臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第二七九八號
原 告 日盛證券股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月三十一日台財訴字第０九０００七二七六０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告八十四年營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅款新台幣（下同）一五、二六八、四一０元，其中包含前手利息九二、一０五、二七四元之扣繳稅款九、二一０、五二七元，經被告初查否准抵繳原告應納稅款，並列為原告出售債券之成本，變更核定停徵之證券交易損失為一三三、八二八、八七０元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：原告前手債券利息扣繳稅款是否可抵減原告該年度之應納稅額？㈠原告主張之理由：
⒈按所得稅法第九十九條規定：「納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單
抵繳，如不足額，另以現金補足，如超過暫繳稅款數額時，其超過之數，留抵本年度結算稅額。」，又所得稅法除第十四條第一項第四類第三款及第二十四條第二項有關短期票券利息規定採分離課稅之扣繳稅款為其應納稅額外，其他各種所得之扣繳稅款依法均可全數抵繳納稅義務人當年度所得稅結算申報應納稅額，且多退少補。依此可知，債券利息所得非屬所得稅法規定分離課稅之範疇，原告自得以全數尚未抵繳之扣繳稅款抵繳當年度應納稅額，而此等扣繳稅款之抵繳應納稅額規定，其性質應屬法律所明定之納稅方法，被告未予遵循，顯有違租稅法律主義。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四０號函釋（以下簡稱六十四年函釋）：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」、七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋（以下簡稱七十五年函釋）：「營利事業或個人買賣內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」。財政部係全國最高稅務主管機關，基於職權就主管業務所為之上開解釋，既未牴觸法律，自屬有效之行政命令，有拘束所屬各稅務機關之效力。本件原告從事經營短期票券之經紀、自營業務，於付息日前以「除息交易」方式買入債券，支付之價格包括前手息之金額在內，故依財政部七十五年函釋之規定，按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之「利息收入」申報課稅，並憑扣繳憑單抵繳稅款，否則按債券之利息收入係以付息日債券持有者為扣繳對象，其間之前手持有期間之利息付息機構不得認列扣繳，及依目前法令之規範，原告就支付予前手之利息，亦無任何根據可開立扣繳憑單予前手，則前手息之扣繳部份之稅賦勢將無所依歸，已違反租稅法律原則。而付息機構已給付扣繳稅賦予被告機關，如因無法追溯實得利息之前手，而將稅賦轉嫁原告，實有租稅不公之情，且有重複課稅之不合理現象。
⒉次按公法上之信賴保護原則，係指在公法關係中，人民對國家行為之存續所產
生之信賴，應受保護，蓋人民因相信既存之法律秩序，而安排、規劃其生活或處置財產，自不能因法規之制定或修正，而遭受不能預測之損失，此一原理原則並經司法院大法官釋字第五二五、五二九號解釋引用，是公法上之爭訟，應有信賴保護原則之適用，亦即當事人信賴行政機關決定存在，已就其生活關係有適當安排者，必須予以保護。經查，原告從事買賣債券者歷年來對兩付息間購入債券，均依證券交易法令規定，對債券之買賣採除息交易，其成交日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金給付賣方，復依財政部七十五年函釋釋示買賣稅性質，按持有期間及債券面值、利率計算利息收入，再於債券領息日遵循財政部六十四年函釋規定，向扣繳義務人先行繳納包括前手利息之扣繳稅款而成為納稅義務人，年底合併申報應納稅額時，則依所得稅法第七十一條但書規定，剔除短期票券利息所得扣繳稅款，並依同法規定以全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，以計算實際應納稅額，此項系列帳務處理均有詳細之會計紀錄並經會計師簽證，被告歷年亦依據所得稅法第八十條規定核定准予原告前述之債券利息所得扣繳稅款抵繳。原告歷年來亦均係信賴財政部上開解釋函令及被告核可准予抵稅之行政核定，辦理債券利息所得之認列及扣繳稅款之抵繳；職是之故，財政部上開解釋函令及被告長期多次認可之稅務行政核定行為，乃為原告信賴之基礎，而原告據之辦理報稅，則為信賴之表現，原告對被告之核定認可及其產生之法律秩序深信不疑，被告之處分未查及此，竟遽爾推翻證券商從事買賣債券者長期信賴上開租稅函令解釋及被告之行政核定實務，並溯及既往重新核定補稅，此一突襲決定非但令業者一時無從適從，甚且妨礙市場交易秩序，顯已違反公法上信賴保護原則。
⒊又按台北高等行政法院日前以台北銀行申報八十六年度營利事業所得稅時，仍
為公營銀行，如果台北市國稅局不准台北銀行以債券前手利息扣繳稅款抵稅，並且將扣抵稅款轉列為債券成本，勢必會讓台北銀行盈餘減少，不符合審計單位之審定結果，致牴觸審計法及大法官會議解釋為由，以九十年度訴字第五五０四號判決，就債券前手息案件撤銷台北市國稅局補徵台北銀行八十六年度營所稅之處分。另「每會計年度終了，董事會應編造營業報告書、財務報表、盈餘分派或虧損撥補之議案，於股東常會開會三十日前交監察人查核」、「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」，公司法第二百二十八條第一項、第二百三十條第一項定有明文，若被告就原告申報之八十四年度營利事業所得稅（原告於八十五年五月申報，被告於八十六年八月六日核定在案）於九十年重新核定時不准原告以債券前手利息扣繳稅款抵稅，並且將扣抵稅款轉列為債券成本，勢必會讓原告盈餘減少，如此即不符合監察人之查核結果，致侵害原告成千股東之權益，顯有違反公司法第二百二十八條第一項、第二百三十條第一項規定情事，其且對同為債券前手息案件之審查，僅因是否為「公營銀行」而異其結果，亦與憲法、行政法上之「平等原則」相左。綜上所述，被告所為處分顯有違誤。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管
稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」，為行為時所得稅法第七十一條第一項所明定。又「債票無論曾否轉讓，均應由付息機構以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人），就全部利息一次扣繳所得稅，並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅」、「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」，分別經財政部六十四年函釋及七十五年函釋有案。
⒉本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅額一
五、二六八、四一０元，其中包含前手利息九二、一０五、二七四元之扣繳稅款九、二一０、五二七元，經被告初查否准抵繳原告應納稅款，並列為原告出售債券之成本，變更核定停徵之證券交易損失為一三三、八二八、八七０元（原核定停徵之證券交易損失124,618,343元+前手息扣繳稅款調增債券成本9,210,527元=交易損失133,828,870元）。原告不服，主張依據財政部六十四年函釋，債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人，就全部利息一次扣繳所得稅。又依財政部七十五年函釋，債券利息所得之課稅方式為：如買受人為個人，應一律以其領兌之利息金額併入當期綜合所得稅課徵；如買受人為營利事業，則由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，課徵營利事業所得稅。故原告對前手之利息收入依法並無扣繳之義務。該項被扣繳之稅款，為原告向前手購入債券時溢繳之稅款，自應由原告全數抵繳當年度營利事業所得稅之應納稅額，被告有違租稅法律主義及信賴保護原則云云，申經被告復查決定以，按所得稅法第七十一條第一項及第九十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，惟亦限定應以自行申報核課之稅款始有其適用。又財政部七十五年函釋雖核示營利事業買賣公債，可按持有期間計算利息收入，並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間計算利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。本件原告於利息兌領日前買回公債，前手兌領之利息及系爭之扣繳稅款均為前手所有。系爭前手兌領之利息，依規定既不列為原告之利息收入，即該前手利息收入之納稅義務人並非原告。原告既非為實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以原告名義開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，依實質課稅原則，自不得以之抵繳當年度營利事業所得稅之應納稅款。況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉。是被告否准原告抵繳系爭扣繳稅額，並無不合。況原告買回債券之全部購買價格（含前手利息收入之扣繳稅款）係原告購債券之成本，被告已相對調增原告本期出售債券之成本，原告尚不得謂取得成本之一部分係得扣抵應納稅額之扣繳稅款，又否准原告抵繳當年度應納稅額，係依據所得稅法第七十一條及第九十九條規定，依實質課稅原則否准，原告所稱有違信賴保護原則一節，顯係誤解，核無足採等由，駁回其復查之申請。原告仍執前詞，並主張被告否准認列原告尚未抵繳之扣繳稅款九、二一０、五二七元，有違民法第二百九十五條、財政部六十四年函釋及稅捐法定主義、信賴保護原則云云，提起訴願。嗣經財政部訴願決定，以第查政府公債係政府發行約定於一定日期返還票面本金及於各期付息日期兌付一定利息之有價證券，即公債之發行人與持票人之間為借貸關係之一種。因此，縱持票人以之作價出售，而為買賣行為，產生證券交易損益，惟係屬另一私經濟活動型態，不能以之改變公債既存之借貸關係，即付息機構所支付者，仍是利息性質，殆無疑義。是以付息機構而言，其支付者既是利息所得性質，即有依法就全部給付額負扣繳之義務，並繳納之，為財政部六十四年函釋意旨。次查原告因買賣行為而取得債券前手持有期間之利息收入，因此，以原告而論，係屬債券購入成本性質，是依規定債券前手持有期間之利息，不列為原告之利息收入，即債券前手期間之利息收入，並非原告該年度內營利事業所得稅結算申報項目，亦未增加原告全年之應納稅額，則債券前手利息之扣繳稅款即無從主張由原告抵繳應納稅額。易言之，原告買回公債兌領之利息及扣繳稅款均為前手所有，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單為原告名義，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。是以債券前手息之扣繳稅款，是買賣雙方反映於交易價格上，被告同額調增原告購入債券成本，並無不妥，乃駁回其訴願。
⒊至原告所訴被告原核定背離行政法之「信賴保護原則」一節，縱司法院大法官
釋字第五二五號解釋指「信賴保護原則不限於受益行政處分之撤銷或廢止」，惟查原告本年度之帳載之利息收入與扣繳憑單載記之利息所得總額並不相當，原告亦未於期末調整之，並將含前手息之扣繳稅額亦併同申報抵繳稅額，已不具誠實申報之要件，依行政程序法第一百十九條第二款規定，「對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」其信賴不值得保護，是本件仍無信賴保護原則之適用。再則，課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性之行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而不是因為行政處分之作成而創設出新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，亦無所謂「信賴保護」之問題。此外，信賴保護所欲保護之利益，乃是不使人民因為信賴國家行政機關之作為，而受有損害。原告空言信賴保護，卻未具體指明課徵本稅之行政處分，會對其造成何種權利侵害結果。是以原告此部份主張，於法不合，亦不足以據為否定原處分本稅課徵部分合法性之正當依據，並此陳明。
⒋又原告訴稱台北高等行政法院日前以台北銀行申報八十六年度營利事業所得稅
以債券前手利息扣繳稅款抵稅事件，認不符合審計單位之審定結果，致牴觸審計法及大法官會議解釋為由，以九十年度訴字第五五０四號判決，就債券前手息案件撤銷被告之處分一節，查該案係屬個案，與本案案情不同，自不能相提併論。是本件揆諸首揭規定，並無不合，茲原告復執前詞爭執，自難認為有理由。綜上所述，原告之訴應無理由。
理 由
一、本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，原告列報尚未抵繳之扣繳稅額一
五、二六八、四一０元，被告初查結果，以其中前手債券利息扣繳稅款九、二一
０、五二七元為前手所有，非屬原告所得之扣繳稅款，乃否准抵減，有原告八十四年度營利事業所得稅結算申報書、被告九十年十月二十二日財北國稅法字第九００三五九七三號復查決定書等附於原處分卷可稽。惟查：
⒈第以租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行
為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。查系爭債券附條件買回之交易，原告形式上出售債券予客戶，並不考慮該債券之票面利息及市價，僅協議於一段期間以約定利率（非票面利率）計算之本利和，向客戶買回債券；而「債券實體」則交由賣方特約之金融機構代為保管，由該金融機構出具「債券存摺」辦理交割。在法律形式上，雖與一般買（賣）斷交易相同，唯一差異在於另有「買回」之約定，此有被告提出之證券交易範例、債券附條件買賣總契約、債券存摺等件影本附卷足憑。然就經濟事實而言，判斷系爭債券附條件買回交易為「融資」或「買賣」行為，應依其交易實質為準，不得拘泥於書面契約所用之辭句。凡投資債券之買賣雙方，其與債券本身有關之報酬與風險，諸如債券票面利息之歸屬，利率波動之風險等，倘未發生由賣方移轉於買方之效果，則不生「買賣」之實質，而係以債券作為擔保之「融資」行為；即買方融資予賣方，賣方則支付融資利息予買方（中華民國會計研究發展基金會八十年十月二十九日（八０）基秘字第一四四號函參照）。本件原告從事系爭債券附條件買回交易，如前所述，債券之報酬與風險並未移轉於買方，其經濟事實為「融資」行為。則原告所得除按債券票面利率計算持有期間之利息收入外，如有因融資交易所賺取票面利率與約定利率間之利息差額，即應核實認列利息所得，予以課稅。
被告所舉財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋，既謂：「營利事業或個人『買賣』國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，．
．．。」，係就債券單純買賣而為立論。對於系爭債券附條件買回交易，其具融資性質者，應無適用之餘地。本件原處分囿於上開函釋，僅就原告持有債券期間之利息收入核定所得，對於原告上述實質上之所得未予究明，尚非符合實質課稅原則之本旨。
⒉按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之
納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」，業經司法院大法官會議釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」，為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四０號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」。本件原告為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被告竟主張原告雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於原告者為其準據，顯然割裂適用法律，揆之前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。
⒊又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之
立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，復經司法院大法官會議釋字第四二０號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款，不得減除。」，為行為時所得稅法第七十一條第一項所明定（現行法於同條項但書增列：「營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」，不得減除）。故扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件原告從事系爭債券附條件買回之交易，為付息時之債票持有人，依前開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四０號函謂：「．．．應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條．．．扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』」，既已肯認原告為所得稅法第八十八條規定之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款；乃被告以實質課稅為由，否定原告為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，自非適法。
綜上所述，本件被告所為處分殊有違誤，訴願決定未察而予以維持，自有可議，原告聲明求為撤銷原處分及訴願決定，即無不合，應予准許，著由被告另為適法之處分。至兩造其餘實體上之主張即無庸審酌，附此敘明。
二、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 十五 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 楊莉莉法 官 林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 十五 日
書 記 官 林如冰