臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第二七五號
原 告 甲○○○
己○○丁○○乙○○戊○○丙○○共 同訴訟代理人 袁震天律師（已經原告於言詞辯論終結後解除委任）右 一 人複 代 理人 謝芸姍律師
余欣慧律師許祺昌（會計師）住台北市○○路○段○○○號九樓被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 張思敬
壬○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月十一日台財訴字第○九○○○五○○九一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分關於核定李秀隆贈與總額超過新台幣陸億壹仟參佰參拾肆萬玖仟壹佰玖拾柒元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用各自負擔。
事 實
甲、事實概要：緣贈與人李秀隆民國（以下同）八十二年七月七日死亡，生前於八十一年間將出售所有坐落臺北縣○○鎮○○○段八二─一地號等土地售地所得之銀行存款，以轉帳方式匯入其二親等親屬及三親等親屬帳戶內，分別計新臺幣（以下同）六八
九、七八九、八一二元及九九、九五○、○○○元。【即二親等部分：（一）匯入李鄭秀子（李秀隆之兄嫂）部分：八十一年四月十四日七四、五○○、○○○元，八十一年五月二十八日一三八、○二一、三○七元。（二）轉予李文峰（李秀隆之弟）部分：八十一年四月十三日八、○○○、○○○元，八十一年四月二十三日金額一○、○○○、○○○元。（三）轉予李王卻（李文峰之配偶）部分：八十一年四月十三日五、○○○、○○○元，八十一年四月二十三日五、○○○、○○○元，八十一年五月二十八日一三八、○二一、三○七元。（四）轉予林文（李秀隆同母異父之兄長）部分：八十一年五月二十八日金額三八、○二一、三○七元。（五）轉予林郭糖（林文之配偶）部分：八十一年四月二十三日二
五、○○○、○○○元，八十一年五月二十八日三○、○五○、○○○元。（六）轉予丁○○（李秀隆之子）部分：八十一年六月二十九日金額一六、○○○、○○○元，八十一年七月三十日金額一二三、○七五、九五九元，八十一年五月二十九日金額五一、九六六、二七六元，八十一年六月九日二一、一三三、六五六元，八十一年五月十一日金額六、○○○、○○○元；三親等部分：（一）轉予李紅玉（李文峰之女）部分：八十一年四月十三日五、○○○、○○○元，八十一年四月二十三日五、○○○、○○○元。（二）轉予李紅珍（李文峰之女）部分：八十一年四月十三日五、○○○、○○○元，八十一年四月二十三日金額
五、○○○、○○○元。（三）轉予李章榮（李文峰之子）部分：八十一年四月十三日五、○○○、○○○元。（四）轉予李明泉（李文峰之子）部分：八十一年四月十三日五、○○○、○○○元。（五）轉予林素治（林文之女）部分：八十一年五月二十八日金額二、○○○、○○○元。（六）轉予林素珠（林文君之女）部分：八十一年五月二十八日金額二、○○○、○○○元。（七）轉予林春桂（林文之女）部分：八十一年五月二十八日一、九五○、○○○元。（八）轉予林再全（林文之子）部分：八十一年五月二十八日三○、○○○、○○○元。
（九）轉予林素月（林文之女）部分：八十一年五月二十八日二、○○○、○○○元。（十）轉予林素禎（林文之女）部分：八十一年五月二十八日二、○○○、○○○元。（十一）轉予林財寶（林文之子）部分：八十一年五月二十八日三○、○○○、○○○元。】（以上合計金額共為七八九、七三九、八一二元。）另李秀隆於八十一年四月二十二日領取由淡水第一信用合作社開立之支票金額六
三、○○○、○○○元轉入庚○君帳戶內，復於八十一年十二月三十一日申報贈與丙○○（李秀隆之子）四五○、○○○元。上開由李秀隆轉入親屬及他人帳戶資金之原因及證明文據，因受贈人等均未能提示具體證明資料供核，原處分機關乃於八十七年六月間核定李秀隆贈與總額共為八五三、一八九、八一二元，贈與淨額為八五二、七三九、八一二元，應納贈與稅額為四九三、八六五、一三七元，並因贈與人李秀隆已死亡而改以其繼承人即原告等為納稅義務人發單補徵。原告等不服，申經復查、提起訴願，皆遭駁回。（嗣經行政院八十九年八月七日以再訴願決定撤銷。）惟本件原告等另以財政部逾期未作成訴願決定，依修訂前訴願法第二十一條規定，逕向行政院提起再訴願，案經行政院以再訴願決定略以，「‧‧‧本案事證未明，爰將原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分」。是原處分機關依撤銷重核意旨重為復查結果，仍未准變更，原告等仍不服，提起訴願，嗣原告等以財政部逾期未作成訴願決定，遂向本院提起本行政訴訟。嗣本件經財政部以九十一年七月十一日臺財訴字第○九○○○五○○九一號訴願決定駁回。原告仍不服，遂向本院提起訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：變更核定贈與總額為七九二、一八九、八一二元，贈與淨額為七九
一、七三九、八一二元。
丙、兩造之爭點：
一、李秀隆分配土地出售款予其他共有人部分，是否為贈與？
二、李秀隆委託丁○○代為保管資金部分，是否為贈與？
三、辛○○借用庚○之戶頭向李秀隆借貸六三、０００、０００元部分，其訴是否合法？原告主張：
甲、為本件被繼承人李秀隆八十一年度贈與稅案，就關涉本件Ａ爭點：「李秀隆分配土地出售款予其他共有人部分」及Ｂ爭點：「李秀隆委託丁○○代為保管資金部分」之水碓子段土地出售價款之分配及相關費用支出，提呈明細表乙份供核（請詳原證第四十一號：原起訴狀證三），謹說明如後：
壹、無爭執之事實：土地交易總價款、各房實際分配數及土地增值稅之數額本件系爭水碓子段土地出售總價款九一一、二八三、七五０元為實際交易價格，原被告雙方均無爭執；土地增值稅為土地出售成本及應負擔之公法義務，其存在與數額原被告雙方亦無爭執；至本件各共有人李秀隆四兄弟於扣除必要成本費用後，各房應分得暨實際分得之價款為二００、五二一、三０七元（因０˙五元無法提領，故李秀隆一房分得之實際價款為二００、五二一、三０九元），經原被告雙方多次核對往來金額，並蒙被告以九十三年六月十八日之補充答辯續狀同意更正後，現原被告雙方對各房實際受分配數亦已無爭執。
貳、有爭執之事實：
一、代書費、仲介費方面：系爭支付介紹人黃正雄、白明慶之仲介費及支付代書洪年榮之代書費，是否如被告所言，為李秀隆贈與丁○○之款項，為本件待證事實之一。查上開代書費及仲介費，依原證四十一號分配表之計算與所附證物顯示，上開支出均為系爭土地交易所應支付之必要費用，且均於取得土地交易價款之後，由李秀隆透過丁○○之帳戶支付。各房實際受分配之數額，亦以扣除相關支出後之餘額平均分配。足證上開支出，係基於四房共同同意所支付土地交易費用，李秀隆或丁○○均僅為受四房共同委託交付上開費用之中間人。被告推測上開費用非土地交易所必須，而為李秀隆任意贈與丁○○之款項，顯與事實不符。
二、大家長李和順管理家務應得之報酬（原起訴狀誤稱李和順索取敬養費）：次按本件被繼承人李秀隆之父，即四房大家長李和順於系爭土地交易後取得之二
０、０００、０００元，是否屬李秀隆贈與丁○○之金額，為本件待證事實之二。被告認定上開金額係李秀隆任意贈與丁○○之款項，惟依據原證四十一號分配表所示，上開費用亦於分配土地價款前先行扣除，四房所受分配金額均於扣除上開支出後始依其餘額平均分配，應可得證上開支出係基於四房共同同意所支付。斷非如被告所推測，係李秀隆贈與丁○○，丁○○贈與李和順或李秀隆透過丁○○贈與李和順之款項，否則四房何以願意共同分擔。又上開支出雖係四房共同同意支付，惟大家長李和順對當年購買交涉過程及記帳、管理四兄弟所賺得之資金，多年來亦有相當貢獻。故系爭土地交易所得，大家長李和順獲分配二０、００
０、０００元養老，實非屬無償取得，且該數額僅佔全部土地交易所得百分之三弱，該款項應屬李和順得受之合理分配。如依被告見解，視為李和順受贈所得，則無異對其多年來管理家務之貢獻完全抹煞，其主張並非公允。
乙、原告針對本案事實已詳細陳述並竭盡心力提供文件憑據以供被告機關查核勾稽，然被告機關卻屢屢辯稱原告隱匿證據，致其於不利之狀態，以掩飾其未盡查核、舉證即課徵鉅額贈與稅之違誤，乃棄原告之權益於不顧。
壹、被繼承人李秀隆於八十一年四月十三日及十四日、四月二十三日、五月二十八日分配土地款時，除其中一筆以轉帳方式分配外，餘皆以現金提領方式，是被繼承人李秀隆之銀行存褶僅可顯示提領之現金，被繼承人李秀隆往生後，繼承人即原告等是時根本無從查明該現金之實際流向。況被告機關遲至九十年六月十四日再訴願決定重核復查決定書中方提供各受贈人受贈金額明細資料，原告獲悉後竭盡全力向關係人李鄭秀子等請求其向銀行調印存褶明細資料，至九十一年一月二十二日提起行政訴訟時方得指摘被告機關所查之資金確有重複計算或漏計之錯誤。
貳、再者，於八十三年十月間李鄭秀子（李聰賢之妻）、李王卻（李文峰之妻）及林郭糖（林文之妻）均以書面函復被告機關存入其帳戶之現金原由，其中李鄭秀子、李王卻二人均自承賣地之錢係兄弟所共有；另雖林郭糖當時 (林文已歿)為一己之利不得不扭曲事實謊稱係李秀隆返還之借款（縱與事實不符，被告機關亦未詳查其兩人間有無借貸之事實）。是被告機關已有足夠充裕之時間對李聰賢、李文？及林郭糖 (存入其七名子女及配偶林文之現金部分)資金流向詳予調查核對，其間亦無任何不能或困難阻礙調查之情事存在，詎被告機關卻未予查對，以盡其執行職務之責，反卻指摘原告隱匿證據以為其失職行為辯解，其之抗辯似有未當。
參、況查由於原告不諳法令，且被繼承人李秀隆乃因出售與兄弟共有之土地，分得二億餘元，方引起歹徒覬覦，而突遭綁架、撕票，致未即向原告交代生前財務狀況，是在本案中，原告初期所處之地位幾乎完全無法提供分配資金之流向，反觀被告機關挾著公權力的優勢，卻放任諸多有利原告之證據不查，僅一味指責原告未及早指出被告所查贈與資金數字有所錯誤（被告業於答辯狀中自承有數筆轉帳資金發生漏計或重複計算之誤失），其未盡調查證據查明事實之職責，至為明顯，被告機關自不得以上開說詞作為其未盡查核舉證之責即課徵鉅額贈與稅之藉口，亦不得將稅捐逾核課期間之不利益全數歸咎於原告，憑以維持原處分之依循，洵屬灼然。
丙、本案爭點茲分為以下Ａ．Ｂ．Ｃ三大部分討論之：
Ａ、李秀隆分配土地出售款予其他共有人部分：
壹、被繼承人李秀隆於八十一年間將出售共有財產之系爭土地所得之價款九一一、二
八三、七五○元平均分配予其他兄弟，究其實質法律關係應為出資返還及利益給與，而與贈與行為無涉，被告對此漏未斟酌，其認事用法容有違誤。
一、按「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為民法第四百零六條及遺產及贈與稅法第四條第二項所明訂。是私法自治中贈與契約之成立，除須贈與人有贈與財產予受贈人之意思表示外，受贈人尚須有允受該贈與財產之意思，當事人間意思表示合致是為契約之成立要件。苟外觀形式上有移轉財產之行為，如締約雙方確實無有贈與或允受贈與之意思表示，即無由成立贈與契約。
二、又一般債之契約，一經生效，債務人即有給付義務，而債權人亦有給付請求權，然贈與有其要件與特徵，核與一般債之契約相異。蓋贈與為片務契約，僅贈與人負有履行贈與之債務，受贈人並不負有對價關係之債務；又因贈與係無償契約，使受贈人單方無償受有利益，而贈與人只是純粹地付出，並無任何對待給付請求之權利，因此立法者對於贈與人就其債務所負之責任從輕規定，較有償行為之責任減輕許多，影響所及，受贈人之債權亦較一般債權之效力為弱，除為經公證之贈與或為履行道德上義務而為贈與者外，贈與物之權利未移轉前，贈與人得撤銷其贈與，且原則上贈與人不負瑕疵擔保責任，其注意義務亦輕。承上，受贈人之債權較一般債權之效力為弱，贈與人對於贈與之種類、金額，贈與之時點、對象及贈與之撤銷有較高之決定權限，具有優勢地位，而受贈人原則上並無支配、介入之權利。
三、然查於本案中，八十一年三月間出售系爭水碓子段土地時，乃由被繼承人李秀隆及其兄弟林文、李聰賢、李文峰等四人共同參予買賣交易行為，相關買受人及價金之決定亦經兄弟四人共同決議，且被繼承人李秀隆暨其兄弟四人出售系爭共有土地後所得之土地價款一經匯入被繼承人李秀隆之帳戶後，除李秀隆自己平均分配應保留之款項（二○○、五二一、三○九元）外，其餘隨即完全均等分配（二○○、五二一、三○七元）予其他三兄弟，且亦均由各兄弟當場自行決定存入之帳戶及金額，故系爭資金除直接流入被繼承人李秀隆兄弟之帳戶外，絕大部份之價金則流入其等相關親屬之帳戶中，則主觀上李秀隆與其兄弟及相關親屬間實無贈與之合致，又客觀上分配金額乃均等給付，分配方法亦均由各兄弟之決議定之，凡此足徵李秀隆均無決定之權限，究其實質乃與贈與之性質與特徵容有未合，確為傳統家族中典型兄弟間出售共有財產之具體表現，而與贈與行為無涉。乃被告疏未審酌，亦未善盡舉證責任，無就資金流程正確指摘分析，以明真實法律關係，即逕自為贈與行為之認定，其認事用法顯有謬誤，自不待言。
貳、被繼承人李秀隆及其兄弟林文、李聰賢、李文峰四人乃以務農為業，此為被告所不否認，則李氏家族之收入來源即應係出售諸多農產品之所得，至挖掘、販售茅草根之價金及打零工之工資，則為原告所「例舉」之收入，以使被告明瞭李氏家族之收入確為兄弟所共同賺得，俟被告對李氏家族之財產記錄情形有所體認後，原告乃願配合提供其餘抽樣日記帳供被告審酌。
一、四十年代，教育未普及，知識水平較低，有記帳習慣之一般家庭實寥寥無幾。李氏家族大家長李和順自四十四年開始設帳記載，初始之記錄並不完備，許多作工的來金 (收入)並未記載四兄弟之名或僅記載僱主之姓名，而原告所列舉之出售茅草根收入部分之日記帳影本、打零工所賺取之工資收入部分之日記帳影本，因每筆出售茅草根之收入頗豐，且是時李和順於部分日記帳上已記載賺取工資之兄弟姓名，故原告乃用以佐證李秀隆及其兄弟有共同工作賺取收入之事實，尚非可謂原告未提供之其他日記帳即無兄弟四人出售茅草根、賺取工資之收入記載，亦不可謂李氏家族無兄弟四人販售諸多共同耕作之農產品而獲取之收入。
二、被告於行政訴訟補充答辯狀陳稱：「又於購地之初，依原證二十四、二十五號所載，其四兄弟職業均與農業有關，先後並皆登記為自耕農」等語，是被繼承人李秀隆及其餘三兄弟以務農為業既為被告所不爭，則出售與農業有關之一切農產品即為李氏家族之主要收入，包括稻穀、粟米、稻草、原料果柑、米糠、柑、桃、柑腳、賣豚、雞、鴨、鴨毛、竹筍、敏豆、菜頭、白茶、薑母、茭白筍、木材、木炭、柴、清炭、花、莿瓜、茶、生茶、茶油、紅柿、龍眼、蕃薯、鹽菜、豚菜、高麗菜、茄子、竿尾掃、酒干、柿枇、百合花、虫巢等等約數十種之多，且農業社會所必需之勞動力驚人，若非由大家族全家一起分工合作，實無法產出以上數十種農產品之收入，是李氏家族四兄弟自幼即須完全投入於農事，縱為四弟李文峰亦需全力投入農耕事務，而此等情形復為台灣早期農業社會所常見之事實。乃被告機關不察，仍以悖於經驗法則之論斷，片面以打零工及挖掘茅草根之收入不足支付購地款之錯誤認定，揣測原告於四十八年購買水碓子段土地時無充裕之購地資金，其之主張除與事實未符外，並恐令人有苛吏猛於虎之憾事。
參、系爭水碓子段土地之購地資金契稅及鑑證費共七、一一四‧七元（請詳原證六號），代書費共二、五○○元（請詳原證七號），以上費用應由李氏家族及共同出資人黃家樂平均支付，故李氏家族應負擔上項費用為四、八○七元，合計四十八年及五十一年李氏家族支付之土地款各三三、六○○元及五○、○○○元，總購地支出應為八八、四○七元，實非被告所計算之九三、二一四元。
肆、被告辯稱「至屬客體之受贈人，若對各受贈人核課之受贈金額與實際受贈金額有所出入，只要總受贈金額並未逾越贈與人實際贈出之款項，應仍不違反前開大法官會議解釋文所揭示之租稅法律主義」云云，實屬失衡未當，蓋若如被告所言，則稅捐稽徵機關即無須詳盡其調查之責，以正確掌握贈與事實（此當然包含贈與之相對人及贈與金額，以判斷贈與人及受贈人間是否有贈與之合意），而可恣意率斷核課贈與稅，勢對人民權益造成重大之侵害，而嚴重違反憲法第十九條所規定之租稅法律主義，自不待言。
伍、按親子及兄弟姊妹彼此間互有資金往來，是否即得以贈與認定，應參酌風俗民情與經驗法則認定之，非可一概而論。查鈞院九十一年度訴字第九八二號判決，暨同年度訴字第三二五二號判決之意旨（請詳原證三十八號），要均明揭依風俗民情或經驗法則，大多為父母為逃避生後之遺產稅或避免子女爭產，而有在生前將財產贈與給子女之情形；甚少見子女贈與鉅額財產予父母或贈與予兄弟姊妹而不贈與予子女。稽徵機關若僅憑資金往來情形，即認定親子兄弟間之資金往來屬贈與行為，應屬違背經驗法則，而撤銷上開兩案原處分機關國稅局核定贈與稅之處分。本件原處分機關認定之贈與人李秀隆亦有原告等子女五人，則循諸常情，而李秀隆因出售土地取得價款九億餘元，若非為平分共有財產，豈有捨其妻兒不顧，而逕將其中四分之三鉅額款項均分贈與給其兄弟及其他關係更遠之親屬之道理。是本件原處分機關之認定顯係違背經驗法則與國內民情，與常情相悖，難令原告心服。
Ｂ、李秀隆委託丁○○代為保管資金部分：
壹、被告就李秀隆匯至丁○○帳戶之相關資金，並無法舉出明確之資金流程說明，甚至誤將丁○○之帳戶誤為李秀隆之帳戶，現就謹就原處分之謬誤逐一說明如下（原證十九號）：
一、被告以淡水第一信用合作社八十四年六月七日淡一信剛字第０八０一－一號函（原證十九之一號）中華票券金融公司八十五年一月四日華券（八五）營發字第００三號函（原證十九之一號，即原復查卷所附之贈與稅課稅資料暨調查報告81頁-84頁）為據，主張李秀隆於八十一年六月九日自其於淡水第一信用合作社活期儲蓄存款帳戶電匯供丁○○購買債券，債券到期轉入丁○○於淡水第一信用合作社之帳戶，認定八十一年六月九日李秀隆贈與丁○○二一、一三三、六五六元，惟查被告機關所附之淡水第一信用合作社八十四年六月七日淡一信剛字第０八０一－一號函僅表示八十一年六月九日當日李秀隆確有匯款，然依據其後所附之八十一年六月九日匯出匯款備查簿，僅顯示出有匯款至華票之帳戶乙事，並無法勾稽出李秀隆確有贈與丁○○二一、一三三、六五六元乙事，且因系爭款項係採用電匯之方式，且參酌八十一年六月九日間李秀隆於淡水第一信用合作社之存摺影本亦無系爭款項之提領或匯款記載，故被告機關對系爭款項二一、一三三、六五六元為李秀隆贈與丁○○乙事，並未善盡舉證之責，且所附之相關資料亦無法證明系爭資金確實來自李秀隆帳戶乙事，故被告機關對於八十一年六月九日李秀隆贈與丁○○二一、一三三、六五六元之核定，顯然於法無據。
二、至於被告依據大華證券股份有限公司八十四年十二月二十八日華證券０一五二七號函及台銀營業部八十五年一月二十二日營存字第００五三三號函（原證十九號之二，即原復查卷所附之贈與稅課稅資料暨調查報告81頁-84頁），被繼承人李秀隆八十一年六月二十九日一六、０００、０００元及同年七月三十日一二三、０七五、九五九元存入丁○○金融帳戶內，核定李秀隆贈與丁○○系爭款項，然依據大華證券股份有限公司八十四年十二月二十八日華證券０一五二七號函，亦僅顯示八十一年六月十八日李秀隆匯入之款項應為九四、三二０、六一八元，至於被告所提之一六、０００、０００元及同年七月三十日一二三、０七五、九五九元存入丁○○金融帳戶內，顯然誤將丁○○系爭帳戶誤為李秀隆所有，導致原為丁○○於大華證券帳戶中之資金「支出金額」，根本與本案所謂之贈與無關，卻遭被告機關張冠李戴為丁○○收受之贈與資金金額所致，系爭核定實有重大之疏失，原處分之違法實屬重大。
貳、丁○○確有依李秀隆之指示給付李氏大家長李和順敬養金計二○、○○○、○○○元，而分別匯入李和順指定之長孫李連春、長媳郭淑英之帳戶內，此有丁○○於淡水第一信用合作社帳戶00-000000存摺影本及淡水第一信用合作社帳戶00-0000000、00-0000000之詳細資料影本可稽（原證十九之七號及原證十九之八號）。詳言之，丁○○為遵照父親李秀隆之指示，於八十一年六月二十七日自丁○○淡水第一信用合作社帳戶（帳戶號碼：00-000000）轉出一○、○○○、○○○元至李連春淡水第一信用合作社帳戶（帳戶號碼：00-0000000），並於八十一年六月二十九日自同一帳戶轉出一○、○○○、○○○元至郭淑英淡水第一信用合作社帳戶（帳戶號碼：00-0000000），此等事實復有李和順及李連春、郭淑英出具之聲明書（原證二十六號）可證，並可傳喚證人李和順、李連春、郭淑英到庭作證說明，足堪採認。
參、李秀隆與李聰賢共同購買庄子內段土地，付款總額計一五○、六一三、八四九元，雙方約定李秀隆應支付一○○、三二八、一四七元，李聰賢應支付五○、二八
五、七○二元。然李聰賢當時實際僅支付二○、○○○、○○○元，餘三○、二
八五、七○二元為丁○○依李秀隆之指示代李聰賢墊付，而李聰賢業於八十二年間償還代墊款項計三○、二八五、七○二元。職是之故，被告機關核認李秀隆贈與丁○○之金額中，實應另行扣除與贈與無涉而純屬丁○○受託給付之系爭購地款一○○、三二八、一四七元。
一、茲就購買庄子內段土地款項及其中李聰賢家族所自行支付暨歸還代墊款項之資金流程說明如后（詳資金流程對照表，原證二十七號）：
（一）八十二年三月八日丁○○依李秀隆之指示，以其淡水第一信用合作社帳戶（帳戶號碼：00-000000）中之資金，開立票面金額二○、二○○、○○○元之支票（支票號碼：AC0000000）支付庄子內段土地之訂金（原證十九之十一號、原證十九之十二號）。
同日，李聰賢之媳謝碧珍、郭淑英（誠瀚實業有限公司負責人）亦提供資金，以票面金額各五、○○○、○○○元之二張支票（支票號碼：AC0000000、AC003048）支付買賣契約之訂金，此與原證十九之十號之不動產買賣契約書第三條所載之付款方式可相互勾稽（原證十九之十一號）；
（二）八十二年三月十八日丁○○依李秀隆之指示，由丁○○自其於淡水第一信合作社帳戶（帳戶號碼：00-000000）匯款六九、九九三、八八九元之價金予庄子內段土地之出賣人莊秋澤所指定之貸款帳戶，清償其貸款本金六九、八○○、○○○元及利息一九三、八八九元，此與原證十九之十號之不動產買賣契約書第三條所載之付款方式可相互勾稽（原證十九之十三號），其中二三、五二一、八三五元係丁○○依李秀隆之指示代李聰賢墊付；
（三）八十二年四月二十九日李聰賢之妻李鄭秀子淡水第一信用合作社之帳戶（帳戶號碼：00-000000）支出二三、五二一、八三五元，轉入丁○○淡水第一信用合作社之帳戶（帳戶號碼：00-000000）（原證二十八號），以清償丁○○依李秀隆之指示代李聰賢墊付之款項；
（四）八十二年五月二十八日李聰賢自大華證券帳戶匯入一○、○二四、三七五元予丁○○於淡水第一信用合作社之帳戶（帳戶號碼：00-000000）（原證二十九號），同日李鄭秀子（李聰賢之妻）淡水第一信用合作社之帳戶（帳戶號碼：
00-000000）則有自丁○○淡水第一信用合作社帳戶（帳戶號碼：00-000000）退回多匯入之二四、三七五元（原證二十八號），故於八十二年五月二十八日李聰賢合計提供一○、○○○、○○○元之資金予丁○○，由丁○○自其帳戶中提領現金一○、○○○、○○○元，向淡水第一信用合作社換購票面金額分為七、○○○、○○○元及三、○○○、○○○元，發票人為淡水第一信用合作社之二紙支票（支票號碼：AD0000000及AD0000000，原證十九之十四號），交付予該庄子內段土地之出賣人莊秋澤所指定之人洪李嬌及代書洪年榮；
（五）八十二年六月十四日丁○○依李秀隆之指示，再自其於淡水第一信合作社帳戶（帳戶號碼：00-000000）轉帳三九、九九一、六○○元至該庄子內段土地買賣契約出賣人莊秋澤所指定之洪李嬌帳戶，代李秀隆給付系爭庄子內段土地之買賣價金尾款。此有淡水第一信用合作社活期儲蓄存款憑條暨其上記載：「八十二年六月十四日收到賣主莊秋澤，代收人洪年榮」等語可資參酌。其中六、
七六三、八六七元係丁○○依李秀隆之指示代李聰賢墊付；
（六）八十二年六月十五日李聰賢淡水第一信用合作社之帳戶（帳戶號碼：00-000000）支出六、七六三、八六七元，轉入丁○○淡水第一信用合作社之帳戶（帳戶號碼：00- 000000）（原證三十號），以清償丁○○依李秀隆之指示代李聰賢墊付之款項。
（七）原證十九之十之不動產買賣契約書（第三條後段明定：「自訂立契約日起甲方繳付利息並由甲方負責償付乙方向淡水一信所貸款之全部母利」）及原證二十七號之購買庄子內段土地資金流程對照表均已詳加說明應付總價款及付款流程，惟被告機關不查，未加計代償賣方貸款利息一九三、八八九元，且交付價款共四次，即八十二年三月八日、八十二年三月十八日、八十二年五月二十八日、八十二年六月十四日，非被告機關所稱之五次，其中八十二年三月八日支付之一○、○○○、○○○元之訂金（支票號碼：AC0000000、AC0000000）及八十二年五月二十八日支付一○、○○○、○○○元之價金尾款（支票號碼：AD0000000、AD0000000）為李聰賢所提供之購地資金，因與本案無涉，故原告無須究其來源。至於八十二年三月八日建弘證券電匯二○、○○○、○○○元至丁○○帳戶（請詳原證三十三號）；八十二年三月十八日及八十二年六月十四日金鼎證券電匯七七、七四一、八六○元及三七、二二一、○九三元至丁○○帳戶（請詳原證三十四號），係丁○○所為之資金調度，以便代李秀隆支付購買庄子內段土地之價款，被告以此質疑購地資金來源，實無必要。
二、另○○○鎮○○○段不動產買賣契約書第十四條其他特約事項所載：「一、本件土地甲方（即李聰賢）與李秀隆共同承購，由乙方（即莊秋澤）負責分割後移轉個別名義人」（原證十九之十第四頁），是本件土地乃李秀隆與李聰賢共同承購，後由賣方分別移轉予個別名義人即乙○○、李連福。承上，八十二年三月間被繼承人李秀隆與其兄李聰賢共同購○○○鎮○○○段地號六二之三及六二之四土地，該等土地買賣總價款（一五○、六一三、八四九元）中，於扣除李聰賢家族自付部分（二○、○○○、○○○元）及代李聰賢墊付之金額（三○、二八五、七○二元）後，餘實為李秀隆應分擔而由丁○○依其指示所支付之價款，即一○○、三二八、一四七元。故縱被告機關核認所謂「李秀隆贈與丁○○之行為」是為正確（此為假設語），則其中核認之贈與金額亦應另行扣除與贈與無涉而純屬丁○○受託給付之系爭購地款一○○、三二八、一四七元。乃被告機關未予詳察，竟將丁○○遵照李秀隆之指示支付而與贈與無涉之買賣價款，全數視為李秀隆對原告丁○○之贈與，實屬未盡調查之責，謬誤之處，彰彰甚明。
肆、被繼承人李秀隆於出售共有之水碓子段土地後即積極尋找農地以作為投資兼耕種之用，但李秀隆不諳投資理財，只知將錢存放銀行收取利息，對於新的投資方式並無概念，經丁○○向其說明公債附買回（RP）與短期票券買賣之優點後，乃同意開始進行此種投資方式。惟開戶、詢價、交割及贖回等交易細節均非其知識能力所足以勝任處理，故李秀隆在第一次與國際票券交易之後，即全權委託丁○○代為操作管理。為追求最高收益，丁○○受其父李秀隆之委託後即同時與國際票券、大華證券、中華票券、建弘證券、金鼎證券、統一證券等多家券商詢價交易買賣公債票券。八十二年三月，李秀隆為購買淡水庄子內段土地而指示丁○○取回資金，丁○○遂依其指示分批贖回受託資金換開銀行本票或直接以轉帳方式支付土地款至出賣人指定之帳戶。另李秀隆雖至其過世日止尚有二三、五○八、七四七元現金留存於丁○○帳戶，但此筆金額李秀隆並無贈與予丁○○之意思，只因李秀隆驟逝，丁○○無暇計算並全數退還，故此筆現金至多亦應視同李秀隆之遺產方為恰當，合先敘明。
伍、原告已於原證十九號 (更正後)述明李秀隆委由丁○○操作公債以賺取報酬而由其帳戶實際流向丁○○帳戶之資金為一五二、二八六、八九四元，非為被告初查核認之二一八、一七五、八九一元，至李秀隆委託丁○○處理仍留存於丁○○帳戶之資金則為二三、五○八、七四七元，事實證據顯見惟被告於此之認事用法確有諸多違誤。
一、被告核認李秀隆於八十一年七月三十日轉入丁○○帳戶之金額為一三九、○七五、九五九元，惟依原證十九之二大華證券股份有限公司「支出」帳所示，八十一年六月二十九日支出金額一六、○○○、○○○，八十一年七月三十日支出金額一○、○○○、○○○元及一一三、○七五、九五九元，可知被告所認之一三九、○七五、九五九元顯係誤將承作公債附買回條件交易到期時之資金即大華證券股份有限公司「支出」帳（請詳原證十九之二號）及他筆資金到期之金額一併加總計算作為李秀隆對丁○○之贈與，然查系爭大華證券帳戶係屬「丁○○」名義（請詳原十九之二號第十三頁），為丁○○自身所有而非李秀隆，該帳戶縱使分別匯出一六、○○○、○○○元及一二三、○七五、九五九元予丁○○，亦僅屬丁○○自己匯款予自己，而與李秀隆完全無涉，故此筆一三九、○七五、九五九元實為被告機關之誤算；另查八十一年六月九日之二一、一三三、六五六元中之二○、○○○、○○○元係李紅玉以淡水一信之定期存單質借後轉入丁○○帳戶並委託丁○○代為操作公債之資金，此有丁○○於淡水第一信用合作社存褶（帳號：00- 0000000）及李紅玉之借款申請書影本可證（請詳原證三十二號），亦與李秀隆完全無關。
二、查李秀隆雖有銀行帳戶，但其並無開立支票帳戶，又受款人未必願意提供其銀行帳號，故支付兩筆介紹費及代書費均須委由丁○○開立支票；支付李和順之敬老金亦是經由兄弟四人之同意，從出售系爭水碓子段土地所得之價款中撥出，即每名兄弟實際支付之敬老金為五、○○○、○○○元，且李和順借用長孫及長孫媳之銀行帳戶存放該筆敬老金之行為與傳統社會習俗並無違背；又八十一年十二月三十一日李秀隆指示丁○○提領現金四五○、○○○元存入李秀隆帳戶以便轉帳贈與丙○○乙節，被告機關辯稱此筆資金為現金提領，其與李秀隆贈與丙○○之現金是否同筆或有關，並不明確，然此一推斷認定之方式若可採信而適用於分配出售水碓子段土地款部分，則從李秀隆帳戶提領之現金與李鄭秀子等十七人帳戶存入之現金是否同筆或有關，即有待商榷，被告機關據以核課鉅額贈與稅之依據及理論即顯有矛盾而不足採認。況查李秀隆贈與丙○○之現金非但屬實且贈與人業已依法辦理贈與稅申報在案。
陸、退萬步言，縱被告否認丁○○乃受李秀隆之委託、指示代為保管、運用資金，而核認李秀隆贈與丁○○之事實成立（此為假設語），則丁○○於八十二年間為李秀隆支付土地款之資金來源即係自有資金，究此資金往來之實質意涵即屬贈與之撤銷，而應免予計入贈與總額。
一、按財政部六十七年八月十一日台財稅字第三五四一九號函釋謂：「公司辦理增資時，父母以未成年子女名義認股，在查獲前已自行轉回父母名義者，可認為無贈與事實，免徵贈與稅。」（請詳原證三十五號），第按財政部高雄市國稅局對「二親等以內之親屬之資金往來，就為贈與、借貸或分散利息所得等關係」之查核認剔參考原則中，對「贈與」行為作如下規定：「（三）除有符合上列兩點外，其餘在查獲時所匯、存資金仍未轉回者，即認屬贈與核課贈與稅。」（請詳原證三十六號），是綜合該等函釋及參考原則之意旨，皆指明父母及子女間之資金往來，如經稅捐稽徵機關查核認屬應課徵贈與稅之贈與行為時，其贈與數額應以查獲時為準，如查獲前有資金轉回、返還之行為，該部分應屬贈與之撤銷，而免予計入贈與總額。
二、查庄子內段土地之共同買受人為李秀隆、李聰賢，本案之查獲日期依被告贈與稅應稅案件核定通知書所載為八十六年七月七日（請詳原證二十號），而丁○○於八十二年間陸續依李秀隆之指示支付李秀隆應付之庄子內段土地購地款，則縱被告機關否認丁○○受李秀隆之委託保管資金並依其指示代為資金之運用，核認李秀隆有贈與丁○○之事實，且購地款之資金來源非為李秀隆委由丁○○代為支付或代為操作公債之資金，而係丁○○以其自有資金代李秀隆支付，則李秀隆與丁○○父子間之資金往來即存有於查獲日（八十六年七月七日）前轉回之情形，依前揭函釋及參考原則，是等匯還動作，性質上即為「撤銷贈與」之「轉回」行為，則李秀隆、丁○○間之贈與既已撤銷，自非屬「贈與」而無核課贈與稅之餘地。是原告主張被告處分之認事用法有重大違誤，洵非空泛以言。
柒、承上所述，被告機關所核定被繼承人李秀隆贈與丁○○之金額二一八、一七五、八九一元中，直至被告調查獲系爭所謂贈與時，扣除丁○○受李秀隆指示代為支付予黃正雄之介紹費六、０００、０００元；支付予洪年榮之代書費五００、０００元；支付予白明慶介紹費一、五００、０００元；支付予李和順之敬養金二
０、０００、０００元；返還李秀隆所需之現金四五０、０００元；丁○○所有之帳戶間自我財務調度二一、一三三、六五六元及代李秀隆支付購買該筆庄子內段土地之價金一００、三二八、一四七元後，實際上李秀隆委託丁○○處理仍留於丁○○帳戶之資金應僅剩二三、五０八、七四七元。
Ｃ、辛○○借用庚○之戶頭向李秀隆借貸六三、０００、０００元部分：
壹、被繼承人李秀隆八十一年四月二十二日領取由淡水第一信用合作社開立之支票金額六三、０００、０００元轉入庚○帳戶乙事，被告以程序上原告未依法申請復查與行政救濟程序不符及實質上系爭金額確實存入庚○帳戶中，並經其使用為由，核定系爭資金移轉行為應屬贈與，然被告之指稱不但毫無依據，亦與法不符，謹陳其之違誤如下：
一、程序方面：按行政程序法第九十六條第一項第二款規定，「行政處分應以書面為之者，應記載下列事項：……二、主旨、事實、理由及其法令依據。……」，然依據原告於八十七年間所收到被告機關於八十七年六月三十日所核發之贈與稅應稅案件核定通知書（原證二十號），關於受贈人之記載所載明之十七人中並未包括庚○，且當時原告等掌握對被繼承人李秀隆生前自行處理之財產狀況本即有一定困難度，在被告未依法記載詳細之事實（並未記載受贈人為庚○）及理由之前提下，原告等於復查申請時，僅能原告等依據被告機關之核定通知書所載之內容、核定之課稅贈與淨額（八五二、七三九、八一二元）及應納贈與稅額（四九三、八六五、一三七元），對於被告核定被繼承人李秀隆系爭八十一年度贈與稅之處分表示全部不服，自已符合稅捐稽徵法第三十五條之規定，被告之主張實於法無據。
二、實體方面：
(一)被繼承人李秀隆於八十一年四月二十二日有資金流入六三、０００、０００元予庚○帳戶乙事，其本為被繼承人李秀隆於生前所提領之款項，原告等身為被繼承人之子女對此除無表示意見之機會外，更無要求被繼承人逐一報告其財務狀況之權力。故於被告核定通知書所載事實不清之狀況下，原告等僅能對於系爭贈與稅核定處分表示全然不服，提起復查救濟。
(二)自復查決定知悉被告亦將與原告完全無親屬關係之庚○亦認定為受贈人之一後，原告等透過管道與庚○接觸，方知悉被告曾於調查系爭贈與稅時，要求庚○說明系爭資金之取得原因，庚○曾表示系爭資金係其友人辛○○借其戶頭存放辛○○自被繼承人李秀隆處調得之資金，並非贈與。而經原告等向辛○○詢問後，證實確為其向被繼承人李秀隆所借貸之款項，惟其目前財務狀況不佳，恐無能力清償，此有附呈在後之聲明書可稽（原證二十一號）。
貳、被告陳稱：「查六三、○○○、○○○元為巨額資金。若屬借貸行為，為何未見有經公證之借據、設定抵押或質押資料…」等語，然原告於李秀隆借貸資金予辛○○之時，並未知悉此一事實，自八十七年五月間丁○○獲悉後，丁○○即進行請求還款事宜，辛○○並提供股票、本票以為擔保，是被告所言與事實並未相符。
一、李秀隆於八十一年四月二十二日以淡水第一信用合作社開立之本票交付（非被告所稱直接轉帳至庚○帳戶）債務人辛○○，而丁○○係於同年五月二十九日始受李秀隆之委託全權處理公債、票券之買賣事宜，故於五月二十九日前李秀隆係獨自處理自己之財務 (五月二十八日匯款至國票三重購買票券)。直至八十七年五月間辛○○赴被告機關說明該六三、○○○、○○○元係借用庚○帳戶乙事，丁○○亦在場，方知有此債權之存在，丁○○自此乃開始追討此筆債權。被告殊不得在無任何積極之證據下，即以丁○○當時係淡水第一信用合作社之員工，率斷認定丁○○是時已知此筆債權之存在。
二、如被告答辯狀所稱，庚○已於八十七年二月間赴被告說明係他人利用其銀行帳戶轉存，且庚○與李秀隆間毫無親戚關係，彼此亦不認識，既庚○已將事實澄清，則被告徒以庚○與李和順之配偶陳蜜同為陳姓，而揣測其二人間存有親屬關係，並執意將此筆借款當成李秀隆對庚○之贈與，實顯恣意。且在往後原告提起之救濟程序中，被告復一律以原告就此部分未提起復查，不予受理等語搪塞。又原告於八十二年十二月間申報遺產稅時確不知有此債權存在，而被告於八十三年間即開始調查此筆資金，若被告能於第一時間將此筆借款列入遺產課稅，對原告而言，此筆債權可用來抵繳遺產稅，實乃有利於原告。今被告卻反將遺產稅已逾核課期間之不利益歸咎於原告，指摘原告規避稅賦，對原告言顯屬不公。
三、至八十七年五月原告知有此債權後，丁○○即進行追索，辛○○遂將所投資之雅集興業股份有限公司普通股股票一百張（NO.008851-NO.008950，票面額計一、○○○、○○○元）質押與丁○○，於八十八年三月三十日丁○○亦要求債務人辛○○開立七○、○○○、○○○元之本票（請詳原證三十七號）乙張以為此筆債權之擔保，凡此，皆為原告為保全債權所採取之法律行動，相關事證亦可傳喚辛○○到庭以利澄清，再者，債務人辛○○確有清償債務之意願及誠意，且其尚有配偶與四名子女賴其扶養，故在目前辛○○財務狀況不佳，無能力清償之情況下，原告似無立即訴諸法律強制行為之必要。
參、退萬步言，縱如被告所稱，六三、○○○、○○○元資金之法律關係乃存在於被繼承人李秀隆與庚○之間，被告亦應調查相關證據以為認定李秀隆與庚○間之法律關係究為贈與抑或借貸。然查，本案中被告於調查系爭贈與稅時，曾要求庚○說明該款項之取得原因，庚○乃表示係友人辛○○借其戶頭存放辛○○自被繼承人李秀隆處借貸調得之資金，並非贈與；至辛○○赴被告說明時，亦表示該六三、○○○、○○○元係借用庚○帳戶，惟被告對此均未審酌採認，亦未進一步調查證據以探究該筆資金當事人間之實質法律關係為何，即於無任何積極證據之下，片面執該款項之流動核認法律關係為李秀隆贈與六三、○○○、○○○元予庚○，實顯有未善盡舉證責任之違誤，其之認事用法難謂合法。
被告主張：
一、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第四條第二項所明定。次按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。」及「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」分別為民法第七百六十一條及七百五十八條所明定。復按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」為改制前行政法院三十六年判字第十六號著有判例。
二、查本件贈與人李秀隆（八十二年七月七日死亡）生前於八十一年間將售地資金轉予二、三親等親屬丁○○等人，共計七八九、七三九、八一二元（贈與資金明細詳如事實所述），另於八十一年四月二十二日領取由淡水第一信用合作社開立之支票資金六三、○○○、○○○元轉入庚○君帳戶內，復於同年十二月三十一日申報贈與其子丙○○資金四五○、○○○元，以上由贈與人轉予他人帳戶資金原因及非為贈與之證明文據，因受贈人及原告等均未能提示具體資料供核，原處分機關乃核定本件贈與總額共為八五三、一八九、八一二元，應納贈與稅額為四九
三、八六五、一三七元，並因贈與人已死亡而改以其繼承人即原告等為納稅義務人發單課徵贈與稅。原告等不服，復查及訴願時主張略以：上開李秀隆轉予親屬李文峰等人帳戶內之款項，係李秀隆於八十一年五月七日將其名下所有坐落臺北縣○○鎮○○○段八二─一地號等土地出售予案外人林耀堂、傅松男及劉正通三人之售地所得，而該出售之土地，原係李秀隆及其三名兄弟即林文、李聰賢、李文峰所共同出資承購，並信託登記於李秀隆名下。今李秀隆將出售其名下土地所得售地款項轉予李文峰等人，實乃基於當初購買土地原係四人共同出資，故將售地款項轉還原出資者或其指定之親屬，並非贈與等語。惟查，依卷附土地登記簿謄本所載，贈與人係於四十八年一月二十二日取得上開土地，並於八十一年五月七日移轉予林耀堂等三人，其取得及售出登記原因均為「買賣」。按依土地法第四十三條之規定，土地所有權登記有絕對效力，既當初登記原因為買賣，以一般認知觀念，自屬所有權人以自有資金所購買，原告等既主張該土地為四人共同出資購買，自應負所稱共有人出資之舉證責任。且依首揭法條規定，系爭土地本為贈與人名下所有，其將售地所得款項分別轉予他人，而受贈人及原告等既未能就轉款原因提出具體事證供核，原處分機關予以核課贈與稅，洵無不合。
三、茲就爭議各點分述查核情形於后：
（一）原告等稱以受贈人等與贈與人間之親等關係及受贈之龐大金額相較，有違一般經驗法則乙節，查贈與人將出售土地所得款項分別匯入李文峰君等人帳戶為一事實，原告等無償取得系爭款項亦為另一事實，「給與」及「允受」之贈與要件均告實現，既主張轉存非屬贈與，自應負提示共同出資人出資證明之舉證責任，且查贈與所由產生之原由存在多端，尚不得以不合一般經驗法則乙詞以規避舉證責任。且若為四人共同出資，為何從購入到出售前後三十餘年來，相關人等全無立下任何有關信託權屬字據或共同出資人為保障本身重大財產權益而在系爭土地上設定抵押權等從權利，同樣有違經驗法則。
（二）原告等於起訴狀中檢附土地買賣收支分配明細表（以下簡稱收支明細表），主張售地共得九一一、二八三、七五○元，在減去開支後，每戶應分配金額同為二○○、五二一、三○七元，並質疑原處分機關就本項資金之查核不符實際云云。查原處分機關所據以核課贈與之資金，均有查調金融機構入帳傳票可供勾稽，在事實欄中已詳列卷附轉帳憑證資料頁數，應無查核不實情事。又以原告等所提示收支明細表對照贈與人所持有淡水第一信用合作社營業部000000-0帳戶進出資金情形觀之，入帳九一一、二八三、七五○元資料尚屬相符，惟就提領資料檢視所主張有平均分配乙節，則有可究之處：A、贈與人自八十一年四月十三日起迄八十一年五月二十八日止，自其帳戶中提領所主張還分予其他三名共有人之資金共計十二筆，金額計六○一、五六三、九二一元，其中僅有乙筆一三八、○二一、三○七元採轉帳方式，其餘皆採現金提領，既屬現金提領，後續資金流向是否確經交予所主張之共有人即屬不明，原告等就此點並未附陳有關之資金轉帳證明，自仍尚未盡其舉證責任。B、以贈與人八十一年四月十四日現金提領之七五、○○○、○○○元而言，依原告等之主張係交予林文君及李聰賢各三七、五○○、○○○元。惟依原處分機關所查得轉帳傳票十紙，贈與人在是日以現金方式提領四筆資金各為一九、五○○、○○○元；一八、○○○、○○○元；一○、○○○、○○○元及二七、○○○、○○○元；同日如原告證三附件資料，李鄭秀子所持有淡水第一信用合作社營業部00-000000-0號帳戶有兩筆金額各為一八、○○○、○○○元及一九、五○○、○○○元之現金存入；又原處分機關亦查得李鄭秀子君同日曾另辦理四張淡水第一信用合作社定期存款，金額共為三七、○○○、○○○元（一○、○○○、○○○元三張及七、○○○、○○○元乙張），是原處分機關以該日李鄭秀子君受贈金額為七四、五○○、○○○元核課洵屬有據。則為何原告等所主張應交付林文之款項會流向李聰賢之配偶？可見原告等之主張欠缺證明憑證，所作收支明細表尚難採信。C、另原處分機關查得在八十一年四月十三日有六筆共三三、○○○、○○○元資金轉入李文峰家族，總金額雖未達到贈與人當日所提領現金兩筆共三七、五○○、○○○元，惟此僅代表原處分機關尚有未查得流向之資金四、五○○、○○○元，而非查核有誤。D、又原處分機關查得在八十一年四月二十三日有四筆共二五、○○○、○○○元資金轉入李文峰家族，並非原告等在起訴狀中所稱有五○、○○○、○○○元，所訴自有誤解。E、再原告等於行政訴訟時主張系爭款項採同額分配，惟在先前訴願書中又自述所分金額不同係因購地後數十年內所發生其他原因及受贈人尚須支付其他稅、費緣故，前後敘述不一，有所矛盾。且依收支明細表所載本件前後共經三次款項分配，則本應交付明確之資金流程，為何實際流向未屬平均分配？且轉存方式複雜？又所謂應交予父親李和順之敬老金於八十一年六月二十七日及二十九日各轉一○、○○○、○○○元至李和順之孫及孫媳李連春、郭淑英帳戶，並以此二筆資金主張應自售地可分配款中扣除，尚難採信；又主張尚有應付佣金及代書費八、○○○、○○○元亦應自可分配款中扣除，從而主張原處分機關所核課贈與金額超出售地可分配金額二千餘萬乙節，同樣無法採信。
四、主張贈與人李秀隆將出售土地款，轉存予其兄弟、兄弟之配偶及兄弟之子女均係基於原存在於四兄弟間之信託關係部分：
（一）查本件贈與人李秀隆（於八十二年七月七日過世）生前於四十八年一月二十二日立約買得坐落臺北縣○○鎮○○○段八十二之一地號土地，嗣於三十三年後之八十一年三月三十日由其本人（一人）出面簽約（詳原告等之原證十九之三號）將前開土地（分割後之八十二之一、八十二之十三、八十二之十二地號三筆土地）處分出售所有權及永久使用權，取得價金共九一一、二八三、七五○元（900,123,750元＋11,160,000元）後，部分款項流向其三名兄弟家族，被告機關依遺產及贈與稅法第四條第二項規定以實質贈與論課。原告等不服，主張被繼承人四兄弟早年之收入均由父親李和順掌管，購地之資金既為兄弟等共同賺得，理應於土地出售時均分系爭售地款項，不應課徵贈與稅云云。按原告於本次行政訴訟所提出此部分之證明資料為李和順君早年記載之流水日記帳及街坊鄰居、朋友所出具之證明書，惟經查仍有數項不符合經驗法則及論理法則之處：
（二）經核對原告等之原證五至八號資料所載，系爭土地之購地資金從四十七年起陸續支出，在四十八年一月立約購買土地，四月間完成登記，其間支出金額共計為四三、二一四‧七元（契稅等費用七、一一四‧七元＋代書費二、五○○元＋土地款三三、六○○元），嗣於五十一年九月十三日再交付五○、○○○元資金予所主張另名合夥人黃家樂，總計屬本筆交易明確之支出共計為九三、二一四‧七元。
（三）依原告等於原證三號所附李和順早年記載之日記帳中有載明林文、李聰賢、李秀隆及李文峰等四名兄弟收入情形，年跨四十四至四十七年，總計金額共僅七三九元（明細為：四十四年文仔十六元；四十五年文仔二十二元，賢仔一百十三元；四十六年隆仔四十元，文仔賢仔一百一十元，文仔一百五十四元；四十七年賢仔七十元，賢仔五十二元，隆仔五十元，賢仔二十元，賢仔二十二元，文仔七十元）。查其中並無李文峰君之收入，亦未列有出售茅草根收入，且除李文峰外之其他三人橫跨四年收入有列帳者加計亦共僅數百元，就收入金額而言，其性質僅可稱為貼補家用，是否足於己身生活所需仍有問題，若論購地資金源自其四兄弟於購地前所存下，尚難核採。
（四）次就原告等在原證二所附李和順君早年記載之日記帳中所載，在五十一年全部價金支付前，屬於四十八年至五十一年收入帳載中，並無列示個人收入部分，至記載茅草根來金部分共計為一七、一八八‧一元（明細為：四十八年共七十二筆，金額為一○、六三九‧五元；四十九年共四十二筆，金額為六、三五二‧六元；五十一年共二筆，金額為一九六元）。查本件在四十八年土地登記後之五十一年尚有支付購地款五○、○○○元，惟依前開資料，可提出證明之收入資金部分為一七、一八八‧一元本已不足，再扣除日常支出，更不敷以之支付該筆價款，且本項茅草根來金收入是否確由李秀隆等四人單獨所取得，亦無明證。
（五）再按原告等依原證二十三號所附呈四十四、四十五、四十七等三年度日記帳資料，李和順帳載各年度淨結餘款分別為：二八、一六四元；七、七六○‧五元及四、七七四‧四元，原告等據此主張足於支付購地資金云云。然查本件系爭所爭執點為購地資金來源是否確為李秀隆等四人所賺得，此與李和順帳載收入結餘款之金額即非可直接劃上等號，先予陳明。再以所附陳乙張四十四年收支表言之，十二月三十日所記載收入三筆共一一、五○○元（包括豚金三、○○○元；定金二、○○○元及柑金六、五○○元），此收入款即與其兄弟四人無關。另就四十八年而言，當年度帳載全部總收入為四三、八九五‧二元，且依前所述，當年度全年茅草根來金部分共為一○、六三九‧五元，佔全年收入額不到四分之一，則扣除支出二六、八二一‧八元後之結餘數一七、○七三‧四元，自不能指稱全數為李秀隆君等四兄弟所應持有。
（六）至原告等於原證三、八至十七號提附鄰居、朋友及代書等人所出具證明書及系爭土地之管領支出帳載，以主張系爭購得土地為由李秀隆兄弟四人所共有乙節。查本件自購得土地至出售歷經三十三年，當年資金之實際提供人是否出於李秀隆等四人，豈是外人所能知曉？且證明書中之立書人黃柯素玉及黃新丁當時年僅六歲及十歲，焉能清楚他人家庭買地出資之詳細內情？至買地後系爭土地之收入及應支付費用，即便有段時期曾列在李和順君記載之流水帳中，然此在早期社會，家長基於經濟需求代為管理子女土地之收、支，亦屬常態，不能即作為土地另為他人持有之證明。且代書、朋友所出具之證明書性質為私文書，本就欠缺公信力，又事隔三、四十年，立書人並非當事人，是否瞭解當時實際狀況及據實陳述，均非明確，尚不足據以否定李秀隆土地之產權非其個人所有。又按遺產稅及贈與稅之課稅原則言，如屬家庭內之贈與財產或分產，自應就贈與或分產之法律行為課徵贈與稅或遺產稅，方符合租稅實質課稅及量能課稅原則。
（七）有關本件四兄弟中大哥林文戶籍是否在四十八年購地前均與父親李和順同戶乙節，查林文之戶籍原設於水源里水源巷八十五號李和順戶內，於四十一年八月十八日其戶口住址變更，另立新戶為水源里水源巷八十七號。嗣於四十三年二月十五日水源里水源巷八十五號整編門牌為水源里八鄰十四戶瓦嗂坑四號；至水源巷八十七號則整編門牌為水源里八鄰十五戶瓦嗂坑四號，其二者仍為不同戶號，應屬隔壁相鄰，並非同戶。
（八）又本件原告所主張四名出資共有人年齡差距甚多，林文為十七年次，李聰賢為二十三年次，李秀隆為二十七年次，李文峰則為三十年次，大哥與幼弟相差十三歲，主張其四人於四十餘年前購地時均有相當付出應取得同等權利並不符合經驗法則。查於四十八年購地之時，李文峰尚為未成年人（十八歲），若論其與兄弟們共同合資購地，既乏資金流程，亦缺有明確收入之證明；同樣的，林文及李聰賢，亦無固定收入之證明，是不足採。又於購地之初，依原證二十四、二十五號所載，其四兄弟職業均與農業有關，先後並皆登記為自耕農，既四兄弟均有相當出資，又有兩名兄長，為何要將土地單獨登記在排行第三之李秀隆君名下，且從始至終，其他三名共有人均未於共有土地上設定抵押權，置自己產權之保障於不顧？仍不合經驗法則。
五、主張贈與人李秀隆出售之土地款係平均分配，各房各分得二○○、五二一、三○九元部分：
（一）按依司法院釋字第二一七號解釋文「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬租稅法律主義之範圍。」，此於釋字第三八五號解釋文中亦有相同論述。依此解釋文之意旨，租稅法律主義所揭示核課稅捐時不得錯誤之項目為納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間，至屬客體之受贈人，若對各受贈人核課之受贈金額與實際受贈金額有所出入，只要總受贈金額並未逾越贈與人實際贈出之款項，應仍不違反前開大法官會議解釋文所揭示之租稅法律主義。
（二）依本局行政訴訟答辯狀事實及理由、原處分查前揭贈與人李秀隆君將出售土地售地所得款項，轉入其二親等親屬、三親等親屬帳戶內，分別計六八九、七八
九、八一二元（含前述贈與其子丁○○二一八、一七五、八九一元）及九九、九五○、○○○元；其中即二親等部分：（一）轉予李鄭秀子君（李秀隆君兄長李聰賢君之配偶）部分：八十一年四月十四日金額七四、五○○、○○○元（000-000頁），八十一年五月二十八日金額一三八、○二一、三○七元（000-000頁）。（二）轉予李文峰君（李秀隆君之弟）部分：八十一年四月十三日金額八、○○○、○○○元（357頁），八十一年四月二十三日金額一○、○○○、○○○元（000-000頁）。（三）轉予李王卻君（李文峰君之配偶）部分：八十一年四月十三日金額五、○○○、○○○元（356頁），八十一年四月二十三日金額五、○○○、○○○元（292頁），八十一年五月二十八日金額一三八、○二一、三○七元（279頁）。（四）轉予林文（李秀隆君同母異父之兄長）部分：八十一年五月二十八日金額三八、○二一、三○七元（000-000頁）。（五）轉予林郭糖君（林文之配偶）部分：八十一年四月二十三日金額二五、○○○、○○○元（000-000頁），八十一年五月二十八日金額三○、○五○、○○○元（000-000頁）。（六）前揭已述轉予丁○○君（李秀隆君之子）部分（000-000頁）：八十一年六月二十九日金額一六、○○○、○○○元（326頁），八十一年七月三十日金額一二三、○七五、九五九元（326頁），八十一年五月二十九日金額五一、九六六、二七六元（315頁），八十一年六月九日金額二一、一三三、六五六元（313頁），八十一年五月十一日金額六、○○○、○○○元（316頁）；三親等部分：（一）轉予李紅玉君（李文峰君之女）部分：八十一年四月十三日金額五、○○○、○○○元（355頁），八十一年四月二十三日金額五、○○○、○○○元（296頁）。（二）轉予李紅珍君（李文峰君之女）部分：八十一年四月十三日金額五、○○○、○○○元（354頁），八十一年四月二十三日金額五、○○○、○○○元（293頁）。（三）轉予李章榮君（李文峰君之子）部分：八十一年四月十三日金額五、○○○、○○○元（352頁）。（四）轉予李明泉君（李文峰君之子）部分：八十一年四月十三日金額五、○○○、○○○元（353頁）。（五）轉予林素治君（林文之女）部分：八十一年五月二十八日金額二、○○○、○○○元（000-000頁）。（六）轉予林素珠君（林文之女）部分（000-000頁）：八十一年五月二十八日金額二、○○○、○○○元。（七）轉予林春桂君（林文之女）部分：八十一年五月二十八日金額一、九五○、○○○元（000-000頁）。（八）轉予林再全君（林文之子）部分：八十一年五月二十八日金額三○、○○○、○○○元（000-000頁）。（九）轉予林素月君（林文之女）部分：八十一年五月二十八日金額二、○○○、○○○元（000-000頁）。（十）轉予林素禎君（林文之女）部分：八十一年五月二十八日金額二、○○○、○○○元（000 000頁）。（十一）轉予林財寶君（林文之子）部分：八十一年五月二十八日金額三○、○○○、○○○元（000-000頁）。﹞（以上合計金額共為七八九、七三九、八一二元。）
（三）按原告行政訴訟準備書狀中所補陳原證十八資料及附件重新查對結果，【一】李聰賢君家族部分原處分合計二一二、五二一、三○七元：查得李鄭秀子君（李聰賢君之配偶）八十一年四月十四日金額七四、五○○、○○○元（000-000頁）部分，查係同日轉入三七、○○○、○○○元，同日即轉為定期存款（憑證18-2），原處分誤將轉為定期存款部分重覆計入應予於更正剔除；又漏計八十一年四月二十三日有轉入李鄭秀子君二五、○○○、○○○元（憑證18-3），更正後移轉贈與額應為二○○、五二一、三○七元。原核定多計一
二、○○○、○○○元。【二】李文峰君家族部分原處分合計一九六、○二一、三○七元，漏未計入八十一年四月十三日流至李王卻之母及其家族之資金四、五○○、○○○元（憑證18-1），更正後移轉贈與額應為二○○、五二一、三○七元。【三】林文家族原處分合計一六三、○二一、三○七元：漏未計入
81.4.14流至林再全二○、○○○、○○○元（憑證18-4）及林財寶帳戶之資金一七、五○○、○○○元（憑證18-5）（合計三七、五○○、○○○元）。
即上揭三家族各得二○○、五二一、三○七元。惟所漏核課【二】李文峰家族
四、五○○、○○○元及【三】林文家族三七、五○○、○○○元已逾核課期間，無法更正追課，一併敘明。
（四）原告主張原土地買賣總價911、283、750元減上揭三家族各得200、521、307元、土地增值稅81、198、520元、前述丁○○主張轉給代為保管、處理之黃正雄之介紹費6、00、000元；支付予洪年榮之代書費500、000元；支付予白明慶介紹費1 、500、000元；支付予李和順之敬養金20、000、000元後餘額為200、
521、309元（與上揭三家族各得200、521、307元差2元），足證原告主張「賣地之錢，應由兄弟均分」，贈與人李秀隆君將出售土地款，轉存予其兄弟、兄弟之配偶及兄弟之子女均係基於原存在於四兄弟間之信託關係云云乙事，本局九十二年六月十九日行政訴訟補充答辯續狀已陳明，不符合經驗法則及論理法則等，核課贈與稅洵無不合，不再賡論。
（四）惟其中前述誤計算部分，李賢聰君家族移轉贈與額應為200,521,307元（原處分合計212,521,307元），原核定多計12、000、000元，請更正剔除。
六、主張贈與人李秀隆轉予其子丁○○之款項係代為保管之共同資金部分：
（一）本件原告等又稱贈與人轉存其子丁○○帳戶之資金為一信託行為云云，查贈與人既將己身所得售地資金轉予其子，並經其子使用於購置土地及從事公債、票券操作，既未提示具體未屬贈與之事證以實其說，已符合民法第四百零六條所規範之贈與成立要件。又原處分機關所核課贈與之資金皆有經過查證，絕非僅挑選有利課稅部分，所檢附支票影本四紙雖指為交付佣金及代書費，惟是否確屬支付佣金及代書費？為何佣金取得人不只一人？且本件歷經四年多行政救濟期間為何至本次行政訴訟方提示本件收支明細表及佣金等支付資料？難認所訴信託行為屬實。
（二）依本局行政訴訟答辯狀事實及理由，原處分核定八十一年六月二十九日金額一
六、○○○、○○○元（326頁），八十一年七月三十日金額一二三、○七五、九五九元（326頁），八十一年五月二十九日金額五一、九六六、二七六元（315頁），八十一年六月九日金額二一、一三三、六五六元（313頁），八十一年五月十一日金額六、○○○、○○○元（316頁）合計二一八、一七五、八九一元。經重新核對資料結果，八十一年六月九日金額二一、一三三、六五六元係匯入中華票？金融公司丁○○帳戶內，其中一、一三三、六五六元係由李秀隆君淡水一信活存00-000000-0帳戶（305頁）轉匯，餘二○、○○○、○○○元係由丁○○君淡水一信活存帳戶000000-0帳戶同額放貸款轉匯，是餘二○、○○○、○○○元應非李秀隆移轉給丁○○君受贈款，原處分誤列為李秀隆移轉給丁○○君受贈款。
（三）原核定八十一年六月二十九日金額一六、○○○、○○○元（326頁）及八十一年七月三十日金額一二三、○七五、九五九元（326頁），係依大華證券公司（327頁）函復附表（326頁）轉出金額，其來源依附表係丁○○帳戶
81.6.18存入九四、三二○、六一八元，及81.7.17存入二九、○○○、○○○元，經承作公債後再匯回丁○○帳戶金額。查其中九四、三二○、六一八元為李秀隆資金轉入丁○○大華證券公司應核課贈與無誤，惟另二九、○○○、○○○元來源為前述（一）李秀隆81.5.29轉入丁○○淡水一信帳戶贈與資金五
一、九六六、二七六元（315頁）後，丁○○轉出中華票? 金融公司承作公債，81.7.17又轉回淡水一信丁○○帳戶，同日再轉匯前述大華證券公司丁○○帳戶。是二九、○○○、○○○元應為原李秀隆81.5.29贈與丁○○資金五一、九六六、二七六元資金之一部份，原核誤再併入計課贈與應屬重覆核課。
（四）另原告主張就李秀隆委託丁○○代為保管、處理之相關資金流程，所支付之代書費與規費四二八、三六０元，支付予黃正雄之介紹費六、０００、０００元；支付予洪年榮之代書費五００、０００元；支付予白明慶介紹費一、五００、０００元；支付予李和順之敬養金二０、０００、０００元；返還李秀隆所需之現金四五０、０００元；丁○○所有之帳戶間自我財務調度二一、一三三、六五六元及代李秀隆支付購買該筆庄子內段土地之價金一００、三二八、一四七元等，原告雖提出部分合約、匯款或支票等供參，惟參照本局前陳高等行政法院補充答辯續狀第十一頁已陳明：「原告等以李秀隆君無理財能力，遂在售地之後，相關費用均由其子丁○○君代為處理，故丁○○君代為轉付多筆資金乙節，查李秀隆君己身擁有銀行帳戶，實際上甚多筆資金之轉移及稅費之交付，即由其自身帳戶轉帳支應，若謂轉予丁○○君帳戶資金事後之轉存，為代李秀隆君支付之性質，必須有相當明確之證據，方可採信。查原告等主張丁○○君轉予白明慶君之一、五○○、○○○元為介紹費乙節，按既本筆買賣已主張另有乙筆介紹費六、○○○、○○○元支付予黃正雄君（買賣契約上之介紹人），為何此處又需支付介紹費殊不合理，且白明慶君為李家姻親，可能與丁○○君另有資金往來，亦未可知，是主張並不可採。又主張轉予李連春君及郭淑英君之各一○、○○○、○○○元，為李秀隆君對父親李和順君之敬養金，無關贈與乙節。查此部分，資金原存入丁○○君帳戶即涉有贈與，嗣資金即使再為轉存，由李連春君及郭淑英君各取得一○、○○○、○○○元，按其二人既未有對價，無償各取得一○、○○○、○○○元財產，此亦難脫贈與關係，非以他人之敬養金乙詞即可辯解。再主張丁○○君於八十一年十二月三十一日自其帳戶所提領之四五○、○○○元係供李秀隆君贈與丙○○君乙節，按此筆資金為現金提領，其與李秀隆君贈與丙○○君之四五○、○○○元現金是否同筆或有關，並不明確。」文中已陳明不再賡論。
（五）原處分核定贈與丁○○資金合計二一八、一七五、八九一元，減除前述丁○○君自有款二○、○○○、○○○元及重覆核課二九、○○○、○○○元後，更正為一六九、一七五、八九一元。
七、主張轉帳庚○君帳戶之資金六三、○○○、○○○元，係辛○○借用庚○君戶頭向李秀隆借貸部分：
（一）原告等指出贈與人於八十一年四月二十二日將六三、○○○、○○○元支票轉存庚○君帳戶存款，係贈與人生前已提領之款，應不必併入遺產課稅乙節，查：Α、原告等就此部分並未申請復查，其提起訴願時再加主張，核與稅捐稽徵法第三十五條：納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應先申請復查，不服復查決定，始得提起訴願之規定不符，且「申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查，而逕為行政爭訟，即非法之所許。」為改制前行政法院六十二年度判字第九十六號著有判例。此部分之訴願，應屬程序不合，不應受理。Ｂ、以實體論之，本贈與金額六三、○○○、○○○元係依據首揭遺產及贈與稅法第四條第二項及民法第七百六十一條規定核課，陳君於八十七年二月十八日收到被告機關所發出調查函後，雖至被告機關接受詢問時聲稱上開轉入存款係他人利用其銀行帳戶轉入，非其所有等由。然對其帳戶遭他人冒用乙節，並未能提出證明資料以實其說，按資金存入為一事實（詳66-72頁），該筆資金亦已由陳君使用，原處分機關依法認屬贈與人之受贈款項，核課稅捐應無違誤。原告等對此部分雖表明不知情，惟按若售地款項應「賣地之錢，應由兄弟均分」，由售地資金中大筆轉予他人之款項，又怎能辯稱不知？又原告等曾援引財政部六十五年台財稅第三六○九一號函釋（未編入九十年十二月版遺產及贈與稅法令彙編，本函釋已不再適用。）主張不應核課，然此係就課徵遺產稅所為之釋示，且與本案資金已查得流向情形不同，洵難執為本件贈與稅應予免課之依據，謹併陳明。另查李秀隆於八十一年四月二十二日將六三、○○○、○○○元資金轉入庚○君帳戶，並經使用乙節，在原查時，曾以八十七年二月九日北區國稅稽第00000000號函請庚○君提示非關贈與之資料，當時庚○君曾到原處分機關說明以係他人利用其銀行帳戶轉存，此為原告等所不爭。本次訴訟，原告等續主張此為案外人辛○○借用庚○君戶頭之借貸款云云。按原告於本次行政訴訟所提出此部分之證明資料為庚○君與辛○○所出具之聲明書，惟經查仍有數項不符合經驗法則及論理法則之處：
（二）查此筆資金原告等此次主張為未還借款，當是因本筆資金若屬借款，其性質為李秀隆君之所遺財產，依遺產及贈與稅法之規定，當時即應列入其遺產稅中課稅，遲至今日，遺產稅早已逾核課期間，是此為規避賦稅之主張，並不可採。
（三）又查六三、○○○、○○○元為鉅額資金。若屬借貸行為，為何未見有經公證之借據、設定抵押或質押資料？且據原告等所述，本筆款項至目前尚未償還，按貸借他人六三、○○○、○○○元鉅額款項，未見約定應付利息，已不合情理，事隔十一年未經償還，也未見有訴諸法律之訴訟行為，更不合常理，主張為借貸之說，無法採據。
（四）按民法第四○六條規定「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」又按，遺產及贈與稅法第四條第二項亦明定「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」查此對無直接親屬關係人之贈與並未加以排除，此應是因人際關係本即極其複雜，贈與本非僅存在於有親屬關係之人身上而已，且庚○君與李和順之配偶陳蜜君，同為陳姓，其二人間是否仍有親屬關係亦未可知。又本件之資金確已轉存，取得人並經使用系爭資金，時隔十餘年又未還款，則贈與之法律構成要件業已合致，不是僅憑兩紙於九十二年三月二十日由庚○君或辛○○所書立之借款聲明書所能否認，原處分機關以之核課贈與稅應無違誤。
八、綜上論述，本件依行為時遺產及贈與稅法第四條規定，原處分、決定核定贈與總額共為八五三、一八九、八一二元，贈與淨額為八五二、七三九、八一二元，減除前述丁○○君自有款二○、○○○、○○○元及重覆核課二九、○○○、○○○元，李賢聰君家族部分多計一二、○○○、○○○元（合計六一、○○○、○○○元）後，爰變更核定贈與總額為七九二、一八九、八一二元，贈與淨額為七
九一、七三九、八一二元。理 由
甲、程序方面：本件被告代表人於訴訟進行中變更為許虞哲，經其聲明承受訴訟，核並無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。又按「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅．．」財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋在案，經核與遺產及贈與稅法法相關規定無違，應予適用。
二、本件被告以贈與人李秀隆八十二年七月七日死亡，除已於八十一年十二月三十一日申報贈與丙○○（李秀隆之子）四五○、○○○元外，經被告查獲（一）生前於八十一年間將出售所有坐落臺北縣○○鎮○○○段八二─一地號等土地售地所得之銀行存款，以轉帳方式匯入其二親等親屬及三親等親屬帳戶內，分別計六八
九、七八九、八一二元及九九、九五○、○○○元。（二）李秀隆於八十一年四月二十二日領取由淡水第一信用合作社開立之支票金額六三、○○○、○○○元轉入庚○君帳戶內；因認涉有於死亡前三年內贈與總額共為八五三、一八九、八一二元情事，復因其已死亡，遂對其繼承人即原告等課徵贈與稅，原告等不服，茲分別說明如次：
甲、李秀隆將出售土地款分配予其他二親等或三親等親屬部分：
（一）兩造不爭執部分：經被告依原告於訴訟中所提資料重新查對結果，李聰賢、李文峰、林文家族各分得二○○、五二一、三○七元，李秀隆家族得二○○、五二一、三○九元，給付李鄭秀子（李聰賢妻）原核定金額二一二、五二一、三○七元，多計一二、○○○、○○○元，應予減除；李文峰家族漏核課四、五○○、○○○元及林文家族漏核課三七、五○○、○○○元已逾核課期間，無法更正追課。
（二）兩造爭執部分：１李秀隆將出售土地款中支付各二○○、五二一、三○七元予李聰賢、李文峰、林
文家族，是否為信託財產出售後之返還價金？２原告主張略以上開李秀隆轉予親屬李文峰等人或其家屬帳戶內之款項，係李秀隆
於八十一年五月七日將其名下所有坐落臺北縣○○鎮○○○段八二─一地號等土地出售予案外人林耀堂、傅松男及劉正通三人之售地所得，而該出售之土地，原係李秀隆及其三名兄弟即林文、李聰賢、李文峰於四十八年一月二十二日所共同出資承購，並信託登記於李秀隆名下。今李秀隆將出售其名下土地所得售地款項轉予李文峰等人，實乃基於當初購買土地原係四人共同出資，故將售地款項轉還原出資者或其指定之親屬，並非贈與，並提出李和順四十四年至六十六年記載之日記帳及鄰居、朋友及代書等人所出具證明書等件為證；被告則略以經核對原告等之原證五至八號資料所載，系爭土地之購地資金從四十七年起陸續支出，在四十八年一月立約購買土地，四月間完成登記，其間支出金額共計為四三、二一四‧七元（契稅等費用七、一一四‧七元、代書費二、五○○元、土地款三三、六○○元），嗣於五十一年九月十三日再交付五○、○○○元資金予所主張另名合夥人黃家樂，總計屬本筆交易明確之支出共計為九三、二一四‧七元，而依原告等於原證三號所附李和順早年記載之日記帳中有載明林文、李聰賢、李秀隆及李文峰等四名兄弟收入情形，年跨四十四至四十七年，總計金額共僅七三九元，查其中並無李文峰之收入，其性質僅可稱為貼補家用，是否足於己身生活所需仍有問題，若論購地資金源自其四兄弟於購地前所存下，尚難核採；另所附呈四十四、四十五、四十七等三年度日記帳資料，李和順帳載各年度淨結餘款分別為：二
八、一六四元；七、七六○‧五元及四、七七四‧四元，原告等據此主張足於支付購地資金云云。然查本件系爭所爭執點為購地資金來源是否確為李秀隆等四人所賺得，此與李和順帳載收入結餘款之金額即非可直接劃上等號等情，認原告所主張為李秀隆及其三名兄弟四人共有家業不足採信等語。
３惟查，原告所提出相關年度之日記帳數本，其紙張陳舊字跡略顯模糊、破損處呈
不規則狀，可信為年代久遠之物品。觀其內容為家庭日常各項收入及支出之記載，詳細而有次序，其中亦間有李秀隆兄弟經手收入金錢之記錄，查民國四十八年之農業時代，除已經分家者外，數代同堂共居，由長者主持家務財產共業，為國人之習慣，乃眾所知悉之事實，本件李秀隆之同母異父大哥林文戶籍，被告雖主張在購屋時應屬隔壁相鄰，並非同戶，但查林文之戶籍原設於水源里水源巷八十五號李和順戶內，於四十一年八月十八日其戶口住址變更，另立新戶為水源里水源巷八十七號，嗣於四十三年二月十五日水源里水源巷八十五號整編門牌為水源里八鄰十四戶瓦嗂坑四號；至水源巷八十七號則整編門牌為水源里八鄰十五戶瓦嗂坑四號，既同在「四號」門牌內，應屬同一地址僅戶號不同而已；又林文為十七年次，李聰賢為二十三年次，李秀隆為二十七年次，李文峰則為三十年次，購地時年紀在三十歲至十八歲之間，而購地金額高達九萬元（依帳簿所載，當時理髮約三元），而彼等四兄弟職業均與農業有關，先後並皆登記為自耕農，並無人營商，並無個別鉅額資金來源，則原告所稱實際上係四人共同經營家務所獲得之資金用以購地，並（信託）登記其中一人即李秀隆名下一節，參諸國人經驗，應屬可採信；尚不能以原告未能充分舉證證明三十三年前之購地資金詳細資料，遽而否定上開書証所顯示李秀隆兄弟同財共居之事實。至於被告稱何以共有人未於共有土地上設定抵押權及數十年來何以未為保障之舉動一節，亦與早年農業社會，同財共居之習俗扞格不合，亦無可採；另查，系爭售地款九億餘元，扣除土地增值稅、代書費、仲介金．．等李秀隆等兄弟認為應扣除之款項後，餘款由彼等四人（連同各兄弟之配偶）平均各分得二○○、五二一、三○七元（李秀隆多得二元），則以其總售價金額高達九億元之鉅，李秀隆甘於平分，亦足認彼亦承認所售土地為兄弟四人之共同財共居時所購置之產業，是原告主張系爭土地雖登記為李秀隆一人所有，實際上為其兄弟四人共有一節，應為可採。
４從而，關於李秀隆於八十一年四月十三日、八十一年四月二十三日分別支付李文
峰八、○○○、○○○元、一○、○○○、○○○元及八十一年五月二十八日支付林文三八、○二一、三○七元部分，應可認為兄弟分家產之行為，不涉及贈與外，其餘支付與李鄭秀子等實際共有人以外之人部分，被告認為贈與，並無不合；又其中李鄭秀子為李聰賢之妻，林郭糖為林文之妻，並非李秀隆之配偶，依遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款及同條第二項規定「配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額」、「八十四年一月十四日以前配偶相互贈與之財產．．於本項修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，適用前項第六款．．之規定。」，限於配偶相互贈與之財產，始得不計入贈與總額內課徵贈與稅，李秀隆對非其配偶李鄭秀子、林郭糖二人所為之無償給與，縱係依李聰賢、林文之指示所為給付，仍應課徵贈與稅；其餘給付李文峰子女、林文之女部分，亦非對李文峰、林文所為之給付，亦應課徵贈與稅。共計贈與李聰賢之妻李鄭秀子二○○、五二一、三○七元；贈與李文峰家屬一七八、○二一、三○七元；贈與林文家屬一二五、○○○、○○○元，合計五○三、五四二、六一四元部分，應課徵贈與稅。
乙、原告主張李秀隆委託丁○○代為保管資金部分：
（一）兩造不爭執部分：１原處分核定李秀隆贈與丁○○二一八、一七五、八九一元，其中八十一年六月九
日金額二一、一三三、六五六元中之二○、○○○、○○○元係丁○○向淡水一信貸款轉匯，非李秀隆移轉給丁○○君受贈款，原處分誤列為李秀隆移轉給丁○○君受贈款，業經被告自認在卷。
２關於八十一年五月十一日、八十一年五月二十九日及八十一年六月九日李秀隆資
金流入丁○○，金額各六、○○○、○○○元、五一、九六六、二七六元及一、一三三六五六元（如原告九十三年七月六日資金流程對照表內被告原核定二一、
一三三、六五六元扣除上述被告自認為誤列之二○、○○○、○○○元後之餘額）部分，兩造並不爭執，原告僅爭執丁○○有代李秀隆支付如附表「系爭資金之實際用途」欄各筆款項，而應為贈與之返還。
（二）兩造爭執部分：１上述原處分核定李秀隆贈與丁○○二一八、一七五、八九一元中，八十一年六月
二十九日丁○○支出一六、○○○、○○○元及八十一年七月三十日支出一二三、○七五、九五九元（如原告九十三年七月六日資金流程對照表所示資金來源「未說明」部分），雖被告於九十三年六月十八日補充答辯續狀二自認原核定八十一年六月二十九日金額一六、○○○、○○○元及八十一年七月三十日金額一二
三、○七五、九五九元中二九、○○○、○○○元應為原李秀隆八十一年五月二十九日贈與丁○○資金五一、九六六、二七六元資金之一部份，原核誤再併入計課贈與應屬重覆核課等語；惟原告則主張依原證十九之二大華證券股份有限公司「支出」帳所示，八十一年六月二十九日支出金額一六、○○○、○○○，八十一年七月三十日支出金額一○、○○○、○○○元及一一三、○七五、九五九元，可知被告所認定之一三九、○七五、九五九元顯係誤將承作公債附買回條件交易到期時之資金即大華證券公司「丁○○」名義匯出一六、○○○、○○○元及
一二三、○七五、九五九元予丁○○自己，與李秀隆無涉，而李秀隆係另於八十一年六月十八日存入丁○○大華證券公司帳戶九四、三二○、六一八元等情；經查，被告並未證明該一六、○○○、○○○元及一二三、○七五、九五九元資金來源來自於李秀隆，其認定為李秀隆對丁○○之贈與，自嫌無據，應以原告主張為可採。是以可證明李秀隆資金流向丁○○之資金為一五三、四二○、五五○元（如原告九十三年七月六日資金流程對照表內「實際資金流程」欄）。
２關於原告主張就李秀隆委託丁○○代為保管、處理相關資金，僅有二四、六四二
、四○三元仍留存於丁○○處，其餘均已依李秀隆指示支付，應認為贈與返還，應自該一五三、四二○、五五○元中減除一節，經查：
①關於八十一年五月十一日支付予黃正雄之介紹費六、０００、０００元部分，被告雖主張買賣契約中並未約定介紹費云云，惟查，該買賣契約內已明載黃正雄為介紹人，本件買賣既係經黃正雄之居間而成交甚明，依法本可請求支付居間報酬即佣金，而買賣契約本身並非居間契約，自不可能在買賣契約內約定佣金之數額，而本件買賣金額高達九億條元，支付佣金六百萬元，不到百分之一之比例，並未超過一般約百分之五左右佣金之慣例，此部分應認為原告主張為可採信。②關於八十一年六月一日給付洪年榮代書五００、０００元部分，經查，洪年榮為該買賣契約之代書，有不動產買賣契約書影本附卷可參，並有洪年榮書立之該款為支付代付規費四二八、三六０元及代書費之證明書附卷可稽，原告主張應無不合。③關於給付支付予白明慶介紹費一、五００、０００元部分，經查，雖白明慶出具聲明書表明由其仲介云云，惟查其為私文書，而並無證據足資證明該土地買賣係由白明慶居間而成立，原告主張自不足採信。④原告主張為支付予李和順之二０、０００、０００元部分，經查，原告初主張為給付李和順之敬養金，嗣後改稱為管理家務應得之報酬，惟查該款係支付與李連春及郭淑英各一千萬元，並非支付與李和順，且縱係支付與李和順，亦為無對價之無償贈與，被告核定為贈與，並無不合，李連春及郭淑英以聲明書說明為暫時寄存在其帳戶一節，要無可採。⑤原告主張丁○○於八十一年十二月三十一日自其帳戶所提領之四五○、○○○元係供李秀隆贈與丙○○已申報贈與之金額乙節，惟按此筆資金為現金提領，並不能證明與李秀隆贈與丙○○之四五○、○○○元之現金為同筆資金，原告主張為已返還一節，不足採信。⑥八十二年三月八日至八十二年六月十四日給付與莊秋澤等購買庄子內段土地價金一○○、三二八、一四七元部分，經查係由李聰賢出名購買，惟契約內載明為李秀隆與李聰賢共同購買，而李秀隆購買部分，嗣經登記為兒子乙○○名義所有，面積六、八八六平方公尺，李聰賢購買部分則經登記為李連福名義，三、四四四平方公尺，契約總價一四九、九九一、六○○元，由丁○○代李秀隆支付應付款及代償賣方利息共一○○、一一三、九六七元，有契約、支票、丁○○存摺、取款條、收入傳票、淡水第一信用合作社放款利息收據、存款憑條影本等件附卷可參，依財政部六十七年八月十一日台財稅第三五四一九號函釋，係在被告查獲前返還李秀隆者，應免徵贈與稅；被告所主張其中八十二年三月八日支付之一○、○○○、○○○元之訂金（支票號碼：
AC0000000、AC0000000）及八十二年五月二十八日支付一○、○○○、○○○元之價金尾款（支票號碼：AD0000000、AD0000000）業經原告自承為為李聰賢所提供之購地資金，與本案無涉；另八十二年三月八日建弘證券電匯二○、○○○、○○○元至丁○○帳戶；八十二年三月十八日及八十二年六月十四日金鼎證券電匯七七、七四一、八六○元及三七、二二一、○九三元至丁○○帳戶，被告質疑購地資金來源一節，惟查資金（新台幣）係代替物，返還不以原物為限，不論丁○○資金係由何而來，其既有代李秀隆支付購買庄子內段土地價款之事證，即應認為係返還資金於李秀隆，被告主張還款資金非來自於李秀隆，不能認為贈與之撤回云云，尚無可採。又雖李秀隆購買之土地登記為其子乙○○所事，亦屬行為時遺產及贈與稅法第五條第三款「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」之贈與，惟其贈與時間在八十二年，被告將其計入八十一年之贈與額內，依遺產及贈與稅法第十九條第一項「贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第二十一條規定之扣除額及第二十二條規定之免稅額後之課稅贈與淨額，依左列規定稅率課徵之：．．」之規定不合，原處分此部分，即有違誤，應予撤銷，至其應否另在八十二年度課徵此筆贈與稅，非本件審究範疇。又另外關於原告主張由丁○○代為支付之代書費之半數二一四、一八○元部分，並未據原告提出其代付之證據，此部分原告之主張為無可採。
（三）是以關於此部分，僅丁○○支付予黃正雄之介紹費六、０００、０００元、給付洪年榮代書之五００、０００元、代李秀隆支付購買庄子內段土地價款一○○、一一三、九六七元部分，得認為贈與之返還，其餘四六、八○六、五八三元（153,420,550-6,000,000-500,000-100,113,967 =46,806,583）仍應認為李秀隆對丁○○之贈與。
丙、原告主張辛○○借用庚○帳戶向李秀隆借貸六三、○○○、○○○元部分：按「行為時適用之所得稅法第八十二條第一項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告五十六年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」行政法院（現改制為最高行政法院）著有六十二年判字第九十六號判例可參。本件原告自承被告於發出贈與稅核定通知書前之八十七年五月間，辛○○因本件涉及贈與稅事件，赴被告機關說明該六三、○○○、○○○元係借用庚○帳戶乙事，原告丁○○亦在場，知有此債權之存在，丁○○自此乃開始追討此筆債權等情，則原告主張收受贈與稅核定通知書時，不知有此事云云，要無可採，而原告等就此部分既未申請復查，其提起訴願時再加主張，核與稅捐稽徵法第三十五條規定不合，揆諸前揭判例說明，原告起訴為不合法，應予駁回。況就實體部分而言，雖經庚○於被告調查時提出聲明書說明，係辛○○借用其戶頭存入，隨即於同月二十四日及二十五日分別匯了辛○○云云，惟其經本院傳喚，並未到庭；另證人辛○○到庭說明略以借用庚○帳戶向李秀隆借款購買土地，並在被告核定贈與稅後之八十八年三月三十日開立七千萬元本票作為借據等情，惟查，證人辛○○就其所述各節，並未舉證以實其說，其所為證言，亦無可採，被告予以認定為無償贈與，要無不合，併此敘明。
丁、綜上所述，本件贈與總額應為六億一千三百三十四萬九千一百九十七元（503,542,614+46,806,583+63,000,000），訴願決定及原處分所認定金額超過部分，尚有未合，均應予撤銷，並由被告另為適法之計算應徵贈與稅額。
據上論結，本件原告之訴為部分有理由部分無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第一項前段、第七十九條判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 二十九 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官 張瓊文
法官 劉介中法官 黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 二十九 日
書記官 楊子鋒