臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第二六○○號
原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部代 表 人 乙○（部長）訴訟代理人 戊○○
丁○○己○○右當事人間因申請解除出境限制事件，原告不服行政院中華民國九十一年五月九日院臺訴字第○九一○○八四四四○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告係亞青膠業有限公司（下稱亞青公司）之負責人及清算人，亞青公司前因欠繳民國（下同）八十二年度營利事業所得稅（含本稅、滯納金及利息）計新臺幣（下同）一、○一○、六六八元；八十一年度及八十四年度營利事業所得稅（含本稅、滯納金及利息）計五五六、九○一元，被告所屬臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）以其欠繳稅款已達限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第二條第一項規定，報請被告分別以八十六年八月九日台財稅字第八六○四八八八六八號、八十八年二月二日台財稅字第八八○○六六七八一號函請內政部入出境管理局（下稱境管局）限制原告出境，境管局亦分別以八十六年八月十三日（八六）境愛字第一四九七四號、八十八年二月四日（八八）境愛岑字第一五一一八號函不許原告出境。嗣原告以亞青公司已依法解散並清算完結，經法院備查在案，則該公司法人人格已消滅，未獲分配欠稅自得予以註銷，於九十年八月八日向被告申請解除出境限制，被告於九十年十二月十日以台財稅字第○九○○四七七七七八號函予以否准。原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：原處分及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決如主文所示。
三、兩造之爭點：原告得否依限制出境實施辦法第五條第五款「欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。」之規定，申請解除出境之限制？
甲、原告之主張：㈠亞青公司因經營不善，經臨時股東會決議解散，並經前台灣省政府建設廳於八十
四年十一月十日以建三字第四六一五○九號函准解散登記在案，復經台灣板橋地方法院（下稱板橋地院）以八十九年十一月八日板院通民勇司字第二二四號函准原告就任清算人備查在案；原告就任後即依公司法之有關規定通知及催報債權人報明債權，經整理亞青公司之債權債務後，因亞青公司之負債大於資產，原告乃依公司法第八十九條規定向板橋地院聲請宣告亞青公司破產，惟板橋地院以亞青公司之債權人僅有一人無宣告破產之必要為由，駁回破產之聲請。原告即依法繼續清算，將亞青公司之賸餘財產拍賣變現，全部分配繳交予北區國稅局新莊稽徵所及台北縣稅捐稽徵處新莊分處，並經板橋地院以九十年八月一日以板院通民司字第六一號函准清算完結備案。亞青公司既已依法解散並清算完結，依限制出境實施辦法第五條第五款之規定及被告七十二年十二月十日台財關第二八八四六號函、七十九年十月二十七日台財稅第000000000號函、八十年二月二十一日台財稅第000000000號函示並參酌改制前行政法院八十四年度判字第八二八號判決、行政院八十四年度訴字第二一五七二號再訴願決定，司法院釋字第三四五號解釋後段等，均應依法解除原告之出境限制。
㈡查公司應如何進行清算，清算人之責任、職務如何，公司法規定甚明，則清算是
否合法自應以法院之審酌及判斷為依歸，如原告不依公司法之有關規定處理，法院亦不可能為清算完結之核備，故公司既經法院為清算完結之核備，自應有其合法性以及效力之存在，不容任何人任意予以否定，不然公司清算將永無終止之日。本件被告所引司法院秘書長八十四年三月二十二日秘台廳民三字第○四六八六號函釋：「清算人向法院聲報清算完結，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否合法清算而定。」云云，按司法院秘書長祇是行政機關之管理人員而已，其所為之函釋僅是代表司法行政機關之意見而已，其與職司審判職務之法官所為准予清算完結核備之函示應不可同日而語，行政權之行使不得違背法律更不得超越法律，法官對於清算完結聲報之審核，有公司法之相關規定可資依循，只要不違反公司法之規定，其所為准予清算完結之核備，即應有其合法性及其效力，並非司法院秘書長得予任意否定或推翻，何況司法院秘書長之函釋既無法律之依據，又非判例可約束審判，故該函釋顯不足阻卻亞青公司清算之合法性。
㈢再查，清算是否合法仍應以法院核准之公函為準，如經法院核准予清算完結備查
即為清算合法，依目前各有關法律之規定，如欲判斷清算是否合法，除以法院核准清算完結之公文足以證明清算之合法性外，似尚無其他文件或任何方式可資取代，故清算是否合法似仍應以法院是否核准清算完結為論斷之依歸。訴願機關以原告未提供亞青公司自八十五年至清算終止出售資產之買賣契約或證明文件、開立發票存根聯，並對資產負債表變更提出說明及提供相關資金收支流程、帳冊及憑證資料供查核，即遽認清算不合法為由，否准解除原告之出境限制；殊不知一般營利事業有關資金流程之查核以及帳簿有關資料之提供，是課稅管理制度上之一手段而已，其與公司之清算是否合法似無關聯，因被告所屬北區國稅局新莊稽徵所，在清算過程中僅具債權人地位，其無權論斷清算是否合法，更不得藉口資金流程或相關資料未提供即完全否定法院核准清算完結之合法性。其所稱之清算不合法顯然欠缺法律之依據。
㈣訴願決定以原告未提供亞青公司自八十五年至清算終止出售資產之買賣契約或證
明文件，開立發票存根聯，並對資產負債表變更提出說明及提供相關資金收支流程、帳冊及憑證資料供查核，即遽認清算不合法，否准解除原告之出境限制。惟既然有關資料、帳冊及憑證資料均未供查核，則被告如何認定清算是否合法，可見被告對於亞青公司是否依法清算，尚處於不確定狀態中，清算程序是否合法既尚待查明，在未查明其有不何法之情事前，即不得遽予否准解除出境，此有被告之上級機關行政院台八十四訴字第二一五七二號案例可資參照。
㈤原告雖未於稅捐機關所定期限提出亞青公司有關資料、帳冊及憑證資料以供查核
，然原告曾前往稅捐機關說明，稅捐機關未與回應，被告亦隻字未提，於法不合。
乙、被告之主張：㈠原告為亞青公司之負責人，因該公司分別滯欠八十二年度營利事業所得稅（含滯
納金、滯納利息）一、○一○、六六八元；八十一年度營利事業所得稅滯納金、滯納利息及八十四年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息）計五五六、九○一元，其應納稅額繳款書皆已合法送達，亞青公司並未依法提起行政救濟，故均告確定；然因亞青公司未依法繳納，其滯欠稅款已達限制出境實施辦法規定限制欠稅營利事業負責人出境之金額標準及被告七十九年四月十日台財稅第000000000號函規定併案列管金額標準，被告所屬北區國稅局遂函報被告核轉境管局限制原告出境及併案列管。上開稅款除分別於九十年三月二十八日、九十年八月十五日，因清算受償六六、七六○元、一五、四六八元外，其餘稅款尚未繳納。
㈡亞青公司雖選任原告為清算人，並於八十四年十一月三日向前臺灣省政府建設廳
申請解散登記，經該廳以八十四年十一月十日八四建三字第四六一五○九號函核准解散登記，惟原告並未依公司法第八十三條規定於就任後十五日內向法院聲報清算人就任；亦未依公司法第八十七條規定於六個月內完結清算。直至八十九年十月三十日始向板橋地院聲報清算人就任，嗣後雖經板橋地院分別於八十九年十一月八日、九十年八月一日以板院通民勇司字第二二四號、板院通民司字第六一號函准清算人之就任與聲報清算完結之備查。惟查亞青公司自核准解散後，並未依所得稅法第七十五條第一、二項規定辦理決算申報及申報清算所得，直至八十五年五月十四日始向被告所屬北區國稅局新莊稽徵所辦理八十四年度營利事業所得稅結算申報，申報資產總額為九三二、九二一元，累積虧損為九八五、二八九元；又亞青公司於九十年三月六日（收件日期）辦理決算申報資產總額僅為一二
七、三八○元，累積盈虧為一、七八七、一三一元，案經被告所屬北區國稅局新莊稽徵所於九十年九月二十五日、十月十一日分別以北區國稅新莊審第0000000000及0000000000號函請原告於九十年十月五日、十月二十二日前提供亞青公司自八十五年開始至清算終結止出售資產之買賣契約或證明文件、開立發票存根聯，並對資產負債變動提出說明及提供相關資金收支流程、帳冊及憑證資料供查核，然原告逾期仍未提供相關資料供查核。僅於九十年十月二日申請更正九十年三月六日決清算申報之資產負債表，更正後資產總額為四七一、三九五元，負債總額為九一四、五一一元，累積盈虧為一、四四三、一一六元，與清算人（即原告）於九十年三月二十六日向板橋地院聲報清算完結之清算期前資產負債表、財產目錄及損益表金額不符，益證亞青公司尚未依法清算完結。㈢又查原告向板橋地院呈報清算終結資料，其於清償債務前之資產負債表尚有應付
帳款九一四、五一一元，依破產法第九十八條及公司法第三百二十七條規定，應列為破產債權，故除稅捐債權外，尚有其他債權；惟原告聲請宣告亞青公司破產時僅列具營利事業所得稅一、七八九、一○九元、營業稅一六、六一○元，共計稅捐債權一、八○五、七一九元，其資料差異亦待查明。至原告引用本件與前行政法院八十四年度判字第八二八號判決，案情完全雷同其結果似應相同，惟查該判決僅係個案判決，並非判例，自不得援引拘束本案。再依首揭司法院秘書長（八四）秘臺廳民三字第○四六八六號函釋，公司若未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。原告迄未提供亞青公司相關資金收支流程、帳冊及憑證等資料供查核，尚難認定亞青公司已依法清算完結。經核與限制出境實施辦法第五條第五款及司法院釋字第三四五號解釋後段之解除出境限制規定不符，被告否准原告解除限制出境之聲請，尚無不當。
丙、本院依職權向板橋地院調閱九十年度司字第六一號呈報清算終結民事卷證。理 由
一、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等。除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第二十四條第三項前段及第四十九條前段所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣五十萬元以上，營利事業在新台幣一百萬元以上，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」復為限制出境實施辦法第二條第一項所規定。上開限制出境實施辦法係主管機關為落實國家稅收之核徵，依稅捐稽徵法第二十四條第三項及關稅法第二十五條之一第三項之授權所訂定，其第二條第一項之規定，與有關法律規定及人民權利之保障並無悖離，亦未逾越上開法律授權之目的及範圍，該辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸，為司法院釋字第三四五號解釋所釋明，應可適用，合先敍明。
二、經查，本件原告係亞青公司之負責人及清算人，亞青公司積欠八十二年度營利事業所得稅（含本稅、滯納金及利息）一、○一○、六六八元；積欠八十一年度及八十四年度營利事業所得稅（含本稅、滯納金及利息）計五五六、九○一元，被告所屬北區國稅局以其欠繳稅款已達限制出境實施辦法第二條第一項規定，報請被告分別以八十六年八月九日台財稅字第八六○四八八八六八號、八十八年二月二日台財稅字第八八○○六六七八一號函請境管局限制原告出境，境管局亦分別以八十六年八月十三日（八六）境愛字第一四九七四號、八十八年二月四日（八八）境愛岑字第一五一一八號函不許原告出境。嗣亞青公司經前台灣省政府建設廳八十四年十一月十日建三字第四六一五○九號函准解散登記在案，板橋地院亦以八十九年十一月八日板院通民勇司字第二二四號函准清算人即原告就任備查，且於九十年八月一日以板院通民司字第六一號函准清算完結備案（惟說明第二項註記：積欠稅款部分，請自行向稅務機關完納）。另亞青公司於八十五年五月十四日向北區國稅局新莊稽徵所辦理八十四年度營利事業所得稅結算申報，申報資產總額為九三二、九二一元，累積虧損為九八五、二八九元；九十年三月六日（收件日期）辦理決算申報資產總額僅為一二七、三八○元，累積盈虧為一、七八
七、一三一元，經北區國稅局新莊稽徵所於九十年九月二十五日、十月十一日分別以北區國稅新莊審第0000000000及0000000000號函請原告於九十年十月五日、十月二十二日前提供亞青公司自八十五年開始至清算終結止出售資產之買賣契約或證明文件、開立發票存根聯，並對資產負債變動提出說明及提供相關資金收支流程、帳冊及憑證資料供查核，原告逾期仍未提供相關資料供查核，僅於九十年十月二日申請更正九十年三月六日決清算申報之資產負債表，更正後資產總額為四七一、三九五元，負債總額為九一四、五一一元，累積盈虧為一、四四三、一一六元。再，原告以亞青公司已依法解散並清算完結，經法院備查在案，則該公司法人人格已消滅，未獲分配欠稅自得予以註銷，於九十年八月八日向被告申請解除出境限制，被告於九十年十二月十日以台財稅字第○九○○四七七七七八號函予以否准，原告不服，提起訴願，亦遭駁回等事實，為兩造所不爭，並有前揭函文及訴願決定等為憑，並經本院依職權向板橋地院調閱九十年度司字第六一號呈報清算終結民事卷證審認無訛，自堪信為真實。
三、次查，營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起三十日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報，亦為所得稅法第七十五條第二項前段所明定；上開規定中所謂之「清算結束之日」，依公司法第三百三十一條等有關規定，係指清算人了結現務、收取債權、清償債務、分派賸餘財產時而言，並非指清算完結，已向法院聲報備查之日，否則法人人格已消滅，納稅主體不存在，如何辦理清算申報。故清算人在向法院聲報備查前，依上開規定，負有申報結算清算所得之義務，若有清算所得而未依法辦理申報及繳稅，逕向法院聲報清算完結備查，清算人即有公司法第九十二條但書及第三百三十一條第三項但書規定之不法行為，依據前司法行政部（六八）函民字第○五九九一號函規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存績，被告八十年三月二十七日台財稅第000000000號函釋有案。又公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第九十三條第一項、第三百三十一條第四項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果（參照司法院秘書長八十四年三月二十二日秘台廳民三字第○四六八六號函）。本件原告既為亞青公司之負責人及清算人，依法應於核准解散後，辦理決、清算申報，然亞青公司於八十五年五月間向北區國稅局新莊稽徵所辦理八十四年度營利事業所得稅結算申報，申報資產總額為九三二、九二一元，累積虧損為
九八五、二八九元；而於九十年三月六日辦理決算申報，申報資產總額為一二七、三八○元，累積虧損為一、七八七、一三一元，其間有關資產總額及累積虧損之變化，原告自有提出有關帳證資料說明之義務，然經北區國稅局新莊稽徵所以九十年九月二十五日北區國稅新莊審字第0000000000號及九十年十月十一日北區國稅新莊審字第0000000000函請原告提供亞青公司自八十五年至清算終結止出售資產之買賣契約或證明文件、開立發票存根聯，並對資產負債變動提出說明及提供相關資金收支流程、帳冊及憑證資料供查核時，原告除於九十年十月二日申請更正九十年三月六日決清算申報之資產負債表外，並未提供相關資料供核。再依原告向板橋地院呈報之清算終結資料，亞青公司於清償債務前之資產負債表尚有應付帳款九一四、五一一元，惟原告前另向該院報請宣告破產時僅列具營利事業所得稅及營業稅之稅捐債權計一、八○五、七一九元，其中差異亦待查明，原告迄未提供亞青公司相關資金收支流程、帳冊及憑證等資料供查核，上情亦為原告所不爭，自難認亞青公司已依法清算完結，則縱亞青公司業經板橋地院為准予清算完結之備查，然依前說明，自仍不生清算完結之效果，被告據以否准解除原告之出境限制，並無不妥。訴願決定予以維持，亦無違誤。原告徒執前詞，聲請撤銷，並請求命被告為解除限制出境之處分，為無理由，應予駁回。至原告主張曾前往稅捐機關說明，然稅捐機關未與回應，被告亦隻字未提等語；經查，北區國稅局所屬稅捐機關既對原告申報亞青公司之有關資產與累積虧損等資料存疑而要求原告提供亞青公司相關資金收支流程、帳冊及憑證等資料供查核，原告即有此義務配合，其既不否認未提供上開相關資料供核，則單憑言詞說明亦無從考，是縱使原告確曾前往北區國稅局所屬稅捐機關為說明，致北區國稅局無從認定其所言者，亦無影響其未依法定程序就亞青公司為合法清算之結果，併予敍明。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 二十五 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 姜素娥
法 官 林文舟法 官 陳國成右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 二十六 日
書記官 陳淑萍