臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第二八七○號
原 告 台北市進出口商業同業公會代 表 人 甲○○理事長訴訟代理人 乙○○（會計師）（兼送達代收人）複代理人 陳國雄被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因機關團體作業組織所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月二十四日台財訴字第０九一一三五三五０四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）八十五年度機關團體作業組織所得稅結算申報，原列報銷售貨物或勞務所得新台幣（下同）一四、二六三、九二四元及銷售貨物或勞務以外收入一四七、四二０、一一三元，收入總額為一六一、六八四、０三七元，全年課稅所得額為一四、二六三、九二四元，經被告初查以其中銷售貨物或勞務所得中申報減除其繳納八十四年度所得稅（以下稱系爭所得稅）四、七三八、六八二元，依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十條第二款規定，核屬盈餘分配，乃予以剔除，核定銷售貨物或勞務所得為一九、００二、六０六元，並補徵所得稅額一、一八四、六七０元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告繳納之系爭所得稅款四、七三八、六八二元，是否不具盈餘分
配性質？可否列為費用扣除？㈠原告主張之理由：
⒈被告對原告主張，其為依法成立之公益社團法人，且餘絀數依法不得分配乙節
，均不爭執，但本件竟擅認原告繳納系爭營利事業所得稅為盈餘分配，不得列為費用或損失，顯然矛盾，是其剔除原告申報系爭之稅捐之處分，自屬錯誤。⑴按原告為公益社團法人，其餘絀數依法不得分配，均為被告所不爭，則被告
明知原告依法不能分配盈餘，竟擅稱原告繳納系爭所得稅法為盈餘分配，顯為錯誤。
⑵「社團法人章程內容有左列各款情形之一者，應認為違反設立目的，不准登
記：①以法人收益之全部或一部歸屬於特定之私人或以營利為目的之團體者。‧‧‧」及「‧‧‧以公益為目的之法人解散時，其剩餘財產不得歸屬於自然人或以營利為目的之團體。」分別為法院辦理社團法人登記注意事項壹、一般社團法人部分第十四款及民法第四十四條第一項後段所明定。據上，原告既為依法成立之公益社團法人，不得將收益之全部或一部以盈餘分配或歸屬特定私人或以營利為目的之團體，且解散時，亦不得將剩餘財團歸屬特定私人或以營利為目的之團體，即無爭議。
⑶原告為依法不得分配盈餘之公益社團法人，則該查核準則規定營利事業所得
稅為盈餘分配，顯難適用，俱如前述不贅外，查依首揭查核準則後段固規定營利事業所得稅不得列為費用或損失，但就機關或團體言，該營利事業所得稅仍為稅捐性質，亦確為該機關或團體之支出，此觀之被告對系爭所得稅款予以轉列為「與創設目的有關活動之支出」即明，則於本件系爭所得稅款為銷售勞務所衍生之稅捐費用下，原告主張系爭所得稅款應列為銷售勞務所得項下減除，即非無據。
⑷末按「營利事業所得稅係屬盈餘分配，不得列為費用或損失」固為查核準則
第九十條第二款所規定。所稱「屬盈餘分配」者，自應以依法具有盈餘分配可能性為前提，且依法學上所稱「反面推論」原理，未滿足法律上之前提要件時，並不發生後段之法律效果，則原告既為公益社團法人，且依法不得分配盈餘，即無法滿足法令規定盈餘分配之前提要件，自應認屬並無查核準則第九十條第二款後段「不得列為費用或損失」之適用。
⒉被告核認原告繳納系爭所得稅款為「與創設目的有關活動之支出」，惟機關或
團體創設目的活動產生短絀時，該短絀數額，可列為銷售貨物或勞務所得之減除項目，其結果尚與原告申報情形並無二致，則本件於系爭所得稅款為銷售勞務所得所衍生之稅捐下，自應准許列為銷售勞務收入之費用減除，始符合所得稅法第二十四條規定之配合原則，乃被告執意否准變更其處分，自難謂合。
⑴按「符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞
務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅。」為財政部以八十四年一月四日台財稅第000000000號函發布之教育、文化、慈善機關或團體免納所得稅適用標準（下稱免稅標準）第二條之一第一項所規定。據此，機關或團體從事與創設目的有關活動，倘此項活動支出超過銷售貨物或勞務以外之收入，造成短絀時。該機關或團體計算其銷售貨物或勞務之課稅所得，自可減除此部分與創設目的有關活動之短絀數，應甚明確。
⑵被告既核定系爭所得稅款為「與創設目的有關活動之支出」，而原告因上開
活動支出超過每年孳息及經常性收入百分之八十，此部分結餘數，符合前開免稅標準規定，應免予課稅，無庸爭議。但因原告從事創設目的有關活動，亦可能產生支出超過銷售貨物或勞務以外收入之短絀情形，則本件依被告核認系爭所得稅款為與創設目的活動有關支出之見解，暨依前項免稅標準第二條之一關於短絀數額可列為銷售勞務所得之減除項目之規定，無異核認系爭所得稅款，仍可列為原告銷售勞務所得之減除，其結果恰與原告申報情形尚無二致。從而，本件原告主張系爭所得稅款既因銷售勞務所得所生之稅捐，自應直接列為銷售勞務所得項下減除，始符合所得稅法第二十四條規定之配合原則意旨，洵非無據，乃被告否准變更，顯有矛盾，亦非有合。
⑶原告將捐助人捐助之固定資產出租以收取租金收入，僅係避免固定資產閒置
浪費的管理程序，並獲取從事創設目的支出之資金來源，尚與營利為目的之營利事業有別。茲因實務上，稅捐機關對租金收入均認屬銷售勞務收入性質，原告遂依所得稅法第二十四條規定計算營利所得額，並依法繳納所得稅款，則原告辦理結算申報時，將本年度繳納八十四年度營利事業所得稅款四、
七三八、六八二元，依前開所得稅法第二十四條規定，列為租金收入總額之減除項目，自屬適法。詎被告見未及此，一再援引查核準則第九十條第一項第二款規定，作為本件處分依據，訴願決定機關予以維持，亦非有合。
⒊原告為依法成立之公益社團法人，依法不得分配盈餘，被告率引查核準則第九
十條第二款規定，將系爭所得稅法視為盈餘分配，不得列為費用或損失，執為否准自銷售勞務所得項下列報系爭稅捐之依據，並對系爭所得稅款轉列為與創設目的有關活動之支出，核其處分，無異核認仍為費用之性質，從而，系爭所得稅款既為銷售勞務所生，自應列為銷售勞務所得項下之費用減除，始符合所得稅法第二十四條規定之配合原則意旨。
㈠被告主張之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅
捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定；次按「稅捐：一、．．．．二、營利事業所得稅係屬盈餘分配，不得列為費用或損失。」亦為查核準則第九十條第二款所規定。
⒉原告八十五年度機關團體作業組織所得稅結算申報，原列報銷售貨物或勞務所
得一四、二六三、九二四元及銷售貨物或勞務以外收入一四七、四二０、一一三元，收入總額為一六一、六八四、０三七元，全年課稅所得額為一四、二六
三、九二四元，經被告初查以其中銷售貨物或勞務所得中申報減除其繳納八十四年度所得稅四、七三八、六八二元，依查核準則第九十條第二款規定，核屬盈餘分配，乃予以剔除，核定銷售貨物或勞務所得為一九、００二、六０六元，並補徵所得稅額一、一八四、六七０元。
⒊原告主張，係依法成立之公益社團法人，依法不得分配盈餘，被告率引查核準
則第九十條第二款規定，將系爭所得稅法視為盈餘分配，不得列為費用或損失，執為否准自銷售勞務所得項下列報系爭稅捐之依據，並對系爭所得稅款轉列為與創設目的有關活動之支出，核其處分，無異核認仍為費用之性質，從而，系爭所得稅款既為銷售勞務所生，自應列為銷售勞務所得項下之費用減除，始符合所得稅法第二十四條規定之配合原則意旨，乃被告未審上情，否准變更，訴願決定機關遞予維持，均有不合云云，經核原告所訴，核無足採。
理 由
一、本件訴訟繫屬中，被告之代表人由李棟樑變更為甲○○，茲據其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。合先敘明。
二、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定；次按「稅捐：一、．．．．二、營利事業所得稅係屬盈餘分配，不得列為費用或損失。」亦為查核準則第九十條第二款所規定。又「按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第二十四條第一項所明定。其文中所稱稅捐，係指因經營業務所發生之稅捐而言，對經營業務所獲得之盈餘不包括在內，蓋盈餘乃指經營本公司業務於年度終了其公司財產超過其資本額部分應屬股東利益所得之謂，該項所得與因經營業務所發生之稅捐如營業稅、印花稅係屬營業費用之支出其性質顯然不同，故營利事業所得稅結算申報查核準則第九十條第二款規定『營利事業所得稅，係屬盈餘分配，不得列為費用或損失』云云，係對首開法條本義之釋示，而非變更原法條之內容，自不得謂為與法律有所牴觸。」亦為改制前行政法院七十年判字第四二一號判決闡釋在案。
三、本件原告八十五年度機關團體作業組織所得稅結算申報，原列報銷售貨物或勞務所得一四、二六三、九二四元及銷售貨物或勞務以外收入一四七、四二０、一一三元，收入總額為一六一、六八四、０三七元，全年課稅所得額為一四、二六三、九二四元，其中銷售貨物或勞務所得中申報減除其繳納之系爭所得稅款四、七
三八、六八二元之事實，為兩造所不爭執，復有被告之結算申報書附原處分卷可稽。原處分依查核準則第九十條第二款規定，認定原告所繳納八十四年度所得稅
四、七三八、六八二元，屬盈餘分配，乃予以剔除，核定銷售貨物或勞務所得為
一九、００二、六０六元，並補徵所得稅額一、一八四、六七０元，核無不合。原告雖為事實欄所載之主張，惟查：
(一)、營利事業所得稅依其性質，屬於盈餘分配，已如上述，此種性質不因納稅義務
人為公益社團法人而有不同。蓋公益社團法人因有與創設目的無關之銷售貨物或勞物所得，在扣除相關成本費用、損失及稅捐後之餘額，因其公益法人性質，而列入餘絀數項目，然其本質與營利法人之盈餘相同。雖然公益社團法人對於餘絀數不得分配，惟此乃基於法令限制，而非餘絀數之性質使然，尚不得依此反推公益社團法人因有銷售貨物或勞務有營利所得，而繳納之所得稅性質上非屬盈餘分配。原告主張其為依法成立之公益社團法人，且餘絀數依法不得分配，被告擅認原告繳納系爭所得稅為盈餘分配，不得列為費用或損失，顯然矛盾云云，並不足採。
(二)、如前舉改制前行政法院判決所闡釋，所得稅法第二十四條第一項所稱之「稅捐
」，係指因經營業務所發生之稅捐而言，對經營業務所獲得之盈餘不包括在內，盈餘與因經營業務所發生之稅捐如營業稅、印花稅係屬營業費用之支出其性質顯然不同，亦即營利事業所得稅因非屬因經營業務所發生者，性質上並非費用，自不得以費用扣除。系爭所得稅並非因經營業務所生之費用，縱然被告核認機關或團體創設目的活動產生短絀時，該短絀數額，可列為銷售貨物或勞務所得之減除項目，亦不能使系爭所得稅變更為具費用性質。原告主張機關或團體創設目的活動產生短絀時，該短絀數額，可列為銷售貨物或勞務所得之減除項目，結果尚與原告申報情形並無二致，則本件於系爭所得稅款為銷售勞務所得所衍生之稅捐下，自應准許列為銷售勞務收入之費用減除云云，亦不足採。
四、從而，原處分以系爭所得稅額應於其餘絀項下減除，不得列為費用處理，或於其銷售貨物或勞務所得中減除，而否准系爭所得稅額自原告八十五年度銷售貨物或勞務所得項下減除，核定原告八十五課稅所得額為一九、００二、六０六元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十六 日
臺北高等行政法院 第三庭
審判長 法 官 姜素娥
法 官 陳國成法 官 吳東都右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十六 日
書記官 李金釵