臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第二八四二號
原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○
己○○被 告 財政部代 表 人 乙○（部長）訴訟代理人 戊○○
丙○○右當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國九十一年五月十七日院臺訴字第０九一００八四三五九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係律登貿易股份有限公司（以下簡稱律登公司）之清算人，該公司滯欠八十二年至八十六年度營利事業所得稅、滯納金及滯納利息計新台幣（下同）四、０七二、二六一元，經財政部台灣省中區國稅局（以下簡稱中區國稅局）依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（以下簡稱限制出境辦法）第二條第一項規定，報由財政部以九十年十一月十三日台財稅字第０九０００九三五九五號函請內政部警政署入出境管理局（以下簡稱境管局）限制原告出境，經境管局以九十年十一月二十日（九０）境愛岑字第一一三八三三號書函不許原告出境。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告所為限制原告出境之處分是否於法有據？㈠原告主張之理由：
⒈按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載
，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」、「非根據真實事項，不得造具任何會計憑證，並不得在帳簿表冊作任何記錄。」、「會計事項應按發生次序逐日登帳，至遲不得超過二個月。」、「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權、清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」、「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負繳納義務。」，分別為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第二條第二項、商業會計法第三十三條、第三十四條、公司法第八十四條第一項及稅捐稽徵法第十三條所明定。又「說明：二、有限公司或股份有限公司解散清算時，公司財產不足清償其債務，其清算人依公司法第一百十三條或第三百三十四條準用同法第八十九條第一項規定聲請宣告破產，法院以公司已無財產或債權人僅有一人，無宣告破產之必要而裁定駁回，清算人依公司法第一百十三條或第三百三十四條準用同法第八十四條規定執行該條第一項各款職務，並將結算表冊依公司法第一百十三條準用第九十二條或第三百三十一條第三項規定送經股東或股東會承認，除有各該條項但書規定之不法行為外，如對公司債務已為清償之行為，公司已無盈餘或剩餘財產可供分派，不論公司債務是否全部清償，應視為公司已解除清算人之責任，清算程序應屬完結。」、「００企業有限公司如經依法清算完結後，經向法院聲報並辦理清算終結登記（註：現行法並無辦理清算終結登記），法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷；依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條第五款規定，准予解除負責人出境限制。」，分別為財政部七十二年十二月二十日台財關第二八八四六號函釋（以下簡稱七十二年函釋）及七十九年十月二十七日台財稅字第七九０三二一三八三號函釋（以下簡徵七十九年函釋）所釋示。
⒉次按營利事業帳戴之會計事項與實際發生之事實不符，依查核準則第二條第二
項及商業會計法第三十三條、第三十四條規定，應據實調整記載之。原告於八十六年八月二十九日經股東會選任為律登公司之清算人，於同年十月二十四日就任後即依公司法第三百二十六條規定檢查公司財產情形及八十六年度帳冊記載，發現日記帳：九月一日以銀行存款科目彙總一筆償還股東往來九、０００、０００元，同日向股東借款一００、０００元及一八三、七六七元，與實際發生之會計事項及相對之有關憑證不符，未依商業會計法規定據實記載，經原告本於清算人職責，依實際發生之會計事項清查，即八十六年以現金償還股東往來之次序與金額應為：一月五日一、五００、０００元、五月十四日一、七
００、０００元，六月十七日六００、０００元、六月三十日七００、０００元，七月三日一、四００、０００元、七月七日一、一００、０００元、八月二日一、四一六、二三三元、八月二十六日三００、０００元，合計八、七一
六、二三三元，其自八十六年九月二日在公司解散前一月五日起至八月二十六日止分八次償還股東往來債務總額八、七一六、二三三元，與原帳載九月一日償還股東往來九、０００、０００元減虛借之一００、０００、０００元及一
八三、七六七元餘額八、七一六、二三三元相符，顯然九月一日原帳簿記載償還股東往來資金九、０００、０００元彙總一筆記載之會計事項不實，是原告依據真實交易事項重新逐日逐筆記載，造具資產負債表及財產目錄，送經監察人審查，提請股東會議承認後呈報法院，並向被告所屬中區國稅局辦理八十六年度決算申報，業經核定在案，於法並無不合。至於實際以現金償還股東往來交易之資金流程，有上述八筆股東往來及資金來源記帳傳票、原始憑證及償還股東往來資金來源表可稽，而上述帳冊憑證於八十七年十二月七日提供被告所屬中區國稅局查核，是被告及其所屬中區國稅局對原告所提供之帳證，未能善盡調查審明事實。
⒊又按原告八十六年十月二十四日就任律登公司清算人，經臺灣臺中地方法院八
十六年十一月二十五日中院敬民實八十六司二八０字第八一六三八號函准予清算人備查。因律登公司之財產不足清償債務，是原告於八十七年五月十九日向臺灣臺中地方法院聲請宣告破產，因債權人僅有中區國稅局，並無宣告破產之必要，經該院八十七年五月二十一日八十七年度破字第一七號裁定駁回，遂依法恢復清算程序，清算後可分配現金五八九、八五０元。原告依稅捐稽徵法第十三條第一項規定全額分配清償欠稅，至八十七年八月七日向臺灣臺中地方法院聲請清算完結，經該院八十七年九月八日中院貴民實八十七司一六六字第六三五六四號函清算完結准予備查。時隔一年餘，境管局於八十九年一月二十五日（八九）境愛岑字第一三九九三號函謂：「主旨：因律登貿易股份有限公司滯欠營利事業所得稅尚未繳納，台端為該公司負責人，依法禁止出國。說明：
一、依據財政部八十九年一月二十日台財稅第0000000000號函辦理．．．」，禁止律登公司登記負責人蔡守原出國。經訴外人蔡守原於八十九年二月九日向中區國稅局申復後，該局於八十九年三月六日以中區國稅徵字第八九００一二八三０號函解除律登公司登記負責人蔡守原出境限制。又九十年十一月七日，被告所屬中區國稅局以中區國稅徵字第０九０００六三０二六號函請被告轉境管局，以律登公司經禁止處分之財產價值與得報請限制出境之欠繳應納稅捐不相當為由，另行限制原告（即清算人）出國，是同一欠稅標的，被告先後函請境管局兩次禁止律登公司登記負責人蔡守原及原告（即清算人）出國，顯於法有違。
⒋再按被告租稅債權之核定或確定均在律登公司八十六年九月二日解散登記日之後：
①八十二年度補徵營利事業所得稅一、四九一、九六五元於八十六年十二月二
十九日復查決定，稅單展延繳限至八十七年五月二十五日，依稅捐稽徵法第三十九條第一項規定復查期間原告可暫緩繳納。
②八十三年度營所利事業得稅一、二五二、四九三元，八十七年五月十四日送達，原訂繳限八十七年四月六日至四月十五日。
③八十四年度營所利事業得稅七一一、一０三元，八十七年十月六日送達，原訂繳限八十七年八月六日至八月十五日。
④八十五年度營所利事業得稅二三一、二二三元，八十七年一月十九日送達，原訂繳限八十七年二月六日至二月十五日。
⑤八十六年度營利事業得稅一０二、九一０元，八十七年五月十四日送達，原訂繳限八十七年五月十六日至五月二十五日。
⑥八十六年度清算所得稅四二、五五三元，八十七年十月六日送達，原訂繳限八十七年十月十六日至十月二十五日。
⒌另按原告依公司法第三百二十六條準用同法第八十七條，檢查律登公司解散登
記日前，帳簿表冊及憑證，依法據實按八次償還股東往來次序調整更正，對其解散清算前財產情形向法院報備之資產負債表及財產目錄，更正前後該財務報表金額均不變，經清算收取債權後可分配之現金五八九、八五０元已全部優先清償租稅債務，清算結果被清算公司之股東均無分配剩餘財產，則原告已盡清算人之職責，更無違反公司法及稅捐稽徵法相關條項但書之行為。被告指摘八十六年九月二日解散登記日前九月一日傳票、日記簿、分類帳記載錯誤之九百萬元資金去向不明，而於八十七年九月八日台灣台中地方法院民事庭中院貴民實八十七司一六六字第六三五六四號函核准清算完結後二年餘，再於九十年十一月十五日台財字第０九０００九三五九五號函禁止原告出國限制處分，與財政部九十一年十一月十四日台財稅字第０九一０四五七二六六號函釋「有限公司及股份有限公司依公司法規定辦理清算，經清算人依規定向法院聲報清算完結，並經法院准予備案後，如經稽徵機關查明該公司已無可供移送執行之財產者，得免限制清算人出境。各稽徵機關先前如有於公司向法院聲報清算完結備案後始辦理限制出境而該公司查無財產者，應即函報本部解除清算人之出境限制。」之釋示亦有違背。
⒍又原告已依稅捐稽徵法第十三條第一項規定，將清算後可分配現金五八九、八
五０元全額清償欠稅債務，已盡清算人之職務，已符合被告七十二年函釋及七十九年函釋規定。被告所屬中區國稅局未事前函告其擔任律登公司清算人有否違反稅捐稽徵法第十三條第一項之情事，應否依同法條第二項應就未清繳之稅捐負繳納之義務等情，事後指摘律登公司八十六年九月一日償還股東往來九、
０００、０００元資金去向不明，因而報請限制原告出境，所為處分顯有違誤。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內
政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境．．．」、「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣五十萬元以上，營利事業在新台幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」，分別為稅捐稽徵法第二十四條第三項前段及限制出境辦法第二條第一項所規定。又「說明：二、有限公司或股份有限公司解散清算時，公司財產不足清償其債務，其清算人依公司法第一百十三條或第三百三十四條準用同法第八十九條第一項規定聲請宣告破產，法院以公司已無財產或債權人僅有一人，無宣告破產之必要而裁定駁回，清算人依公司法第一百十三條或第三百三十四條準用同法第八十四條規定執行該條第一項各款職務，並將結算表冊依公司法第一百十三條準用第九十二條或第三百三十一條第三項規定送經股東或股東會承認，除有各該條項但書規定之不法行為外，如對公司債務已為清償之行為，公司已無盈餘或剩餘財產可供分派，不論公司債務是否全部清償，應視為公司已解除清算人之責任，清算程序應屬完結。」、「００企業有限公司如經依法清算完結後，經向法院聲報並辦理清算終結登記（註：現行法並無辦理清算終結登記），法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷；依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條第五款規定，准予解除負責人出境限制。」、「公司清算期間，稅單應向清算人送達；如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象。」，分別為財政部七十二年函釋、七十九年函釋及八十三年十二月二日台財稅第000000000號函釋（以下簡稱八十三年函釋）有案。
⒉本件原告係律登公司清算人，該公司因滯欠已確定之八十二年至八十六年度營
利事業所得稅計四、０七二、二六一元，由於滯欠稅款已達限制出境金額標準，被告乃函請境管局限制原告出境，揆諸首揭規定，並無違誤。
⒊次按律登公司前因滯欠八十二年至八十六年度營利事業所得稅計四、０七八、
七四三元，經被告所屬中區國稅局依限制出境辦法第二條第一項規定，於八十九年一月十五日中區國稅徵字第八九０００二八四二號函報被告以八十九年一月二十日台財稅第0000000000號函轉境管局限制該公司原負責人蔡守原出境在案，嗣蔡守原以該公司業已解散，並依法踐行清算程序完結，申請解除其出境限制。經查該公司於八十六年八月二十九日經股東會選任甲○○為清算人，並於同年九月二日辦理解散登記，進行清算，爰依被告八十三年函釋，解除蔡守原出境限制，復因被告所屬中區國稅局原係於清算期間之八十七年五月七日及八十七年七月二十二日將前開營利事業所得稅繳款書向原負責人蔡守原送達，且經查該公司尚未完成合法清算，公司法人人格仍然存在，乃依被告八十三年函釋規定重新向原告（即清算人）合法送達，並限制原告出境，合先說明。
⒋又按原告訴訟意旨略以律登公司業於八十七年九月八日經台中地方法院准予清
算完結備查，其已依稅捐稽徵法第十三條第一項規定，將清算後可分配現金五
八九、八五０元全額清償欠稅債務，已盡清算人之職務，已符合被告七十二年函釋及七十九年函釋規定。被告所屬中區國稅局未事前函告其擔任律登公司清算人有否違反稅捐稽徵法第十三條第一項之情事，應否依同法條第二項應就未清繳之稅捐負繳納之義務等情，事後指摘律登公司八十六年九月一日償還股東往來九百萬元資金去向不明，竟草率限制原告出境，行政處分顯然違法，請撤銷訴願決定及原處分等云云。
⒌經查律登公司係於八十一年十月十五日設立，於八十六年八月二十九日經股東
會選任甲○○為清算人，旋於同年九月二日辦理解散登記並報經臺灣臺中地方法院民事庭以八十六年十一月二十五日中院敬民實八十六司二八０字第八一六三八號函准予清算人就任備查，被告所屬中區國稅局依該函副本先後於八十六年十二月三十一日、八十七年一月十九日、八十七年五月十四日及八十七年十月六日等日期分函清算人申報及更正債權計三、八三八、九一一元，案經清算人以公司資產不足清償負債為由聲請破產宣告，經管轄法院以債權人除被告所屬中區國稅局外別無他人，認無依破產程序清理債務之必要，裁定駁回，爰於處分剩餘資產償付欠稅五八九、六二二元後，即報經臺灣臺中地方法院民事庭以八十七年九月八日中院貴民實八十七司一六六字第六三五六四號函准予清算完結備查。惟經查該公司所為之清算事務，仍未完成合法清算，其理由如左：①查該公司原帳載八十六年九月一日（即解散登記前一日，清算人業經受任）
將公司資金九百萬元交還股東，其雖以股東往來科目出帳，惟經審明其另行補具之帳證及往來銀行存摺資料，查無系爭股東往來交易之資金流程，且其帳載銀行存款交易紀錄亦多與該存摺所載不符，是本件清算人受任後未依公司法第三百二十六條之規定檢查公司財產，致案關九百萬元資金去向未明，顯未完成合法清算程序。
②原告所稱於八十六年十月二十四日就任清算人後即發現帳載八十六年九月一
日償還股東墊款九百萬元之記載與事實不符，爰依商業會計法關於「據實記載」之規定，重新逐日逐筆記載一節。據稱原告於八十六年十月二十四日就任為律登公司之清算人，並於八十七年九月八日將該公司清算事件報經管轄法院准予清算完結備查，惟清算人（即原告）於八十七年十二月七日向被告所屬中區國稅局提示之日記帳仍載明係於八十六年九月一日償還股東墊款九百萬元，並無所訴「據實記載」情事，迨至八十九年二月二十四日始補具另套更改後之帳證到局，且公司法關於清算人職務之規定，尚無清算人得更改以前年度帳載紀錄之權限。又所援引商業會計法第三十四條業已定明「會計事項應按發生次序逐日登帳，至遲不得超過二個月。」，其於事實發生後二年餘，且係報經管轄法院准予清算完結備查後始予更改，又乏足資驗證其交易事實之資金流程為證，顯係臨訟補具，至所補具之帳載及資金流程說明文件等資料，核係前述八十九年二月二十四日補具到局之另套更改後之帳證，其所主張之各筆償還股東之資金來源均與其更改後之交易紀錄所載金額亦不相符，殊無足採。
⒍另按依司法院秘書長八十四年三月二十二日秘台廳民三字第０四六八六號函關
於「公司於清算完結，．．．，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。．．．，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法並無不合。」之釋示，本件尚不生清算完結之效果，法人人格仍未准消滅，原告所援引被告七十二年函釋及七十九年函釋，均明白揭示應以「合法清算完結」為解除清算人責任及解除其負責人出境限制之要件。本件律登公司既有前開事務尚未完成合法清算，是無該二則被告函釋之適用，至其是否涉及稅捐稽徵法第十三條第二項規定之清算人賠繳義務則尚未論及，所訴顯係誤解，無足採據。
理 由
一、本件起訴時原告之代表人為李庸三，嗣於本件訴訟程序進行中之九十一年十二月一日變更為乙○，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」及「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」，稅捐稽徵法第二十四條第三項前段及第四十九條前段分別定有明文。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣五十萬元以上，營利事業在新台幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」，亦為限制出境實施辦法第二條第一項所明文規定。
三、本件原告為律登公司之清算人，該公司滯欠八十二年至八十六年度營利事業所得稅、滯納金及滯納利息計四、０七二、二六一元等情，有律登公司八十二年至八十六年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、台中市稅捐稽徵處代收移送法院財務罰鍰繳款書、限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、欠稅總歸戶查詢等影本附卷可稽，並為原告所不爭，自堪認為實在。原告雖主張律登公司已合法清算完結並經法院核准備查，被告自不得以律登公司之欠稅而限制其出境等語。惟查行為時稅捐稽徵法第二十四條第三項前段及限制出境實施辦法第二條第一項之規定，其立法目的係為保全稅捐，故限制出境乃保全處分之一種，其性質與行政處分迥異，亦與行政罰分屬二事，即只要欠稅達一定金額即可為之，業已排除故意、過失之要件，亦無庸審究行政爭訟案件是否確定；至有無限制出境之必要，係事實之考量，仍屬行政機關之執掌，本得依其職權行使，與本案訴訟無涉，亦無庸審酌是否有潛逃國外或隱匿或移轉財產之行為。經查原告係律登公司之清算人，而律登公司八十二年至八十六年度營利事業所得稅事件業已核定在案，原告既為納稅義務人律登公司之清算人，系爭欠繳之營利事業所得稅、滯納金及滯納利息金額計四、０七二、二六一元，已達得限制出境之金額，被告為促其繳清，因認有必要而予以限制出境，即非無據。次按公司向法院聲報清算完結程序，係屬非訟事件，法院為「准予備查」，僅為備案性質，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，即必也該清算程序完全合法無瑕疵，始生清算完結之效果，並非向法院聲報備查即生清算完結及使法人人格歸於解散消滅之效果，故若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。又欠稅乃公法上之債權債務關係，依稅捐稽徵法第六條第一項規定優先於普通債權，顯與私法上之債權性質及清償優先順位有別。本件律登公司於解散日之前一日即八十六年九月一日，將公司資金九百萬元償還與股東，此觀律登公司八十六年九月一日轉帳傳票會計科目為股東往來及總分類帳股東往來科目、銀行存款借貸資料等均帳載為九百萬元即知，原告於律登公司解散前之八十六年八月二十九日經股東會選任為清算人，並於同年十月二十四日就任，自無對前開返還公司資金九百萬元予股東一節無知悉之理，且律登公司八十二年營利事業所得稅事件於原告擔任清算人之際即已核定在案，依前述公法債權優先原則，原告本應善盡清算人之責，就公司之財產依公司法第三百二十六條之規定詳予檢查，原告未依法為之，即率予聲報清算完結，本於法不合。況原告係於法院准予清算完結備查後之二年即八十九年二月二十四日，始提出更改後之帳證主張律登公司八十六年九月一日返還九百萬元與股東之記載與事實不符，非惟與其八十七年九月八日向法院聲報清算完結之內容不符，亦與其於八十七年十二月七日向中區國稅局所提示之日記帳迥異，足見其係事後臨訟補正，自無可採，是原告有未依法善盡清算人責任之事實，堪以確定，從而殊難謂律登公司業經合法清算完結，律登公司之法人人格自未消滅，故被告認律登公司實質上並未完成合法清算，不生清算完結之效果，其公司法人人格並未消滅，即非無憑。再按公司法人不同於自然人，須有自然人代為行為（包括作為及不作為），是公司法人非以自然人為代表人，無從為有效行為（如有效買賣股票行為），故行政法規除處罰公司法人外，亦多有處罰其登記名義人即負責人之規定，參以公司法關於清算人之責任不因清算完結而終結之規定，本件依稅捐稽徵法第二十四條第三項前段及第四十九條前段，以營利事業即納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得限制其負責人出境之規定，據以限制法人（即律登公司）之清算人即原告出境，尚非無據。從而被告以原告係律登公司之清算人，律登公司欠繳稅款等已達一百萬元以上，而限制原告出境，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 楊莉莉法 官 林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十九 日
書 記 官 林如冰