臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第二六四二號
原 告 甲○○訴訟代理人 陳禮海（會計師）
卓忠三 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月十三日台財訴字第○九○○○六八二一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、本案原告辦理民國（下同）八十六年度綜合所得稅結算申報後，嗣經被告機關所屬所屬中壢稽徵所查得金勳建設有限公司（下稱金勳公司）於八十六年間已辦理清算申報，但未依規定將歷年累積未分配盈餘計三八四、○五○、一七五元分配予各股東，因此即為通報。而被告機關所屬大溪稽徵所在接到上開通報後，查知原告配偶廖素華為金勳公司之股東。因此按廖素華在金勳公司之持股比例，核定原告在八十六年度間另自金勳公司取得營利所得二六、八八三、五一二元，原告當度之綜合所得總額變更為二七、八五五、四五五元，所得淨額變更為二七、一七二、四五五元，而向發單補徵稅額一○、○二三、五○六元。
【註】：⑴被告機關認定原告取得上開營利所得之說理依據，一開始是直接從
事實認定層面為之，以金勳公司既然已經於八十六年間解散，並進行清算程序，縱使公司未申報已將剩餘財產分配，但實質上已有分配之事實，所以股東即有營利所得之取得。
⑵但在本院審理中，被告機關修正法律見解，將本件「認定原告取得
營利所得」之規範基礎建立在所得稅法第七十六條之一所定「未分配盈餘強制歸戶」之規定上，換言之，即是以法律擬制之「視為」手段，認定原告有上開營利所得之取得。
⑶又所得稅法第七十六條之一所定「未分配盈餘強制歸戶」之具體規
定中，對納稅義務人取得所得之時間點，是以「實際歸戶年度」為準。而此處之所以「實際歸戶年度」來認定所得實現年度，乃是因為未分配盈餘是隨時間不斷增減變化，而被告機關在調查及確定「未分配盈餘」之數額時，又須經過一段時間，所以就以最後歸戶當時之盈餘狀態為準。不過本件由於金勳公司在八十六年間就已清算，所以往後年度不可能再發生盈餘增減之事實，所以雖然被告機關之調查程序是在八十七年發動，但所得實現年度仍認定為八十六年，亦附此敘明之。
二、原告則對上開營利所得之核定表示不服，主張其配偶從未收取該公司所分配之盈餘，並無營利所得之獲得，而申請復查。
三、但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造訴訟上之聲明：
一、原告部分：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
二、被告部分：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告部分：
Ａ、原告之配偶八十六年度未曾收取金勳公司之任何盈餘分配，依實質課稅及公平課稅原則，被告不應補徵原告之所得稅：
１、按政府徵稅，應有「法律明文規定」為課徵依據，而「所得稅」必須人民先有「所得」始能依法課徵。依所得稅法第十四條規定：「個人之綜合所得總額以其全年各所得合併計算之．．．．第一類：營利所得：公司股東所獲分配有股利．．．。」因此，必須公司股東獲配之股利總額，方得列入個人之綜合所得總額，計課綜合所得稅。
２、次就「實質課稅及租稅負擔公平原則」言，則須先有「足以表徵納稅能力之經濟事實」，而後「根據經濟事實」「應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」此有最高行政法院八十五年判字第三四○號判決要旨可參，然查被告原處分書、復查決定書、及訴願決定書所附之理由，實不符上述實質課稅及公平課稅原則，因原告配偶八十六年度未曾收取金勳公司之任何盈餘分配。原告之配偶八十六年度既無收取金勳公司之盈餘分配，依前述最高行政法院判決要旨，被告即不應補徵原告之所得稅，始符合實質課稅及公平課稅之原則。
Ｂ、原告並無取得營利所得之事實：
１、據原告向金勳公司股東廖木清、吳源坤查證結果得知，金勳公司於八十六年間考量房地產事業不景氣，由股東會決議辦理解散，然因會計人員梁文芳明知廖木清、吳源坤於八十一年五月九日出資向原地主購買土地，經重劃後廖木清、吳源坤二人始將開發完成後之土地出售予金勳公司興建房屋出售，金勳公司興建前開房屋獲得淨利僅為一億二千五百六十二萬零五百三十四元整（已申報所得），然梁文芳竟漏報佣金、補償金、重劃費用、利息等成本支出共計一億九千八百五十八萬二千六百六十六元等會計事項，又於民國八十六年辦理解散時，也未記錄該成本支出，致金勳公司辦理清算申報時，有歷年累積分配盈餘三億八千四百零五萬零一百七十五元整，致被告誤會原告配偶八十六年度有營利所得。
２、前述因梁文芳之不法行為，致金勳公司財務報表發生不實之結果，業據廖木清、吳源坤檢附證據向台灣桃園地方法院檢察署提出告訴，有告訴狀影本為憑，足證原告配偶確未自金勳公司獲配股利，並無該項所得。且被告亦無任何證據證明原告之配偶有該項所得。
Ｃ、金勳公司之資產負債表嚴重錯誤，被告不得依據明顯錯誤之財務報表，歸戶課稅：
１、金勳公司八十二年度資產負債表錯誤之情形：
ａ、金動建設資產負債表上有關購買土地之價款與事實不符：
Ⅰ、查金勳公司於八十二年六月十八日向股東購買系爭土地，於八十二年六月二十九日辦畢移轉登記，依土地買賣合約書所載，買賣價金為九○四、四九三、二○○元，然金勳公司之資產負債表內卻記載該公司於八十二年六月十八日向股東購買系爭土地之價金為五八○、二九○、○○○元。
Ⅱ、經查出售土地之股東第一次購入系爭土地之金額即為五二九、八三○、○○○元，其間尚支出佣金一五、八九四、九○○元，補償金四六、三○○、○○○元，重劃費用三一、八四七、七六六元，且因金勳公司係分期付款，原股東尚有利息成本約一五○、○○○、○○○元，故出售土地之股東增加之成本約二四四、○四二、六六六元，在未加計分期付款利息前，股東取得系爭土地之成本即已達六二三、八七
二、六六六元（即購地成本五二九、八三○、○○○元，加：佣金一
五、八九四、九○○元，加：補償金四六、三○○、○○○元，加：重劃費用三一、八四七、七六六元）。
Ⅲ、依市場上交易之習慣，股東不可能以顯然低於成本五八○、二九○、○○○元之金額，將土地出售予金勳公司，此亦可證明該公司資產負債表上有關購買土地成本之記載確實有誤。又依金勳公司購買系爭土地之價金九○四、四九三、二○○元其支付之資金流程表，足以證明金勳公司八十二年購買系爭土地之價款確為九○四、四九三、二○○元。
ｂ、金勳公司八十二年度資產負債表及損益表錯誤之情形：
八十二年六月三十日金勳公司出售素地平鎮市○○段○○○○號土地予桃苗公司，價金六九、八三九、四○○元，獲利一、二八八、五五○萬元整，及原價賣還同段一七三之一地號土地予陳進漢、廖木清、吳源坤，價金九一、三四一、八○○元，然該年度之營業額應有一六一、一
八一、二○○元，其本期損益應為一、二二七、三三五元（即出售土地獲利一、二八八、五五○元，減費用六一、二一五元），然金勳公司當年度損益表內，並未表現其出售上述土地及盈虧等事實，以致申報之營業額為零，而本期損益竟申報為虧損六一、二一五元，顯然與事實不符。
２、金勳公司八十三年度資產負債表錯誤情形：
由於金勳公司八十二年度土地購入成本入帳錯誤，致八十三年度之待售土地及累積盈虧均有錯誤。
３、金勳公司八十四年度資產負債表及損益表錯誤情形：
該年度平鎮市○○段其金勳建築之預售房屋已交屋，惟尚有部分房屋土地並未銷售完畢，而金勳公司之資產負債表中，竟無待售土地之存貨。
４、金勳公司八十五年度及八十六年清算前、後資產負債表嚴重錯誤之情形：
八十五年十二月三十一日前，金勳公司尚有價值六九一、三五○元之土地資產乙筆，但公司八十五年十二月三十一日申報之資產負債表竟記載為零元。上述待售土地迄今仍未出售，而金勳公司八十六年清算前、後之資產負債表均未有該待售土地之記載，顯與事實有極大之出入。
５、依照財務會計原則，公司每年應負擔之營所稅應在本期稅前盈餘項下減除，以稅後淨額入帳，然查本件金勳公司均以稅前數額入帳，事後繳納之營所稅稅款亦未列帳，此從金勳公司歷年申報之資產負債表中極易察覺。
６、金勳公司之申報資產負債表嚴重錯誤已如前述，此亦可由該公司八十五年度申報之資產負債表及八十六年度之清算後資產負債表內，竟載有四億零八百萬整之巨額現金，證明其與實情嚴重背離。依常理而言，一般公司實不可能無故持有如此大筆現金，而金勳公司之資產負債表竟如此記載，顯有違一般經驗法則，亦足證該公司申報之資產負債表顯與事實不符。
Ｄ、查原告自成為金勳公司股東後，該公司從未依行為時公司法第一百十條規定，於每屆營業年度終了，造具各項表冊，分送各股東，請求承認，故原告無從知悉公司財務報表之記載有誤，且金勳公司八十二年至八十六年之資產負債表、損益表、財產目錄、現金流量表等資料，從未交付股東審查，原告實無法知悉並表示意見，被告以錯誤之資料，歸戶核課原告之所得，因資料明顯錯誤且原告確無該筆營利所得，被告之處分顯然違法。
二、被告部分：
Ａ、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額，‧‧‧。」為所得稅法第十四條第一項第一類所明定；次按「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數以不超過本次增資已收資本額二分之一為限，其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。前項所稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除左列各項後之餘額為準．．．．。」為行為時所得稅法第七十六條之一所明定。又按「公司組織之營利事業辦理清算及分派剩餘財產課稅辦法，茲分別規定如次：（二）股東取得剩餘財產之課稅問題：股東於依照公司法第三百三十條規定取得清算人所分派剩餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列，其餘部分，除股東係屬於所得稅法第四十二條規定公司組織之營利事業者外，均應依法繳納綜合所得稅或營利事業所得稅，‧‧‧。」復為財政部六十五年一月二十七日台財稅第三○五三三號函所釋示。
Ｂ、查金勳公司於八十四年度累積未分配盈餘計三四二、一七四、五七六元，超過已收資本額二五、○○○、○○○元，並未於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，是被告機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅，於法並無不合。原告之配偶廖素華既為金勳公司之股東，該公司於八十六年間辦理清算申報時未將歷年累積未分配盈餘計三八四、○五○、一七五元分配予各股東，經被告機關所屬中壢稽徵所查得，遂按原告配偶出資比例予以分配，核定營利所得為二六、八八三、五一二元，通報被告機關所屬大溪稽徵所併課原告當年度綜合所得稅，揆諸首揭法條規定，即無不合。
Ｃ、原告訴稱其配偶雖曾投資金勳公司，惟該公司八十六年度內實未分配任何股利予原告之配偶，原核定補徵其八十六年度綜合所得稅，於法即有未合等語，按「解散之公司，除因合併、破產而解散者外，應行清算。」、「公司之清算，以全體股東為清算人。但本法或章程另有規定或經股東決議，另選清算人者，不在此限。」分別為公司法第二十四條及第七十九條所明定。次按「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權、清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」復為公司法第八十四條規定。查金勳公司之章程並未規定或決議有關清算之事項，是依前揭公司法之規定，該公司辦理解散時，全體股東皆為清算人，均負有分派盈餘及賸餘財產之責任，而本案依金勳公司申報之清算後資產負債表，流動資產計有現金四六、七六六元，銀行存款四○八、○○○、○○○元，另股本二五、○○○、○○○元，累計盈餘三八三、○四六、七六六元，是依上揭規定，清算人自應將上項資產分配予各股東。
Ｄ、本件原告之配偶為清算人，依公司法第八十四條規定應進行盈餘之分派，是於清算時應已將上述未分配盈餘置於原告實力可支配之下，且金勳公司未分配盈餘為銀行存款及現金，執行分配並無困難，是清算人保留巨額現金及存款不予分派，顯違反一般常態。且查原告既為金勳公司股東，且為清算人之一，當知公司清算餘有現金、銀行存款及累積未分配盈餘情事，本件若如原告主張累積未分配盈餘並未分配，自可提示金勳公司銀行存款等資料以證其說，其訴稱從未分配任何股利之語，並無提供任何明確事證及合理說明，顯為規避稅負之拖詞，不足為採。
Ｅ、次查被告機關於八十七年十一月廿六日以北區國稅中壢審第00000000號函請金勳公司說明前述異常原因，惟該公司並無法提供合理說明，從而被告機關為盡遏止逃漏，維護租稅公平之責，以金勳公司八十二至八十五年度之累積未分配盈餘三八四、○五○、一七五元（核定數）按各股東出資比例分配予各股東，核定本案原告之配偶營利所得二六、八八三、五一二元，併課原告當年度綜合所得稅，並無不合，請予維持。
Ｆ、原告訴稱金勳公司會計人員梁文芳漏報佣金收入、補償金、重劃費用、利息等成本支出，致公司財務報表發生不實之結果乙節，按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」行政法院三十一年判字第五十三號著有判例，本件原告所提出廖木清、吳源坤向臺灣桃園地方法院檢查署提出告訴狀影本，並未檢附任何其所主張漏報佣金收入、補償金、重劃費用、利息等原始憑證，單憑告訴狀內容，不足為其主張事實之證明，次查金勳公司於八十八年三月五日向被告機關所屬中壢稽徵所說明，因記帳業者將該公司之土地購買成本九六二、五七○、○○○元誤入帳為五八○、二九○、○○○元，惟迄今未提出任何資料佐證，是前述告訴顯為臨訟補飾，原告主張不足為採。
Ｇ、至原告主張金勳公司向股東廖木清、吳源坤等人購買系爭土地之價款為九○
四、四九三、二○○元，並提出支付土地價款明細表等資料，以證明金勳公司於八十六年度清算時並未有三八三、○四六、七六六元之未分配盈餘等語，查原告所提示之不動產買賣契約書為金勳公司代表人廖素華（即原告之配偶）與金勳公司合夥人陳進漢、廖木清及吳源坤所簽訂，而金勳公司登記之負責人為吳源坤，並非廖素華，次查金勳公司負責人吳源坤於九十一年十二月十八日向被告機關所屬中壢稽徵所申請更正八十二年度資產負債表及損益表乙案，其所提出之不動產買賣契約書係吳源坤為代表人簽訂，而契約簽訂日期與原告所提之契約日期亦不同，是原告所提示之不動產買賣契約書顯有異常。
Ｈ、又查原告於九十二年四月九日所主張及提出之刑事告訴狀內容載有金勳公司興建前開房地共支出成本七七八、八七二、六六六元，金勳公司因興建房屋獲得淨利應為一二五、六二○、五三四元（ 904,493,200-778,872,666 =125,620,534），原告復於九十二年五月二十二日補提不動產買賣契約書，將前述金勳公司之收入主張為金勳公司向股東購買系爭土地之價款，前後說詞不一，再查原告所提之銀行存款存提記錄，仍無法確切證明係支付土地成本之支出，是原告主張，不足為採。
理 由
壹、兩造爭執之要點：
一、被告機關查得原告配偶於八十六年度取得金勳公司之盈餘分配計二六、八八三、五一二元，並以此計入原告該年度之營利所得，據以核定原告之應納稅額。
被告為如此認定之理由，略得整理如下：
Ａ、金勳公司於八十六年間辦理清算申報時，未將歷年累積未分配盈餘分配予各股東，經被告機關查得，遂按原告配偶出資比例予以分配，並核定上述數額之營利所得。而認定原告取得上開營利所得之理由為：
１、原告配偶為金勳公司股東，依照公司法規定，該公司辦理解散時，其屬清算人，負有分派盈餘及賸餘財產之責任，應將該公司之累計盈餘三八三、○四六、七六六元，分配予各股東。
２、又清算時上述未分配盈餘已置於原告實力可支配下，於未分配盈餘執行分配並無困難，是清算人保留巨額現金及存款不予分派，違反一般常態。
３、如金勳公司累積未分配盈餘確未分配，自可提示銀行存款等資料以證其說，惟原告無提供任何明確事證及合理說明。
Ｂ、退一步言之，就算金勳公司沒有實際分配累積之盈餘，但是依據行為時所得稅法第七十六條之一，公司未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，如於次一營業年度未辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。因此被告機關得依上開規定擬制「原告在八十六年間有上開營利所得之取得」。至於原告所稱：「金勳公司並無累積之未分配盈餘存在」一節，顯與事實不符，理由如下：
１、原告主張：「金勳公司之會計人員梁文芳漏報成本支出致財務報表不實」部分，原告僅提出告訴狀影本，並未檢附任何漏報成本之原始憑證，告訴狀內容，不足證明其主張之事實，且原告所提之銀行存款存提記錄，仍無法確切證明係支付土地成本之支出。
２、原告提示之不動產買賣契約書中，記載原告配偶為金勳公司代表人，惟此卻與該公司登記之負責人不符，且該契約書亦與金勳公司向被告申請更正八十二年度資產負債表及損益表時，提出之不動產買賣契約書上之代表人記載不同，契約簽訂日期與原告所提之契約日期亦不同，是原告所提示之不動產買賣契約書顯有異常。
二、原告則以下述理由主張系爭核課處分違法：
Ａ、金勳公司會計人員就該公司於八十二年間向股東購入土地之交易，漏報佣金、補償金、重劃費用、利息等成本支出，於該公司八十六年辦理解散時，也未記錄該成本支出，致金勳公司辦理清算申報時，致有歷年累積分配盈餘三億八千四百零五萬零一百七十五元整，原告配偶實未取得上述營利所得。
Ｂ、金勳公司於八十二年六月十八日向股東購買系爭土地，依土地買賣合約書所載，買賣價金為九○四、四九三、二○○元，然金勳公司之資產負債表內卻記載系爭土地之價金為五八○、二九○、○○○元，以致產生鉅額盈餘，故可證被告係依據錯誤資產負債表對原告歸戶課稅。
Ｃ、又金勳公司於八十二及八十四年間出售土地及房屋，於該公司之資產負債表亦均未正確顯示。
Ｄ、又金勳公司未依行為時公司法第一百十條規定，於每屆營業年度終了，造具各項表冊，分送各股東，請求承認或交付股東審查，故原告無從知悉公司財務報表之記載有誤。
三、綜觀兩造主張，本院認為，由於被告機關既然已將其認定「原告有取得金勳公司營利所得」之法律依據建立在所得稅法第七十六條之一之條文上，而該條文規定之內容，乃是以法律擬制之手段，不問金勳公司實際上是否已將累積之未分配盈餘實際分配給其股東，只要金勳公司之累積未分配盈餘符合所得稅法第七十六條之一之構成要件，即「視為」金勳公司股東已依持股比例取得該等累積未分配盈餘。因此本案之爭點應可僅僅集中在金勳公司是否有盈餘存在，至於原告有無實際取得金勳公司發放之盈餘，已非判斷重點。
貳、針對上開爭點，本院之判斷如下：
一、所得稅法上公司未分配盈餘強制歸戶制度之相關法理說明：
Ａ、所得稅法第七十六條之一所定「未分配盈餘強制歸入」相關規定之規範目的：
１、按未分配盈餘強制歸入制度之立法目的，顯然是顧慮公司營利事業之投資人，基於規避或遞延稅負之考慮，故意將盈餘留在營利事業內（因為如此一來，國家即無法向營利事業投資人課徵個人綜合所得稅，違反量能課稅原則）。因此在未分配盈餘累積到一定程度後，即依所得稅法第七十六條之一第一項之規定，強迫營利事業將盈餘分給股東。
２、而此等強制歸戶之作為，在法律性質上乃屬法律效果之「擬制」，不得舉以「本證」來推翻。換言之納稅義務人不得以「舉證證明實際上未收到該筆應分配盈餘」之方式來排除「強制歸戶」之法律效果。
３、不過此等「擬制」手段之實質正當性，卻是以「公司確有盈餘未分配，而強制歸戶之結果，將造成股東之稅捐負擔，因此股東自然會向公司施壓，迫使公司將盈餘分配出來」之假設事實為前提，如果此一假設事實不復存在時（例如公司負責人在「累積盈餘產生後、而尚未強制歸戶」之期間內，私下將上開盈餘全部挪用，等到稅捐稽徵機關實際為強制歸戶之作為時，公司事實上已無盈餘可以分配給股東），且不可歸責於股東時，至此若還要求強制歸戶，則強制歸戶法制之實質上正當性即行喪失，因此此一假設事實是否存在，乃是解釋相關法律所應加留意者。
Ｂ、而在上述規範功能下，有關「未分配盈餘」之認定，其所強調者，應是「保留在營利事業內、真實存在、而可實際分給股東或社員」之盈餘，因此在盈餘之認定上：
１、有關盈餘之加項，並不限於課徵營利事業所得稅及分配給股東及社員以後之課稅所得餘額，也將免稅所得額（例如證券交易所得）及分離課稅項目（例如出售土地課徵土地增值稅，短期票券利息之分離課稅）課稅後之所得餘額一併計入（所得稅法第七十六條之一第二項、第六十六條之九第二項參照）。
２、有關盈餘之減項，則特別考慮到「因為稅務會計與財產會計之差異，導致營利事業實質財務上有虧損，而稅上卻有盈餘之『虛盈實虧』現象」，而在所得稅法第六十六條之九第二項與同法第七十六條之一第二項中特別規定某些項目之稅上盈餘可以扣減，爰說明如下：
ａ、在計算累積盈餘時，容許彌補已往年度之虧損（所得稅法第六十六條之九第二項第二款參照）。
ｂ、稅後（實質）盈餘中實際支付及單獨提列之金額容許扣除（所得稅法第六十六條之九第一項第四、五、六、七、八款參照）。
ｃ、依稅務會計準則強制調整扣除之成本支出，可以提出證據，證明其支出之真實性，再將實際支出金額列為成本（所得稅法第六十六條之九第一項第九款參照）。
ｄ、在「累積之未分配盈餘超過法定數額以後至實際強制歸戶以前」期間內已分配之股利或盈餘，亦應減除（所得稅法第六十六條之九第一項第三款及同法第七十六條之一第二項後段參照）。
ｅ、其他因法律強制規定所生之「推定帳面」或「擬制帳面」盈餘亦應予以扣除，針對此點亦有必要為進一步之說明。
Ⅰ、按在稅務法令（包括法律及法律授權之法規命令）中，常會對某些所得與支出強制予以增減（意即在法律上有擬制之效果，不得以反證推翻），或者是採取推計課稅之手段，來弱化稅捐稽徵機關應負之客觀證明責任。茲各舉一例說明之：
⑴、前者之例有營利事業所得稅查核準則第三十六條之一規定之法律效
果，該條規定不涉及協力義務，也不涉及推計課稅，乃係由法律（或授權命令）直接強制增減，其合憲性之基礎應在關係人交易之利得強制歸入。
⑵、後者之典型案例則為所得稅法第八十三條所定之推計課稅，稅捐稽徵機關可以用查得資料或同業利潤標準來推計納稅義務人之所得。
Ⅱ、正由於稅法上因擬制設算或推計課稅而生之盈餘種類繁多，在計算未分配盈餘時，均有必要依實際情況予以剔除。而立法者惟恐實證法條款無法窮盡所有情況，因此以所得稅法第六十六條之九第一項第十款之概括規定（「其他經財政部核准之項目」），授權主管機關依不同案例類型來作認定（有時甚至不是由財政部針對個案情節為函釋，而直接以法規命令定之，例如營利事業所得稅查核準則第一百十一條之一之規定）。
３、基於以上之法理說明，財政部在行使所得稅法第六十六條之九第一項第十款之概括授權規定時，對「未分配盈餘」減項之認定，並非可以恣意為之，仍須受同條項各款列舉規定規範功能之限制。即必須某種盈餘項目，是基於稅務會計法令或稅捐法令強制規定或推計而生之「稅上帳面」盈餘，而實質上並不存在時，才可依上開授權制定法規命令，能將之自「未分配盈餘」中扣除。
Ｃ、此外正如前述，「強制歸戶」是以對股東「擬制」之手段來迫使營利事業將盈餘分配給股東，納稅義務人不得以「舉證證明實際上未收到該筆應分配盈餘」之方式來排除「強制歸戶」之法律效果。因此「擬制」法律效果之賦與，必須具有實質正當性，因此必須儘可能確保「營利事業之盈餘在實際歸戶年度仍然存在」前提事實之真實性。則從此言之，所得稅法第六十六條之九第一項第十款之概括授權規定還賦予財政部另外一項任務，即是在「上述前提事實不存在之情況下，且也不可歸責於股東時」，也得排除強制歸戶之法律效果，以免對股東造成無從預測之損失。事實上財政部也因此曾制定相關函釋來處理此等情形（例如八十三年二月十三日發布之台財稅第000000000號函釋，在該函釋中特別指明：「公司組織之營利事業擅自停業或他遷不明，其核定未分配盈餘累積數超過法定得保留限額，未經分配亦未依限辦理增資，如經稽徵機關研判無歸戶課徵股東所得稅之價值者，得免依所得稅法第七十六條之一第一項規定歸戶課徵其股東所得稅」）。
二、本案原告主張事實之特殊性及因此對現實舉證過程所生之影響：
Ａ、按上述法理之檢討，均是以納稅義務人申報之帳冊可供查核且其申報資料正確為前提，但在本案中，原告主張事實之最大特徵卻是：「其完全否認金勳公司已往五個年度（即八十二年至八十六年間）有關營利事業所得稅申報內容之真實性，打算將之全面推翻，據以說明金勳公司無累積之未分配盈餘存在」。
Ｂ、然而原告上開主張內容嚴重違反「禁反言」之法理，金勳公司對已往之稅捐核課認定既然毫無異議，事後等到公司營業結束後，再由其股東出面主張「本應由金勳公司自行主張」之事由，為何不先追究金勳公司已往負責人之責任﹖事實上，本件原告否認金勳公司累積有未分配盈餘之最大理由即是「八十二年間所買入之土地價格並非帳載之五八０、二九０、０００元，而為九０四、四九三、二００元」，而依原告提出之買賣契約書面，還是由原告配偶代表金勳公司與出賣人簽立其買賣契約書，在此情況下，原告配偶對公司經營活動更應有所認識，為何對連續五年之錯誤稅捐申報毫無知悉，實啟人懷疑。
Ｃ、另外對稅捐稽徵機關而言，在未分配盈餘強制歸戶之案件，有關未分配盈餘之認定當然也是由已往之申報資料作為基礎，如果事後納稅義務人可以任意否認已往申報資料之正確性，而要求被告機關另提證據證明其數額，稽徵程序之公平性與安定性即難以確保。
Ｄ、因此在本案之情形，即使認為上述客觀證明責任之靜態配置應由被告機關負擔（由於行政訴訟法採職權調查原則，並無「主觀的舉證責任」可言，也不宜用「舉證責任」一言來說明待證事實真偽不明時，對當事人之影響，故本院使用「客觀證明責任配置」一語來描述何方應負擔「在職權調查後，事實真偽仍屬不明」之不利益）。但本院仍認為類似在本案之情形，從動態的舉證過程而言，被告機關已提起具有高度證明力之證據資料（即金勳公司已往五年之申報資料，該等資料證明金勳公司於八十四年度己產了三四二、一七
四、五七六元之未分配盈餘，而累積至至八十六年間該公司清算時，未分配盈餘已高達三八四、○五○、一七五元），因此產生了強烈的證明效果，而其證明力非常強大，強大到很難加以推翻之地步。原告如果否認其事者，必須實際提出更多也更詳細之證據資料，並耗費極大之心力來加以說明，才能紐轉原先證據出現後本院已獲致之心證（附帶必須說明者，以上所言之心證形成過程，與訴訟法中「舉證責任轉換」之法理並不相同。換言之，在本案中，當事人間有關「本證」與「反證」之分擔原則並未改變）。
Ｅ、但是基於以下之理由，本院認為原告所提出之各項反證證據資料，其證明力均有不足，無從推翻本院己獲致之心證，爰說明如下：
１、按原告主張「金勳公司實際上並未發生系爭累積盈餘」，其原因事實不外是「金勳公司八十二年間購入土地之實際價格為九０四、四九三、二００元，在稅捐申報之資料中卻載為五八０、二九０、０００元，因此在帳面上產生出實際上並不存在之盈餘」，而其所提出之證據資料不外是：
⑴證明金勳公司已對原來之會計梁文芳提出刑事告訴之告訴狀。
⑵由金勳公司負責人吳源坤出具、證明金勳公司並無盈餘存在之證明書一紙。
⑶由原告配偶代理金勳公司與土地出賣人陳進漢、廖木清、吳源坤三人簽
立之不動產買賣契約書（其上載明價金為九０四、四九三、二００元，簽約日期為八十二年六月十八日）。
⑷上開土地之原出賣人鄒文義與陳進漢、廖木清、吳源坤三人簽立之不動
產買賣契約書（其上未具體載明價金金額，只有計算方式而已；簽約日期為八十一年八月七日）。
⑸土地登記簿謄本（證明金勳公司在八十二年間有將買入土地之一部移轉
予桃苗汽車股份有限公司以及將一部土地賣還予陳進漢、廖木清、吳源坤三人）。
⑹金勳公司付款予陳進漢、廖木清、吳源坤三人之明細表與銀行往來帳。
２、惟查：
ａ、首先就原告提出之刑事告訴狀而言：
Ⅰ、原告已自承梁文芳為金勳公司股東兼上開土地出賣人陳進漢之媳婦，而原告配偶廖素華又為金勳公司股東兼上開土地出賣人廖木清之女，顯見該公司為一家族企業。在此情況下梁文芳根本沒有為不實登載之犯罪動機存在，而告訴狀中也從未詳細說明梁文芳與金勳公司間有何恩怨而為不實登載之犯罪行為。
Ⅱ、何況從事後原告之事實主張觀之，有關土地之買入流程乃是土地先由原地主出售予陳進漢、廖木清、吳源坤三人（其三人均為金勳公司之股東，其中吳源坤還是金勳公司之負責人），以後再由其三人將土地出售予金勳公司，但是告訴狀之記載卻為「金勳公司直接向地主購買土地，中間未經陳進漢、廖木清、吳源坤三人轉手」，與原告事後之陳述不符。
ｂ、又私人間之文書即使具有形式上之證明力，而具備證據資格，但其實質證明力如何，法院仍得為評估，特別在稅務案件中，私人間為了稅捐負擔之減輕，有充份之動機去合力隱藏稅基事實之存在，因此原告提出之二份買賣契約書，特別是金勳公司（由原告配偶擔任金勳公司代表人）與陳進漢、廖木清、吳源坤三人間簽立之不動產買賣契約書是否為事後臨訟書立﹖值得懷疑，因此如果沒有明確而可供查證之資金支付記錄，該等私文書對待證事實（即金勳公司是否有以九０四、四九三、二００元之價格向陳進漢、廖木清、吳源坤買入土地）之實質證明力亦有不足。此外被告機關亦曾指明上開買賣契約書之記載，有以下異常之處：
⑴原告提出之土地買賣契約書，記載原告配偶為金勳公司代表人，與該公司登記之負責人不符。
⑵該契約書亦與金勳公司向被告申請更正八十二年度資產負債表及損益表時，提出之不動產買賣契約書上之代表人記載不同。
⑶契約簽訂日期與原告所指之契約日期亦不同。
ｃ、而就原告所提之資金付款記錄而言，完全無法與買賣契約書之付款條件相勾稽（因為買賣契約書本身即無明確之付款時間、每次付款金額等約款可供稽查），而且三名出賣人陳進漢、廖木清、吳源坤間應如何分配價金亦無說明，甚至匯款轉帳對象非其等三人，而另有其人，如果原告主張轉帳之對象是受陳進漢、廖木清、吳源坤三人之指示，則其原因關係也應提出客觀之證據資料證明之（不能單憑證人陳進漢、廖木清、吳源坤三人之證詞為證，因為其等與原告有共同之利害，立場上之公正性值得懷疑，證詞內容之實質證明力薄弱）。
ｄ、再就原告所言：「股東陳進漢、廖木清、吳源坤三人買入土地價格加上佣金、補償金、重劃費用，共計高達六二三、八七二、六六六元（即購地成本五二九、八三○、○○○元，佣金一五、八九四、九○○元，補償金四六、三○○、○○○元，重劃費用三一、八四七、七六六元），而依市場上交易之習慣，股東不可能以顯然低於成本之金額，將土地出售予金勳公司」云云，但就此爭點本院認為：
Ⅰ、按金勳公司為營建商，為節省購地成本及增加公司獲利，應以直接向原地主購入取符合公司利益，但本案中卻是由金勳公司股東（甚至包括公司負責人）先向地主買入，再轉賣予金勳公司，其間相隔不到一年，此等交易有違社會常情，其間甚至會涉及有無「利益輸送」不法情事之疑慮，其真實性令人懷疑，如果原告堅稱確有其事，應說明此等交易在經濟層次上之合理性。
Ⅱ、又查如果陳進漢、廖木清、吳源坤三人曾自行支付上開成本（例如購地成本、佣金、補償金、重劃費用等等），其付款流向與領得款項之人應有證據來證明其事，特別是領款之人有無將取自上開三人之金錢申報為自己之所得﹖尤須有申報資料為證，如果沒有此等資料又如何使稅捐稽徵機關進行勾稽﹖而法院又如何能相信其主張為真正﹖可是原告對此從末提出任何證據來證明其事。
Ⅲ、以上之疑點如果沒有合理之說明，法院即有充份的理由懷疑原告說詞（即轉手交易）的真實性（金勳公司有可能是虛灌成本，再借由「轉手交易」以及「現行稅制上土地交易所得以土地增值稅形式與一般所得分離課稅，且可按公告現值作為稅基基礎」之方式，將公司之利益不法移轉予陳進漢、廖木清、吳源坤三人）。
ｅ、而有關金勳公司八十二年度有無土地交易收入一、二二七、三三五元產生而漏未記入公司盈餘內（以上所得因為土地增值所得分離課稅之稅制，不須課徵所得稅），乃屬對原告不利之事實，就算被告機關在計算本案之未分配盈餘金額時，未將其加入，但基於「不利益變更禁止原則」本院亦不得為更不利於原告之認定。
ｆ、至於原告所言「金勳公司資產負債表未將繳納之營利事業所得稅入帳」一節，只要對金勳公司八十六年度清算當時未分配盈餘數額之決定無影響，即與本案之勝負判斷無關。
３、是以在全面評估原告提供之各項證據資料後，本院就「金勳公司於八十六年清算時有未分配盈餘三八四、○五○、一七五元」之待證事實所已形成之心證，並未因為上開證據資料之提出而產生動搖。
三、原告之配偶為金勳公司解散前之股東，依照前揭說明，金勳公司於解散前之累積盈餘既已超過已收資本額二分之一以上者，且未利用未分配盈餘，辦理增資，則被告依法按原告配偶所持股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅，於法並無不合。原訴願決定予以維持，依法亦無違誤，應予維持。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 七 月 二 日
臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 二 日
書記官 林麗美