臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第二五三二號
原 告 甲○○
乙○○丙○○共 同 李尚澤律師訴訟代理人被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌(局長)訴訟代理人 丁○○
戊○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年六月十三日台財訴字第○九一一三○○二三四號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實事實概要：緣原告等三人合資於民國（下同）八十三年十二月十三日向宇成建設股
份有限公司（下稱宇成公司）購得基隆市○○區○○○段內寮小段五六○、五六一地號土地，興建門牌號為基隆市○○街二五○、二五二、二五四、二五六、二五八、二六○、二六二、二六四、二六六及二六八號地上三層、地下一層房屋共十戶，涉嫌未依法申請營業登記，於八十六年間各以起造人甲○○及乙○○名義出售其中武聖街二六六及二六八號房屋二戶（下稱系爭房屋）予林英豪，銷售額計新台幣（下同）八、三二七、六二○元，未依法開立統一發票交付買受人並報繳銷售額及稅額，短漏營業稅四一六、三八○元，案經原被告基隆市稅捐稽徵處（下稱原被告）查獲，取具土地買賣移轉契約、使用執照、談話筆錄等附案佐證，審理違章成立，初查乃核定補徵原告等營業稅四一六、三八○元，並按所漏稅額處三倍罰鍰一、二
四九、一○○元，原告不服，申請復查，經原被告於九十年十二月二十八日以九十基稅法字第三三八○二號復查決定書駁回申請，維持原核定，原告猶表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂於九十一年七月三日向本院提起行政訴訟，九十二年一月一日起營業稅改由財政部各地國稅局自行稽徵，被告九十二年一月十五日具狀聲明承受訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
兩造爭點：
原告主張其過戶予訴外人林英豪之系爭房屋，係林英豪入夥共同興建按比例所分得，原被告竟認系爭房屋係原告以分期付款方式售予林英豪，未依法申請營業登記，漏開立統一發票報繳營業稅，進而發單補稅並裁罰，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張之理由：
⒈程序方面：
依據行政訴訟法第一百零六條第一項之規定，提起撤銷訴訟之期間，為訴願決定書送達後二個月內為之。原告等係於九十一年六月十五日收受決定書，並於同年七月三日、七月二十九日（以收件章為據）分別提出起訴狀及更正狀，並未逾越期間。
⒉實體方面：
⑴查原告等三人，於八十三年十二月十三日合資向訴外人宇成公司購買基隆市
○○區○○○段內寮小段第五六○、五六一號土地及八十二年基府工建字第○四四一號建造執照，興建門牌號基隆市○○街二五○、二五二、二五四、
二五六、二五八、二六○、二六二、二六四、二六六、二六八號地上三層、地下一層房屋共十戶。其出資比例為甲○○百分之七十、乙○○百分之十、丙○○百分之二十，除土地款已支付外，餘工程款按進度分攤支付，於建築完成後按比例分配房子供自己居住與使用。八十四年四月二十七日工程進度到地下室時，原告甲○○因財務出現問題資金短缺，無法繼續支付日後工程款，另為合夥人之原告乙○○、丙○○亦無法代墊，為求工程順利完工，經原告三人共同合意，商請林英豪加入合夥，其出資比例為百分之二十，由原告甲○○之比例中劃出，並依照所購土地款三三、六○○、○○○元除以百分之二十、興建總工程款一五、四○○、○○○元除以百分之二十，計算出林英豪之出資款共為九、八○○、○○○元。除於八十四年八月二十七日簽約當日由其簽發面額各為一、○○○、○○○元之支票共六張交予原告甲○○抵付土地價款，由甲○○存入基隆市第一信用合作社託收外，餘不足之土地款及興建工程（僅結構體）款則分八期攤付。而因林英豪無法依約定時間按時支付合夥轉讓款予甲○○，且距前次起造人名義變更時間不久，為方便計，經所有合夥人（含林英豪）同意不再辦理變更起造人名義，俟全部建物工程完工後再行辦理產權移轉過戶手續。迨八十六年二月十四日建屋完成後，才按出資比例由甲○○分得五戶、丙○○二戶、乙○○一戶、林英豪二戶，並辦理產權移轉登記完竣，林英豪並依約於八十六年四月十三日支付最後一筆工程款三○○、○○○元。
⑵詎基隆市稅捐稽徵處，認原告甲○○前開合夥出資轉讓係買賣關係，於九十
年七月二十四日以八九基稅法字第一九四七七號處分書核定原告等應繳納營業稅四一六、三八○元並處罰鍰一、二四九、一○○元。雖經原告等一再申請復查、訴願均遭駁回，於是提起本件行政訴訟。
⑶本件之爭點乃在林英豪所取得之系爭房屋是否為買賣關係，若非買賣關係，
因無營業行為，被告所為補徵營業稅及科處罰鍰自屬不當。謹列舉本件並非買賣關係之理由如左：
①依據八十四年八月二十七日原告與林英豪所簽立契約書，係合資興建房屋並非買賣或預售合約。
②林英豪亦於九十一年一月二十三日出具切結書證明本件並非買賣，並說明何以未辦理起造人變更之理由。
③林英豪固表示其二戶房屋花費二千餘萬元。惟此係含其屋內建材、器具、
設備、裝潢及將原有雙併房屋於領取使用執照後，打通成為獨棟房屋等內飾工程款，皆由其自付，原告甲○○因將合夥出資轉讓，僅照實價收其土地及結構工程款，此從相關契約書、發票所載即可明瞭，原告甲○○並未曾多取一分差價，而其所支付扣除土地款，結構體工程款總坪數為七九八坪，價款為一五、四○○、○○○元，平均每坪單價約二○、○○○元，依經驗法則任何人皆知僅係單純結構體，至於屋內等裝潢費用概與甲○○無涉，也非付與甲○○，何能認其所花費二千餘萬元係原告所得。
④林英豪於入股合夥時即簽約分期支付轉讓款，其最後一次原就是八十六年
四月十三日，不能因其係在八十六年二月十四日建屋完成所有權移轉登記後，即認為係分期付款。
⑤又本件房屋確係原告等人為自己居住使用才合資興建，並非因營利才興建
。迄今並未售與他人，否則又豈有可能僅售林英豪二戶而已，此從原告等人於訴願時所附九十年度房屋稅單即可證明。
⑷再就被告之答辯理由補敘如左：
被告雖主張原告為何未於合夥移轉當時就向基隆市政府工務局申請起造人變更，並遲至八十六年二月十四日建屋完成後，方立買賣所有權契約辦理移轉，如此林英豪於取得房屋所有權時尚須繳納契稅，顯不合常理，而認原告係預售屋買賣行為等語。惟查，林英豪確係合夥關係，除有其所立切結書可證外，亦可傳喚其到庭作證。另林英豪係因原告甲○○個人財務出現問題才於徵得另二位原告之同意，邀請林英豪加入合夥（參見合夥興建房屋契約書），在林英豪未加入前，原告等就購地款及房屋建築款均係按比例均攤，林英豪加入時則以固定方式定額支付五○○、○○○元，因而若興建工程按比例均攤超過其定額五○○、○○○元時即無法按時支付，且原告等人於八十三年十月六日合夥向前手宇成公司購地後，才辦理變更起造人名義，二次相隔不久，為便宜計，才徵得合夥人（含林英豪）全體同意，於建造完成後才辦理產權過戶手續。嗣完工後，原告三人原係起造人，當然取得所有權移轉，另加入合夥人林英豪，因非起造人，而其確實亦已按合夥契約繳付興建工程款，才會以買賣方式辦理所有權移轉，此係因前開一時便宜之計，及林英豪合夥款採固定支付方式所致，並非預售屋買賣，其若因過戶繳納契稅，因與其個人合夥資金未能按時支付有關，由其自行吸收，並無違常理，且若真係預售屋買賣，林英豪大可置身事外，又何須於本件出具切結書證明並非買賣。而有關林英豪之合夥金支付及工程款支付價款，原告等均按實際支出均攤，並無額外收益，若係買賣豈有按成本出資之理。
⑸本件之爭點即在系爭房屋是否為買賣關係，原被告雖於九十一年十月九日提
出補充答辯書，惟僅依據甲○○與林英豪所立之證明書２所述，認原告甲○○既已財務出現問題資金短缺，而新合資人林英豪仍無法依約定時間按時支付合夥轉讓款，補充理由所述顯係委卸飾詞。按當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為其真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法，業據最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院，下同）著有三十九年判字第二號判例可稽。本件原告確因邀約林英豪入夥投資，並非買賣，被告卻僅以說明書及何不於林英豪入夥時變更起造人名義率以認定為買賣關係，全係推論及臆測並無其他積極證據佐證，參照上開判例之意旨，其決定顯不合法。
⑹被告係依據林英豪訪談中所述取得房屋約花二千萬元，而認係買賣，惟此係
包含土地、房屋結構體及其屋內建材器具、設備、裝璜及將原有雙併房屋打通成為獨棟等總費用。事實上其於原告甲○○財務出現短缺而入夥後所支付予甲○○之總價款僅為九、八○○、○○○元（含土地及結構體費用），其餘一千餘萬元係其個人所花費支出，與原告等人無涉，此除有其所出具之切結書可證外，並於鈞院受命法官九十二年六月十九日履勘現場時，證述明確，並表示願於下次出庭作證，製有履勘現場筆錄可稽。而其兩戶確經打通且室內裝璜、設備與原告丙○○、甲○○所有房屋不同，亦經勘驗無誤。足證林英豪所取得之兩戶房屋係因入夥共同興建所分配，並非買賣，從而被告所為補徵營業稅及科處罰鍰自屬不當。至於被告所主張如係合夥何不於入夥時變更起造人及林英豪於取得所有權時尚須繳納契稅，顯不合常理。惟未變更起造人名義，其理由前已述及，至於契稅問題，於變更起造人時亦須繳納，雖因建築進度不同，可能金額有所不同，但因尚須請建築師申請及申請變更核准約需一、二週，在此期間必須停工，其所花費及損失，遠比所有權移轉時所繳契稅更多，原告等基此考慮，未變更名義，並無違常理之處。
⑺原告三人均係好友，本就有意相約將來居住一處以便作伴，相互照應，於八
十三年底，自前手宇成公司購得本件土地後，即共同集資興建，所建房屋共為十戶，按個人出資比例分配，在動工興建至地下室時，因原告甲○○資金不足，嗣有另友人林英豪對該地亦有意願，才徵得其他原告之同意，由其入夥，由甲○○將其出資部分撥出二戶，原已支付之土地購置款及結構體興建款共九、八○○、○○○元，則由林英豪支付予甲○○。此亦據林英豪於履勘時證述明確。而集資興建之房屋均係好友，其謀將來共同居住，興建時為了避免外人干預，週圍均以磚牆加砌石磚與鄰近隔離，自成一個小型社區，所有公共設施採開放、休閒集中式，居住其中之住戶，均能利用該空間運動、休閒、相互交流。與鄰近住屋迥不相同，亦經勘驗屬實。目前該處尚有林英豪、丙○○（共四戶）居住該處，甲○○兩戶則打通偶而前往居住。餘四戶，按原比例甲○○尚有三戶，乙○○一戶，乙○○原亦居住該處，後因故才於九十一年出售，甲○○之三戶，原預計將來三個兒子長大每人贈與一戶，俾便共同居住，但因國內經濟環境不佳，加上銀行貸款壓力，甲○○苦撐不住，才於九十一年間忍痛賠售，並依法繳稅，若原告等興建之初意在出售，何不在興建伊始房價尚高檔時賣出，卻拖延至九十一年間才出售，足證原告等確係為自住，終因敵不過客觀環境變遷才賠售。另原告甲○○目前尚保留之兩戶房屋，業已打通成一戶，原係規劃俟將來夫妻養老居住使用，但因目前尚有岳父母（其中岳母已於九十二年六月十九日去世）因病待奉養，為方便照顧，才居住於配偶馮雲英所有之台北市○○○路○段○○○巷三十九之一號房子坪數只有三十幾坪，在未能如願安養前，該打通之屋，只有偶爾會去打掃居住，不忍拋售，足證原告甲○○建屋絕非為了出售。且若如被告所認林英豪之兩戶係分期付款之預售屋，豈有僅收土地結構體之成本價九、八○○、○○○元，未賺取任何利潤，且依一般經驗法則，所謂預售屋皆依興建進度預收款項，所收取例為總價款三成，餘七成則以貸款方式由賣方向銀行辦理收取，此為房屋市場眾所皆知之事實，但林英豪卻繳納十足價款，無任何貸款，其非預售買賣已明甚。可知原告等所興建房屋係為自住並非為了買賣。
㈡被告主張之理由：
⒈程序方面：
查原告等三人，於九十一年六月十七日接獲財政部九十一年六月十三日台財訴字第○九一一三○○二三四號訴願決定書，於何時提起行政訴訟，是否符合行政訴訟法第一百零六條規定程序，請鈞院審酌。
⒉實體方面：
⑴查原告等三人，合資於八十三年十二月十三日向宇成公司購得基隆市○○區
○○○段內寮小段五六○、五六一地號土地，興建門牌號為基隆市○○街二五○至二六八號地上三層、地下一層房屋共十戶，未依法申請營業登記，即於八十六年間各以起造人甲○○及乙○○名義出售其中系爭房屋予林英豪，銷售額計八、三二七、六二○元，未依法開立統一發票交付買受人並報繳銷售額及稅額，致造成漏繳營業稅四一六、三八○元，案經被告查獲，有土地買賣所有權移轉契約書、建造執照、使用執照、談話筆錄等影本在卷為憑，違章事實明確，洵堪認定。
⑵次查原告訴稱略以本件林英豪所取得之系爭房屋並非買賣關係，其理由如下
：①八十四年八月二十七日原告與林英豪所簽立者為合資興建房屋契約書。②林英豪於九十一年一月二十三日出具切結書證明本件並非買賣。③‧‧‧等語；查依甲○○與林英豪所立之說明書２所述「於該工程興建不久因原甲○○財務出現問題資金短缺，而無法繼續支付日後工程款，而其他合資人亦無法代墊。為求工程順利完成，經徵得原合資人同意，商請新合資人林英豪同意加入股東，並將甲○○原持分百分之二十讓與給林英豪，‧‧‧。」本件原告甲○○既已財務出現問題資金短缺，而新合資人林英豪卻仍無法依約定時間按時支付合夥轉讓款，且於合夥移轉當時並未向基隆市政府工務局申請起造人變更，並遲至八十六年二月十四日建屋完成後，方另立買賣所有權契約辦理移轉，如此林英豪於取得房屋所有權時尚須繳納契稅，顯不合常理，又因其係以分期付款之方式支付價款，此舉顯係屬預售屋買賣行為，是以原告等三人合資建屋，既有出售即應依法辦理營業登記，報繳營業稅；原核定補徵營業稅四一六、三八○元，應無違誤；又原告等涉嫌未依法申請營業登記，銷售房屋予林英豪，銷售額計八、三二七、六二○元未依法開立統一發票交付買受人並報繳銷售額及稅額，致造成短漏營業稅四一六、三八○元之違章情事，業如前述，原被告乃按所漏稅額裁處三倍罰鍰一、二四九、一○○元，揆諸相關規定，並無不合。
⒊綜上所述，原處分係依法核處，並無不合，本件行政訴訟並無理由，請駁回原告之訴，以維稅政。
理 由按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關
申請營業登記。‧‧‧」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。‧‧‧」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。‧‧‧」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。‧‧‧」分別為行為時營業稅法（下稱營業稅法）第二十八條、第三十二條、第三十五條第一項、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款所明定。又按行政程序法第九條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」又「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」最高行政法院六十一年度判字第七○號著有判例可資參照。
本件原告等三人合資於八十三年十二月十三日向宇成公司購得基隆市○○區○○○
段內寮小段五六○、五六一地號土地，興建門牌號為基隆市○○街二五○、二五二、二五四、二五六、二五八、二六○、二六二、二六四、二六六及二六八號地上三層、地下一層房屋共十戶，涉嫌未依法申請營業登記，於八十六年間各以起造人甲○○及乙○○名義出售其中系爭房屋予林英豪，銷售額計八、三二七、六二○元，未依法開立統一發票交付買受人並報繳銷售額及稅額，短漏營業稅四一六、三八○元。案經原被告查獲，取具土地買賣移轉契約、使用執照、談話筆錄等附案佐證，審理違章成立，初查乃核定補徵原告等營業稅四一六、三八○元，並按所漏稅額處三倍罰鍰一、二四九、一○○元。原告不服，循序申請復查，提起訴願，遞遭駁回，復起訴主張其過戶予訴外人林英豪之系爭房屋，係林英豪入夥共同興建按比例所分得，原被告竟認系爭房屋係原告以分期付款方式售予林英豪，未依法申請營業登記，漏開立統一發票報繳營業稅，進而發單補稅並裁罰，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
㈠關於程序方面：本件原告三人分別於九十一年六月十七日、十九日收受訴願決定
書，有送達證書三份附訴願卷可憑，原告於九十一年七月三日向本院提起行政訴訟，亦有起訴狀所蓋收文日戳在卷可按，其提起行政訴訟，並未逾期，合先說明。
㈡關於實體方面：查本件原告起訴意旨略以：原告將系爭房屋過戶予訴外人林英豪
，係因林英豪入夥合資共同興建按比例所分得，被告認定屬預售屋買賣有誤；又訴外人林英豪入夥款項僅九、八○○、○○○元，原被告按二○、○○○、○○○元中房屋評定標準價格所占比例換算銷售額，亦有不合等語。惟查系爭房屋及其基地過戶予林英豪，原告及林英豪均係以買賣為原因辦理移轉，此分別有土地與建築改良物買賣所有權移轉契約書、土地增值稅申報書、契稅申報書等附原處分卷可稽，且系爭房屋過戶予林英豪，係在建造完成，領得使用執照後，原告與林英豪自行訂立上開買賣契約書，辦理移轉登記，並未於原告所稱林英豪八十四年八月二十七日入夥合資共同興建時申請變更起造人，況原告三人合資建屋，甲○○出資百分之七十，丙○○出資百分之二十，乙○○出資百分之十，共建十戶，顯非全供自己居住使用，則被告認定原告三人合資建屋出售，應申請營業登記，其出售系爭房屋予林英豪，應報繳營業稅，揆諸首揭規定，固無不合。至於原告出售系爭房屋予林英豪之銷售額究竟多少？按「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額」行為時營業稅法施行細則第二十一條定有明文。查原告訴稱：林英豪僅付給原告款項為九、八○○、○○○元，至於林英豪八十九年五月三十日在基隆市稅捐稽徵處工商稅課所謂二○、○○○、○○○元係包含土地、房屋結構、裝潢、設備等費用，故被告按訪查之二○、○○○、○○○元據以換算房屋售價，顯與事實不符之主張，業據其提出收款明細表附卷為憑，並經證人林英豪到庭為相同證述，且經本院受命法官履勘現場，系爭房屋為坐落山邊之小社區，有勘驗筆錄在卷可資佐證，衡情原告主張出售系爭房屋及基地予林英豪之總價款為九、八○○、○○○元，尚非不可採。且被告亦迄未能具體證明除上開九、八○○、○○○元外，林英豪尚有支付至二○、○○○、○○○元之價款予原告，從而原處分未查明系爭房屋之實際售價或是合理之售價，逕行按房地總價二○、○○○、○○○元依上開營業稅法施行細則第二十一條規定據以換算系爭房屋之售價，並計算其漏稅額及裁處罰鍰，自屬可議，訴願決定，予以維持，亦嫌疏略，原告執以指摘，非無理由，自應由本院將訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 七 月 二十九 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 王碧芳法 官 黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 三十一 日
書 記 官 姚國華