五號函釋有案。
二、本件原告與訴外人楊學勇共○○○鎮○○段大金面小段二一三地號土地一筆及其上門牌號碼○○○鎮○○路○○○號未辦理保存登記之建物，建物應有部分比例各二分之一，嗣土地於七十三年五月二十八日協議分割，原告單獨取得分割自同上小段二一三地號之同小段二一三─四地號土地，原告主張系爭建物業於七十年十一月一日經共有人協議分割，僅未辦理相關登記。嗣原告於八十九年六月九日將其所有上述土地及地上建物持分出售予他人，向被告申報其移轉現值，並申請按自用住宅用地優惠稅率百分之十核課系爭土地之土地增值稅，惟被告以原告僅有該地上建物所有權持分二分之一，於初次核定後行政救濟中，自行變更依財政部八十九年十二月二十九日台財稅第0000000000號專案函釋意旨，按其房屋持分基地面積（六一‧六二平方公尺）佔土地上所有建物基地面積（一五五‧八一平方公尺）之比例，乘上首揭二一三及二一三─四地號土地總面積（三五七平方公尺），核算原告可適用自用住宅用地稅率最大面積，將原核課土地增值稅二二五、二七四元之處分予以撤銷，並重新核定稅額為一三四、七四七元，並補徵利息，固非無見，惟查：
（一）本件原告出售所有二一三─四地號土地申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅時，業已提出原告單獨所有之土地謄本、原告設籍於該二七一號房屋之戶籍謄本、土地所有權人無租賃情形申明書、自用住宅用地移轉申請書、建物測量成果圖等件，附於原處分卷可稽。
（二）本件被告係以原告出售其與案外人楊學勇共有，門牌二七一號未辦理所有權登記之房屋，因未辦理分割，僅申報出售應有部分二分之一，而全部二七一號房屋因跨越二一三及二一三─四地號土地，經被告依財政部八十九年十二月二十九日台財稅第0000000000號專案函釋辦理本件土地增值稅課徵；被告就原告所提出其取得坐落於二一三之四地號上二七一號門牌建物之左半部之之七十年十一月一日分割協議書、八十九年十二月二十六日分割協議確認書，以其未依規定申辦分割登記、分割契稅申報及與訴願時所稱共有人楊學勇不願辦理房屋分割之陳述不符，而不予採信七十年間已有分割協議之事實，然查，系爭房屋既係未辦理所有權登記之房屋，則自無從辦理後續之分割登記，而此類房屋，即應以原始取得人或因受讓取得而有事實上處分權之人為其所有權人，被告以原告未辦理分割登記，無從認定是否確已發生分割效力一節，查被告既未向另一共有人調查是否否認該分割協議書，即謂該協議書私契尚有爭議，已嫌速斷；次查，辦理分割契稅申報僅得作為有分割事實存在之佐證，而未辦理者，依契稅條例第二十四條規定，亦僅應受怠報金之處罰而已，尚不能以未辦理分割契稅申報即認定為無分割共有房屋之事實；且按「出售與他人共有之同一層樓房地，如經查明該層樓房實際係由建商磚牆分隔各歸所屬，其持分所有供自用住宅使用部分所占土地面積，准依本部（69）台財稅第三一七五一號函規定辦理。」、「貴市市民陳＊＊謝＊持分共有之平房及土地陳君出售其所持分之房地部分，如經查明符合土地稅法第九條及第三十四條規定之要件者，應准按自用住宅用地稅率計課土地增值稅。」有財政部八十三年十二月二日台財稅字第000000000號及六十九年二月二十九日台財稅字第三一七五一號函釋在案，本件原告出售之房屋，因前手建造之初未辦理保存登記，無法辦理所有權分割登記，致被告製作之「房屋稅籍登記表」仍登記為共有狀態，但被告仍應查明原告所出售與案外人乙○○之房屋是否確屬「共有共用狀態」之房屋或屬「雖為共有，但確已分管或以磚牆分隔各歸所屬之門牌二七一號內特定部分」（按依原告所提出之分割協議書記載其出售之房屋為紅磚牆水泥瓦房三間，另一共有人楊學勇所有之房屋為鋼筋水泥頂房屋），有無財政部此二函釋之適用，即應查明「原告所出售之土地，是否確只有供其同時出售之房屋使用，且符合自用住宅之用地」，而非僅以被告所製作供作課徵房屋稅依據之「房屋稅籍登記表」為唯一依據，以符財政部上開第000000000號及第三一七五一號函所揭示之核實課稅之原則。
（三）被告雖另以原告提出之建物測量成果圖與房屋稅籍登記表相同，並未區分原告與另一共有人楊學勇「各歸所屬」之面積云云，惟查，原告於訴願書中主張被告承辦人程文柏曾赴現場實地勘查，原告使用之房屋確在原告單獨所有之二一三─四地號土地上，而楊學勇使用之房屋則坐落於其所有之二一三地號上，上開事實並為被告於言詞辯論時所承認，是以苟確係被告對於原告申報時屬於「無使用執照或建物所有權狀，以建物勘測成果表代替之情形」，而依自用住宅用地土地增值稅書面審查作業要點壹、總則第十一條規定派員勘查之結果，則被告是否亦應命原告補正其實際使用之房屋之建物測量成果圖後據以辦理，亦有待被告查明原告所稱是否屬實後處理之。
（四）綜上所述，被告未斟酌本件有無財政部台財稅字第000000000號及第三一七五一號函釋之適用，即否准原告所有系爭全部土地按自用住宅用地課稅之請求，並就部分補稅金額計徵利息即有未合，訴願決定予以維持，亦嫌速斷，均應由本院予以撤銷，並由被告查明後，另為適法之處分。
三、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法依行政訴訟法第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 三十 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審判長法官 張瓊文
法官 劉介中法官 黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 三十 日
書記官 楊子鋒