臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第二五三八號
原 告 甲○○被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年六月六日台財訴字第○九一○○一七二三八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）六十九年間借用第三人邱滄乾名義將所購之桃園市○○段一
一一三、一一一四、一一一五及一一一七等地號農地移轉登記邱滄乾為所有權人；嗣於八十三年二月二日復以買賣名義將其中系爭一一一五及一一一七地號二筆土地再轉回原告之子陳宏達名義辦理所有權移轉登記，又於八十二年七月三十一日於系爭一一一三及一一一四地號農地上建造門牌號碼桃園市○○○路○○號自用農舍，於八十三年四月二十八日以陳宏達名義辦理所有權第一次登記。案經被告依檢舉資料查獲，查證屬實，依行為時遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按系爭土地之公告現值核定八十三年度贈與總額為新台幣（下同）五、六五○、○○○元，淨額為五、一一○、○○○元，補徵贈與稅額七二七、八五○元；另就原告未依同法第二十四條規定，於贈與之日起三十日內辦理贈與稅申報，乃依同法第四十四條規定按應納稅額加處一倍之罰鍰七二七、八五○元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，循序訴經行政院八十八年十一月十日台八十八訴字第四一四九五號再訴願決定略以：「該局代表於列席本院訴願審議委員會第一三一二次會議時，又改稱本案贈與標的為請求邱滄乾返還農地、房屋之債權，前後不一，究竟本案贈與標的為房地或債權？如係贈與債權，其贈與價值如何計算？倘係贈與房地，陳宏達是否繼續經營農業生產？有無行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款之適用？即有究明之必要，末按本件罰鍰基礎之漏稅額既有重查必要，則罰鍰部分自無可維持。爰將原決定及原處分均撤銷，由原處分機關究明後另為適法之處分。」案經被告依行政院再訴願決定撤銷意旨重為復查決定，仍未獲變更，原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：本件原告贈與其子陳宏達究為系爭農地抑或請求返還農地之請求權。
㈠原告主張之理由：
⒈系爭土地原告於六十六年間因借款予原地主徐承平等四人而承受，因未具自耕
農身分，乃先登記予石連進、石國彥等二人名下，嗣於六十九年間復借用第三人邱滄乾名義登記，經被告查證確係原告出資購買而信託登記為第三人邱滄乾所有，且以邱滄乾將系爭土地設定抵押權予原告，以保障原告權益，而認係信託登記，然原告將系爭土地登記予石連進、石國彥時，並未設定抵押權，被告亦認定係信託登記，惟登記予陳宏達時，卻認定係贈與，同一事實，被告認定標準不一，實不足採。
⒉原告要求邱滄乾將系爭土地所有權與陳宏達訂立買賣及移轉登記行為，因原告
之債權人葉發雙以原告於七十年因積欠所得稅款未繳，由葉發雙以其所有坐落台北縣永和市○○○○○段下溪子小段三五六之一四地號土地、持分四分之一、及基地上建物，為原告欠稅款擔保，設定抵押與財政部台北市國稅局，約定於七十六年二月二十八日清償，惟屆期原告未能繳納欠稅款，致其所有上開房地遭強制執行拍賣抵稅，八十年間原告曾答允賠償損失，又未依約履行，葉發雙乃於九十年十二月四日向台灣桃園地方法院，以原告與陳宏達間之無償行為，損害其債權為由，聲請法院撤銷邱滄乾與陳宏達間所訂立之買賣契約，並將土地所有權由陳宏達回復登記予邱滄乾後，再移轉登記為原告所有，嗣經調解成立，土地現已登記為原告所有，有土地登記簿附卷可稽。
⒊原告前開無償行為既為債權人葉發雙聲請法院撤銷，依民法第一百十四條第一項規定即屬自始無效，被告據以課徵贈與稅及罰鍰，自非適法。
⒋按納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，應科處刑罰，稅捐稽徵法
第四十一條定有明文，原告前開無償行為被債權人聲請法院撤銷，是否涉有不法，被告自得調查清楚，並以刑罰相繩，實不宜空言指摘。而八十三年二月二日邱滄乾依原告之要求，將系爭土地移轉登記予原告之子陳宏達，係因原告之子陳宏達取得自耕能力證明，為獲較大之保障，始為前開之移轉，本案建物因屬以農舍名義興建，為使農舍及系爭農地所有權同屬一人所有，便利將來向銀行設定抵押時不必再麻煩第三人邱滄乾，因而本建物於八十三年間亦從邱滄乾名下信託登記予陳宏達，陳宏達並出具確認書證明其與原告就系爭土地及建物之移轉係信託登記關係，且承諾原告得請求返還登記，陳宏達並無受贈之意思，與贈與之成立要件不合。被告既認定系爭土地確係原告出資購買，建物係原告出資興建而信託登記為第三人邱滄乾所有，復自承邱滄乾於八十三年間依原告之要求，將系爭土地及建物，以買賣名義移轉登記予原告之子陳宏達，則縱認原告之行為係屬贈與，亦係以系爭土地及建物贈與原告之子陳宏達，而非以請求返還登記之債權贈與原告之子陳宏達，蓋陳宏達並未直接向邱滄乾請求移轉系爭土地及建物，被告此部分之認定殊有未洽。
⒌依修正前農業發展條例第三十一條規定及修正後同條例第三十八條規定，農業
用地全部贈與一人者，免徵贈與稅，則縱認原告將此四筆農地分二次於八十二年及八十三年度內將農地贈與原告之子陳宏達，依上開法條規定，亦屬免徵贈與稅。
⒍綜上所陳，被告據以課徵贈與稅及罰鍰之事實既不存在，或有法定免徵之事由，其所為處分即非適法，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈補徵贈與稅部分：
⑴按「經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之
財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．前項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第一、二項及第十條所明定。次按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」為八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十條所明定。另按「二、依照遺產及贈與稅法第四條第二項規定：『本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為』，立法意旨，即不論動產或不動產贈與，祇要當事人間有贈與意思之合致時，即屬該法所稱之贈與，贈與人即應依法報繳贈與稅．．．」復為財政部六十七年十月五日台財稅第三六七四二號函釋在案。
⑵原告主張六十六年間因借款予原地主徐承平等四人，而承受系爭一一一三、
一一一四、一一一五、一一一七地號四筆土地，惟因未具自耕農身分，乃先登記予石連進、石國彥等二人名下，嗣於六十九年間復將上揭土地再借用第三人名義邱滄乾名義登記，系爭土地確為原告所有，並附有原告八十八年十二月未具文號之函附原始委託書及土地買賣所有權移權契約書等資料可稽，且依邱滄乾八十四年十二月十九日談話筆錄內容亦明確表示，上揭土地及八十二年七月三十日增建之農舍皆係原告出資，而借用其名義登記等語，是原告主張確為其所出資購買乙節，應可採信。另據系爭土地之土地登記簿資料，邱滄乾亦將系爭土地於七十年六月十一日同時設定抵押權三百萬元予原告，以保障原告權益，是本件即可認定原告業已取得日後要求邱君返還系爭土地之權利，即相對取得請求系爭土地移轉之債權。
⑶邱滄乾復於八十二年十一月二十九日依原告之要求，將其中系爭一一一五及
一一一七地號二筆土地，以買賣名義移轉登記予原告之子陳宏達，此項基於債之原因而將系爭土地之所有權移轉予原告之子陳宏達之事實，應可認定原告將取得請求系爭土地移轉之債權贈與原告之子陳宏達，依八十四年一月十三日修正公布遺產及贈與稅法第十條規定，該項債權之估價，自應以系爭土地移轉日之公告現值為準，被告依系爭一一一五及一一一七地號二筆土地於移轉日八十三年二月二日之公告現值計九、一五二、○○○元，依行為時遺產及贈與稅法第四條第二項規定，核定八十三年度贈與總額為五、五六○、○○○元，淨額為五、一一○、○○○元，補徵贈與稅額七二七、八五○元，應無不合，請予維持。
⑷查系爭四筆土地原告於取得時，先後以買賣名義登記在石連進、石國彥及邱
滄乾名下，惟經被告查明邱滄乾其並無購買系爭土地之資力，之後該四筆土地移轉至原告之子名下後，其財產亦無增加之情形，且邱滄乾亦向被告敘明該四筆土地之所有權人為原告，之後於該土地上興建之農舍亦為原告出資興建，邱滄乾於七十年六月十一日就該土地亦同時設定抵押權三百萬元與原告，可證該四筆土地真正所有權人為原告，此有邱滄乾在被告之筆錄及被告調閱邱滄乾之全國財產資料附卷可稽，被告核認原告為取得該四筆土地之所有權人殊無不合；至嗣後邱滄乾將原屬於原告之四筆土地於八十二及八十三年間以買賣名義登記於原告之子陳宏達名下，陳宏達於取得該四筆土地所有權後，曾於八十三年八月二十六日以其本人名義向合庫申貸一千五百萬元，該貸款每期應攤還款項，亦係由陳宏達繳納，貸款事後亦由其還清，可證該四筆土地移轉與陳宏達後，陳宏達即可自由支配、使用及收益，已完全取得全部之所有權，已有允受之事實，其與前述原告將土地登記在邱滄乾名下之情形不同，兩者事實不同，被告依實際查得事實認原告有將其取自徐承平等人之得將該四筆土地移轉與原告名下之債權，透過第三人名義，無償移轉至其子名下為贈與事實，並非無據，原告主張被告就相同事實為不一致之處理，應屬誤解。另查若本件若真如原告主張信託登記於原告之子名下，則何須事後復藉案外人間之調解而主張回覆登記？且於八十二年度贈與案之起訴狀中亦不否認系爭土地之移轉為贈與事實，可見本件土地之移轉應屬原告對其子之贈與。
⑸原告基於債權之原因，於八十三年間，將系爭土地所有權移轉予陳宏達，業
生贈與之實，則該贈與事實於八十三年間系爭土地所有權移轉予陳宏達時，贈與行為已完成，被告核課系爭贈與稅並無不合。至原告所主張其因與葉雙發間之債務關係，而將系爭土地借和解方式，撤銷原買賣登記，將土地登記移轉回原告名下，被告原課徵贈與處分後之事實已變更，贈與應撤銷一節，按原告所稱之和解，係基於其與聲請人葉雙發間另一債權債務關係之法律行為，為另一事實，屬另一層次之問題，其與本件核課贈與並無關聯，是其主張應撤銷本案之贈與，應無理由。
⑹另按被告向桃園地政事務所調閱系爭土地登記申請書、土地登記簿謄本、相
關調解筆錄及附件等，發現原告借買賣方式贈與之土地標的計有一一一三、一一一四、一一一五及一一一七地號等四筆土地，而主張因「調解」原因而將原借買賣方式贈與陳宏達之土地，轉回原告名下者計有三筆，分別為坐落桃園市○○段第一一一三─一、一一一五、一一一七等地號，而其中一一一
五、一一一七地號，為本案贈與之標的，至於一一一三─一地號土地，係源於第一一一三、一一一四兩地號合併分割而來，則原告原取得系爭一一一三、一一一四兩地號土地之權利，而因調解而登記回原告之土地，（即一一一三─一地號土地）僅為前述兩筆土地其中之一部份，其中第一一一三地號土地，並未登記回原告名下，可證和解內容與原贈與標的並不一致，其與撤銷贈與而回覆所有權登記情形自不相同，原告主張已將土地所有權回覆登記，原買賣視為自始無效，被告所核課之贈與違法一節，顯然誤解。
⒉裁處罰鍰部分：
⑴按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過
贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定未依限辦理遺產稅或贈與稅申報書，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰．．．。」為行為時遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條所明定。
⑵本件既經查明原告係於八十三年二月二日以債權贈與其子取得系爭土地之所
有權，核屬行為時遺產及贈與稅法第四條第二項規定之實質贈與行為，原告未依同法第二十四條規定，於贈與之日起三十日內辦理贈與稅申報，違章事證明確，原處分依同法第四十四條規定，按核定應納稅額裁處一倍罰鍰七二
七、八五○元，並無不合。⒊綜上所述，原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、按作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人者，其土地及地上農作物之全數不計入贈與總額，受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用，且未在有關機關所令期限恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用之情事者，應追繳應納稅賦。遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款前段定有明文。本件系爭土地，係農業用地，有土地登記簿謄本附在原處分卷可稽，並為兩造所不爭；被告仍予核課系爭贈與稅及罰鍰，其理由無非以原告於六十六年間因借款予原地主徐承平等四人而承受系爭土地，因未具自耕農身分，乃先登記予石連進、石國彥等二人名下，嗣於六十九年間復借用第三人邱滄乾名義登記；原告業已取得日後要求邱滄乾返還系爭土地之權利，嗣於八十三年二月二日邱滄乾應原告之要求，將其中系爭一一一五地號、第一一一七地號土地，以買賣名義移轉登記予原告之子陳宏達，並將同所一一一三地號、第一一一四地號農地上所建造房屋即桃園市○○○路○○號自用農舍，予其子陳宏達辦理所有權第一次登記，此項基於債之原因而將系爭土地之所有權移轉予原告之子陳宏達，應可認定原告將取得請求系爭土地移轉之債權贈與原告之子陳宏達為論據。
二、查本件據第三人邱滄乾於八十四年十二月十九日在原處分機關談話時稱：「這些土地（指系爭土地）在六十九年時所購買，因當時甲○○（即原告）在銀行上班無法購買農地，而我又是自耕農，所以就借用我的名字購買．．．，現在甲○○自己的孩子長大了，甲○○的第一個孩子陳宏達也有了自耕農身分，所以就要我將桃園市○○段．．．一一一五號、一一一七號等地號土地過戶還給甲○○，而甲○○為了避免日後麻煩，所以就要我直接將桃園市○○段一一一五、．．．等地號土地過戶給甲○○兒子陳宏達。」足徵原告係將系爭土地贈與其子陳宏達，而請求第三人邱滄乾將土地所有權移轉登記與陳宏達，並非將請求第三人邱滄乾返還土地所有權之請求權移轉與其子陳宏達，再由陳宏達向第三人邱滄乾請求辦理所有權移轉登記，且被告最初核定贈與稅之通知書，亦認定原告贈與之標的為系爭土地，並非認定贈與之標的為對第三人邱滄乾之返還請求權，此有該核定通知書及北區國稅法字第八七○○八四六二號復查決定書附卷可按，迨至再訴願程序中，被告機關代表於列席行政院訴願委員會第一三一二次會議時，始改稱本案贈與之標的為請求邱滄乾返還農地、房屋之債權，再訴願決定因將訴願決定及原處分撤銷，此亦有行政院台八十八年訴字第四一四九五號決定書附在原處分卷可憑。查系爭土地既係「原告所有」，信託登記在第三人邱滄乾名下，嗣因原告之子陳宏達業已成年，並已取得自耕農身分，始由「原告」請求邱滄乾移轉登記與其子陳宏達，原告並非將其對第三人邱滄乾之返還請求權移轉與陳宏達，再由陳宏達向第三人邱滄乾請求移轉登記，其贈與之標的顯係「系爭農地」，並非「請求返還系爭農地之請求權」，已見前述，且本件受贈人陳宏達與贈與人間之關係，係屬民法第一千一百三十八條所定繼承人，亦為兩造所不爭，則依首開法條之規定，本件贈與即屬不應計入贈與稅核課，原處分（含復查決定）予以補徵稅款並予處罰，於法不合，訴願決定予以維持，亦非妥適，原告聲明求為撤銷訴願決定及原處分即不合，應予准許。
據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 一 日
書記官 簡信滇