臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第二五八七號
原 告 甲○○訴訟代理人 林世華律師
李慧芬律師被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月十四日台財訴字第○九○○○六二一七五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告於民國（下同）八十四年十一月二十八日自其所有華南商業銀行中崙分行存款帳戶提領新台幣（下同）六、二○○、○○○元（下稱系爭款項），作為其弟乙○○認購統盟電子股份有限公司（下稱統盟電子公司）股票之股款。案經財政部台灣省北區國稅局查獲，移由被告認定原告涉有以自己之資金，無償為他人購置財產，而有遺產及贈與稅法第五條第三款「以贈與論」之情事，乃核定贈與總額為新台幣（下同）
六、二○○、○○○元，淨額為五、二○○、○○○元，補徵贈與稅五三九、○○○元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、訴外人乙○○於八十四年十一月間為認購統盟電子公司股份，向原告商借系爭款項以資週轉，原告乃自名下銀行帳戶轉出該款項，此可傳訊乙○○作證說明。嗣經台灣省北區國稅局八十九年二月十六日北區國稅二第00000000號函及被告八十九年五月二十三日財北國稅審二字第八九○一九○八四號函詢系爭款項之原因關係。原告旋於八十九年三月二十三日、同年五月三十一日以函及申報書據實說明借貸之情。其後，原告為免滋生爭議，向乙○○說明原委，要求早日清償是筆借款，乙○○乃於八十九年六月間在中國國際商業銀行八德分行轉帳轉出，並執面額六、二○○、○○○元之台灣銀行桃園分行支票交付原告，用以清償借款，該過程並經台灣桃園地方法院公證處認證在案，此有支票及公證處八十九年六月十七日認證書可資證明，原告復於八十九年六月十九日檢附上開清償資料致函被告說明借貸之情。
２、詳言之，原告於八十九年六月十七日接受乙○○交付由中國國際商業銀行八德分行為發票人，台灣銀行桃園分行為付款人，發票日為八十九年六月十五日，面額
六、二○○、○○○元之支票，作為清償借款之用。嗣原告將該支票存入台灣銀行第000000000000號綜合存款帳戶，並於八十九年六月二十一日入帳，足見原告與乙○○間之資金往來確屬金錢消費借貸。又乙○○自七十八年起曾分別於彰化銀行（自七十八年至八十二年）、台灣銀行（自八十五年起）開戶，惟於八十四年間並無利用銀行帳戶進行資金往來，故無當年度銀行存摺明細可參。
３、遺產及贈與稅法第四條第二項規定，所謂金錢借貸，係指當事人一方移轉金錢之所有權於他方，而約定他方以數量相同之金錢返還之契約。原告與訴外人乙○○於交付系爭款項之初，已言明係作金錢借貸，債務人負有如數返還之義務，而僅因債務人係親人，並未立據及約定利息，且事後債務人亦均依約將系爭款項全數歸還，並經法院認證。是就法律要件而論，無論債權人（即原告）與債務人間主觀之借貸合意，或資金清償之客觀行為，確係以金錢消費借貸為原因關係，而與贈與之無償行為之要件完全不同，是本件並無成立贈與之餘地。
４、原告為統盟電子公司之總經理，該公司係原告父親創立之家族企業（九十年間已將公司股票公開上櫃交易），由原告父親擔任董事長，而訴外人乙○○八十四年間並未在統盟電子公司任職，乃自行在外創業，八十四年間適逢統盟電子公司擬辦理增資，原告父親因看好公司前景，在家族聚會時提議由原告等兄弟姊妹（五個兒子、一個女兒均在場）一起出資認購公司增資股票，使每個家族成員都有均等機會投資賺錢，斯時訴外人乙○○在場亦有意願認購股票，惟其當場表示資金不足，原告因資金尚屬寬裕，表示願意借貸，且因係兄弟間之借貸，故當時並未簽立借據，亦未提及借款利息及還款期限，僅表示資金寬裕時再行還款。又系爭款項係由原告直接匯入統盟電子公司戶頭繳納股款，惟因時隔久遠，匯款時間及詳細匯款情形，已不復記憶，至於其他在場之關係人並未親見或參與匯款事宜，故未向鈞院陳報其他人到庭作證。
５、按「當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任。」民事訴訟法第二百七十七條定有明文，亦為行政訴訟法第一百三十六條所準用，並有行政法院（現改制為最高行政法院，下同）三十一年度判字第五三號、三十六年度判字第十六號、三十九年度判字第二號判例迭次闡述在案。次按人民之財產權受憲法及法律保護，課稅處分為一負擔處分，係對人民財產權之侵害，故行政機關就具體事件行使公權力而對人民之權利有所限制、剝奪或增加負擔時，依法治國行政法之原則，行政機關應對其作成課稅處分之合法要件事實負舉證責任。行政法院八十四年度判字第二二六九號判決明白闡示：「消費借貸契約，法律上並無以書面為之之規定，則消費借貸為諾成契約，不以書面訂立為必要，原告既主張系爭資金為消費借貸，被告如仍認為係原告無償為其子黃志浩支付增資股款，依證據舉證責任分配原則，被告應負舉證之責任。」，最高行政法院九十一年度判字第一四三六號判決亦闡明斯旨，則被告否定本件系爭款項為借貸之事實，而認係屬贈與，依法應舉證證明，始得課徵贈與稅。惟被告於復查及訴願決定程序均未盡其舉證責任，僅憑單純之資金流動，率爾認定法律關係為贈與，忽略其他情形之存在可能，殊嫌速斷。抑有進者，被告及訴願決定機關對於原告與乙○○間上開借貸資金往來，所積極提出清償等相關有利證明，非但不為採酌，反指清償行為係事後彌縫云云，難令原告甘服。
６、依契約自由原則，有關借貸契約之清償期取決於契約雙方當事人自由決定，期間或長或短，或為未定期，或因親情關係難以立據，法律均未加以限制，當初基於親情所為之借貸，並未立據而有遭認定為贈與之虞，則倘清償行為再不立據或立據而未公證，原告毫無客觀之證據足以證明，怎可因而臆測為事後彌縫？兄弟間基於親誼而為借貸係屬常態，因彼此互相信任，未立書面契約，符合社會實情。原告雖無書面借貸契約，惟仍有借款與還款之紀錄，足證係屬借貸關係。被告僅以原告受償時點係於稅捐機關開始調查之後，斷然推定清償之虛偽性並進而否定借貸之事實，不僅與法有違，亦導致此種事後補立借據之行為，易遭認定為偽立借據。是原告祇得依尚未清償之事實，而於清償時，為向稅捐機關表白借貸之事實，要求債務人另行公證，藉以證明親戚間金額往來確屬借貸，絕非事後彌縫，倘原告欲彌縫，由雙方直接補立借據即可，何須就清償行為進行公證？
７、按消費借貸於雙方合意借貸並由一方交付金錢或其他代替物予他方後即行成立，不因返還金錢或其他代替物之時點早晚而變異借貸之性質，復查及訴願決定逕以訴外人乙○○於查稅之後，方將系爭借貸款項返還原告，憑空臆測係原告事後彌縫之作，恣意以行政機關查稅行為之時點為界，強將當事人間之民事法律關係更異其性質，不僅破壞民事私法秩序，亦嚴重違反法律及法理。且依民法第四百七十八條規定，消費借貸可不約定返還期限，原告與訴外人乙○○間，既未約定返還期限，乙○○自可隨時返還，故不論其返還係於行政機關查稅之前或之後，均不影響消費借貸契約之成立，被告以還款在後變異其借貸性質為贈與，於法有違。況原告自己有家庭子女，依常理而言，如欲贈與，應贈與自己之直系親屬，且原告兄弟姊妹有數人，不可能單獨贈與給乙○○一人，故被告認定本件涉有贈與情事，顯與常情相違。
８、按書面契約或利息之約定，均非消費借貸契約之成立要件，縱無借貸契約之立據或未約定利息，亦不影響消費借貸契約之有效成立。被告徒以契約書面之欠缺或無利息之約定，否定本件係屬借貸關係，自有違誤。另訴願決定認被告已盡舉證責任，惟究其實際，被告僅舉證本件資金移轉之物權變動事實，至於應否課徵贈與稅之關鍵—債權之原因關係，未見其舉證以實其說，是被告舉證責任顯有欠缺。按當今經濟社會資金移轉行為頻繁，究其法律性質或為買賣、借貸、寄託等，非僅限於贈與行為，故將資金轉予他人並非表示即為贈與。況原告本身財力有限，與訴外人乙○○係兄弟，亦無饋贈鉅款之可能。被告未探究法律行為全貌、客觀證據及社會常情，憑空臆測認定本件資金移轉係屬贈與，選擇性採用有利於己之事實，不僅違反證據法則及經驗法則，亦與「稅務案件有疑義時，寧不利於國庫，應為有利於人民」之原則有違。本件資金往來確屬消費借貸關係，被告未予詳查，率爾臆測，並作成課徵贈與稅之不利處分，顯屬違法不當。
９、與本案相類似案情之判決，參照鈞院九十一年度訴字第二四九二號判決理由略以：「原告巫秀梅提領款項作為訴外人郭純德認購統盟公司股款，僅屬資金之流向，被告財政部台北市國稅局如認係贈與關係，應由被告負舉證之責。．．一般實務上，父母親匯款予子女或長輩匯款予晚輩，尚可謂贈與；本件原告巫秀梅與訴外人郭純德係妯娌關係，輩份相同，其間金錢之返還，消費借貸仍屬常態，而贈與則屬異態關係，被告主張贈與應予舉證。」，爰將訴願決定及原處分均撤銷。另參照鈞院九十一年度訴字第二五八六號判決理由略以：「遺產及贈與稅法第五條第三款，係法律上擬制為贈與之規定，如原告鄭淑新主張非為贈與，應由原告舉證。．．系爭款項清償日期係在被告進行調查後，且無利息約定。」，乃駁回該案原告之訴，惟因該判決認事用法有誤，經該案原告於法定期間內提出上訴，現由最高行政法院審理中，併予敘明。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」行為時遺產及贈與稅法第四條第二項及第五條第三款定有明文。
２、原告於八十四年十一月二十八日自其所有華南商業銀行中崙分行存款帳戶（帳號第000000000000號）提領六、二○○、○○○元，作為其弟乙○○認購統盟電子公司股款，涉有行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定之贈與行為。案經財政部台灣省北區國稅局於八十八年十一月十九日進行調查，並以八十九年二月十六日北區國稅二第00000000號函請原告提供資料說明，復以八十九年四月二十四日北區國稅二第00000000號函檢附相關資料通報被告辦理。被告於八十九年五月二十三日以財北國稅審二字第八九○一九○八四號函通知原告申報贈與稅，原告於八十九年六月三日郵寄補報，主張系爭款項係屬借貸關係且尚未償還，應免課贈與稅，另於八十九年六月二十日函送台灣桃園地方法院公證處八十九年六月十七日認證書，惟原告並未提示足證移轉系爭款項所有權之基礎法律關係為借貸契約之證據供核，經被告核定贈與總額六、二○○、○○○元，淨額為五、二○○、○○○元。
３、原告於八十四年十一月二十八日自其所有華南商業銀行中崙分行存款帳戶提匯系爭款項，作為乙○○認購統盟電子公司股款，此有財政部台灣省北區國稅局通報資料、取款憑條及匯款回條等可稽，亦為原告所不爭。原告主張系爭款項已於八十九年六月十七日清償云云，惟其出資日距還款日有四年餘，且清償日係於被告調查後事後補作，顯有臨訟補證之情事，原告亦未能提出其他證明消費借貸契約之直接證據或間接證據，另統盟電子公司為一家族企業，有關該公司八十四年間增資認購股票，其中涉及親屬間贈與情事者，除本件外，尚有其他案件經被告核課贈與稅，其中一件業經鈞院判決駁回原告之訴在案，又統盟電子公司八十四至八十八年間確有盈餘分配，惟乙○○遲至八十九年間始返還所稱借貸款項，雙方借貸亦無約定利息及返還期限，均與常情有違，是被告依上開規定核定補徵贈與稅，並經訴願決定遞予維持，均無違誤。
４、依八十四及八十五年間原告家族成員間資金往來圖表，足證原告家族成員於八十四及八十五年間，為認購統盟電子公司股票繳納股款，確有資金異常往來情事，益證被告認定原告於八十四年十一月二十八日自其所有華南商業銀行中崙分行存款帳戶提領六、二○○、○○○元，作為其弟乙○○認購統盟電子公司股票之股款，屬贈與行為，並非無據。另參照原告與乙○○之綜合所得稅申報資料，可知乙○○應有資力還款，卻遲至八十九年間始返還上開款項，所述雙方係借貸關係，不足採信。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。．．」為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第五條第三款所明定。
二、本件原告於八十四年十一月二十八日以自己之資金六、二○○、○○○元無償作為其弟乙○○認購統盟電子公司股票股款之事實，為兩造所不爭執，並有戶政連線戶籍資料、華南商業銀行中崙分行函送匯款資金轉出人帳戶開戶基本資料及傳票、活期儲蓄存款取款憑條、匯款回條聯等影本附原處分卷可稽，自堪信為真實。
三、原告主張其與乙○○間係屬借貸之法律關係（詳如事實欄所載）。惟查：
１、按行為時遺產及贈與稅法第五條第三款係規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。．．」因此，以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金應「以贈與論」，即法律上擬制為贈與，故原告如主張非屬贈與者，應由原告負舉證責任，證明其非屬贈與之事實。經查，被告已就系爭款項由原告無償移轉至乙○○購置財產之事實予以舉證，依前揭規定，其資金應以贈與論，若原告主張非屬贈與者，應由原告舉證，是原告主張應由被告證明為贈與一節，要無可採。
２、財政部台灣省北區國稅局於八十九年二月十六日以北區國稅二第00000000號函，請原告就其八十四年十一月二十八日出資六、二○○、○○○元為乙○○認購統盟電子公司股份之法律關係，提供相關憑證資料，經原告於八十九年三月二十三日函復說明系爭款項係屬私人借貸，惟斯時原告並未提示任何證明文件。之後，財政部台灣省北區國稅局以八十九年四月二十四日北區國稅二第00000000號函，將相關資料移請被告處理，被告並以八十九年五月二十三日財北國稅審二字第八九○一九○八四號書函通知原告於文到十日內申報贈與稅，原告於八十九年六月三日如期補報，嗣原告提出發票日為八十九年六月十五日金額為六、二○○、○○○元之台灣銀行桃園分行支票（支票號碼ＢＥ0000000）一紙、經台灣桃園地方法院公證處八十九年六月十七日認證之原告與乙○○間債務清償書，資為渠等間為借貸關係及清償債務之證明。然上開清償日期，係在財政部台灣省北區國稅局八十九年二月十六日函請原告提供資料說明及八十九年四月二十四日將相關資料通報被告辦理之後，顯係被調查後所為之彌縫補證行為，且由其僅清償本金，並無利息觀之，該六、二○○、○○○元並非小數目，在八十四年時利率猶高之情況下，縱係親屬（非直系親屬）間借貸而無利息約定，亦與常理有違。再者，依乙○○八十七年度及八十八年度綜合所得稅申報資料，可知乙○○及其配偶八十七年度之綜合所得總額為四、七七七、四五六元、綜合所得淨額為四、○○三、四五六元，八十八年度之綜合所得總額為一一、二○
三、六六七元、綜合所得淨額為一○、二四二、八○六元，足見乙○○應有還款之資力，惟其卻遲至本件贈與稅案件被調查後始於八十九年間還款，益證原告所述雙方係借貸關係，不足採信。
３、況本案經本院依原告所請，於九十二年九月三日傳訊乙○○，據乙○○到庭證述略以：「系爭統盟公司係本人父親創立之家族企業，因為父親看好公司前景，在家庭聚會時，由父親提議兄弟姊妹大家一起來認購統盟公司增資股票，讓大家有均等機會一起投資賺錢，當時兄弟姊妹均在場，我亦有認購股票之意願，惟因自八十二年起本人即在外自行創業，並沒有足夠資金認購股票，因為原告（本人二哥）大我四歲，出社會較早，資金較為充裕，始向原告借貸系爭款項。」等語，該證詞雖與原告於九十二年九月三日到庭陳述「八十四年間適逢統盟公司擬辦理增資，原告父親因看好公司前景，在家族聚會時提議由原告等兄弟姊妹（五個兒
子、一個女兒均在場）大家一起出資認購公司增資股票，讓每個家族成員都有均等機會投資賺錢」等語相符，惟當詢及乙○○於何時、何地向原告借款以及原告如何將系爭款項交付予乙○○時，原告係答以：「．．在家族聚會時．．乙○○在場亦表示有意願認購股票，惟因其『當場自行表示』資金不足，看誰手頭方便可以借錢給他，本人『當時因資金尚屬寬裕，便表示願意借錢給他』，．．」「我只記得系爭款項是由我直接匯入統盟公司的戶頭繳納股款的．．」等語，乙○○則證述：「在前述家庭聚會之後，由本人父親叫我前往統盟公司向原告借款（當時父親亦在場見證），原告當時表示沒有問題。」「後來我與原告以電話聯絡，把我的銀行帳戶告訴原告，由其將系爭款項匯款轉入本人帳戶，以便繳納股款。」等語，渠等說詞南轅北轍，自難遽認原告與乙○○間係屬借貸之法律關係。
４、原告所舉行政法院八十四年度判字二二六九號判決及本院九十一年度訴字第二四九二號判決，均非判例，且與本件情節不同，尚難拘束本案依法所為之判斷。
四、綜上所述，被告審理核定本件贈與總額為六、二○○、○○○元，淨額為五、二○○、○○○元，應納贈與稅為五三九、○○○元，徵諸首揭規定，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，俱無不合。原告復執前詞聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件事證既明，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 十 月 二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官 曹瑞卿
法 官 蕭惠芳法 官 闕銘富右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 二 日
書記官 方偉皓