臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第二八○二號
原 告 甲○○訴訟代理人 林瑞彬律師
乙○○（會計師）右 一 人複 代 理人 游勝福（會計師）被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月十六日台財訴字第０九一一三五三三一０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）八十三年七月十四日將其所投保之五年新年金養老保險之年金紅利及滿期受益人變更為其姊即訴外人姜佩君，並於同年十一月十六日滿期時，該保險給付新台幣（下同）五、三八四、四一０元，由中國人壽保險股份有限公司（下稱中國人壽公司）直接匯款存入姜佩君第一商業銀行松江分行（下稱第一銀行松江分行）帳戶，涉有贈與之行為，而未依法申報贈與稅，案經被告查獲，乃予核定贈與總額為五、三八四、四一０元，淨額為四、九三四、四一０元，應納稅額為六八七、一六四元，並依法處罰鍰計六八七、一六四元。原告不服，主張姜佩君之存款係中國人壽公司給付之保險金，並非其本人所贈與等情，申經復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告於八十三年七月十四日將其所投保之新五年年金養老保險之滿
期受益人變更為訴外人姜佩君，使得訴外人姜佩君於八十三年十一月十六日受領中國人壽公司給付之五、三八四、四一０元保險金，是否構成贈與行為？㈠原告主張之理由：
⒈按行為時遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第四條規定，「本法稱贈與，指財
產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」亦即，贈與行為之構成要件有二：一為將自己財產無償給予他人，即對自己之財產有民法上的「處分」行為；再者須經他人允受而發生民法上贈與之效力。財政部八十四年二月二十五日台財保第000000000號函（下稱八十四年函）所發布之「人壽保險單示範條款」第二十二條規定：「要保人於訂立本契約時或保險事故發生前，得指定或變更受益人。前項受益人的變更於要保人檢具申請書及被保險人的同意書送達本公司時生效，‧‧‧」因此，原告於保險事故發生前為變更其所指定受益人之行為，並非將系爭保險契約為任何處分行為，並未符合贈與行為之構成要件，故被告逕行將原告變更受益人之行為解釋為遺贈稅法第四條之贈與行為，顯有適用同法第四條違誤。又被告係認原告變更受益人為姜佩君之方式為贈與行為，惟遺贈稅法第四條第一項規定，「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之『權利』。‧‧‧」故遺贈稅法第四條第一項所指之贈與行為，即不包括贈與「利益」之行為，本件原告變更受益人之行為僅係使受益人取得一個附條件之期待利益，其所附條件包括⑴原告未提前解約⑵原告未再變更受益人為自己或姜佩君以外之人⑶系爭保險契約之原告未發生合約所定之保險事故，故本件行為並未使姜佩君取得任何法律上之「權利」，故並無構成遺贈稅法第四條第一項所稱之「贈與」行為。換言之，依本案之實際狀況，該項保險受益人之變更顯非屬遺贈稅法第四條所謂「財產移轉」。且本案係原告自行變更受益人予姜佩君，而由中國人壽公司依約直接將保險金逕匯入姜佩君帳戶，並無證據證明姜佩君有何允受受領系爭金錢之事實。又按遺贈稅法第四條規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利（第一項）。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為（第二項）。」查本案原告係變更保險契約之約定將紅利及滿期給付受益人變更為姜佩君，僅屬原告依保險契約條款之約定行使權利，非上開條文第一項所定之財產移轉，既然本案系爭訴訟標的不符合本條關於第一項「財產」之定義，則被告顯無任何法律根據逕行核定原告變更保險契約之行為核屬遺贈稅法第四條第二項之範疇。次查，本案因原告變更保險契約而遭被告核定有遺贈稅法第四條之贈與行為，惟原告於八十三年七月十四日變更年金紅利及滿期受益人為姜佩君時，該項保險契約尚未屆期，換言之，該項利益之給付是否會成為依遺贈稅法第十六條第九款之「不計入遺產總額」之財產顯屬未知，端賴被保險人是否發生保險事故而定。因此，原告於八十三年七月十四日變更受益人行為之標的絕非同法第四條所定之財產，至多僅屬一種「尚未確定發生之利益」？是以，被告核定原告有遺贈稅法第四條之贈與行為，顯然有適用法律錯誤之違法。另，依同法第四條第二項文義解釋係指財產所有人（即本案之原告）以自己之財產無償給予他人，按前述可知，原告變更受益人之時點是在保險契約屆滿前所為之行為，亦即保險公司將來可能須給付滿期保險金額之「未確定利益」已由原告轉出給姜佩君，原告於變更受益人的當時並未確定已給付財產利益予姜佩君，因此按前開條文之解釋言明須以自己之財產無償給予他人並經他人允受，才謂贈與。查本案變更受益人後契約屆滿前，原告並無法預期該項財產是否歸身故受益人所有或為滿期受益人所有，縱使屆滿時因被保險人之生存而確定保險金額歸滿期受益人（即本案之姜佩君）所有，亦係因契約之執行結果使姜佩君取得保險金，而非因原告之行為所致，系爭保險金之給付並非原告所給付，亦即非屬原告之財產，故被告以遺贈稅法第四條為本件核定顯然有適用法律不當之違法。
⒉按遺贈稅法第五條規定「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，
依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。四、因顯著不相當代價，出資為他人購置財產者，其出資與代價之差額部分。五、限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產，視為法定代理人或監護人之贈與。但能證明支付之款項屬於購買人所有者，不在此限。六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」依據財政部顯將第五條之「以贈與論」行為之申報義務與罰鍰課徵基礎另為規定之情形觀之，第五條之規定顯非第四條之解釋規定而為完全不同之稅捐法律，故依據租稅法律主義及與遺贈稅法第四條體系解釋之結果，納稅義務人對於特定利益之移轉應以遺贈稅法第五條所定之事項為限，始得列入贈與稅之課稅範圍。而本件事實顯無一符合該法第五條所列舉之任一情形，自亦不得依遺贈稅法第五條核定原告應納贈與稅。退萬步言之，倘被告認定本案情形符合遺贈稅法「以贈與論」之情事，則依財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函釋（下稱七十六年函釋）規定「依遺產及贈與稅法第五條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自本函發布之日起，稽徵機關應先通知納稅人於收到通知後十日內申報，如逾限仍未申報，並經課稅確定者，使得依同法第四十四條規定處罰。」此為財政部因遺贈稅法第五條並非人民所能瞭解，而以行政規則之方式對符合遺贈稅法第五條之「以贈與論」之行為為下列稅捐義務及罰鍰課徵基礎之規定，此行政規則為有利納稅義務人之解釋，依稅捐稽徵法第一條之一之規定，自發生納稅義務人得據以主張之外部效力，亦即：⑴稽徵機關發現「以贈與論」之事實應通知納稅義務人於收到通知後十日內申報，納稅義務人始會發生申報義務，納稅義務人履行申報義務後，才可能發生依遺贈稅法第三十條之依稽徵機關核定通知書繳納稅款之義務；⑵納稅義務人未於前款期限申報，稅捐稽徵機關始有課徵罰鍰之權利。本案原告於八十三年七月十四日變更姜佩君為保險年金紅利受益人及滿期受益人時，如認定為視同贈與之行為，被告應依據第五條各款之規定通知原告，原告始需於該通知之限期內申報贈與稅。因此，如鈞院認本件行為非遺贈稅法第四條之贈與而為同法第五條之「以贈與論」之行為，被告因未踐行前開七十六年函釋之程序，原告之納稅義務尚未發生，原處分當然亦應撤銷。
⒊如鈞院認本案為遺贈稅法第四條之贈與：⑴按人民對法律之瞭解不能期待其有
超過政府主管機關之水準，主管機關亦負有引導、提示及協助人民正確認識法律之義務，如果主管機關未能適時表達其法律意見，將影響到人民對法律的正確認知能力，鈞院八十九年訴字一六七四號判決著有明文。按保險制度於台灣已行之數十年，類似本案將保險受益人直接指定或中途變更為要保人以外之他人之情形不知凡幾，被告卻從不挑剔與質疑，人民對此行為早因國家對此極常見之社會行為表示沉默，而對此行為之正當性發生高度信賴，被告驟然對原告追溯課罰，完全忽略了其本身在此段期間內之調查與解釋法律的責任。故原告未申報系爭贈與稅，實無一般社會觀念所能認知之應注意能注意而不注意之過失，依司法院釋字第二七五號之見解，被告不應課原告應納稅額一倍之罰鍰，該項核定顯有違誤。⑵行政程序法第七條：「行政行為，應依下列原則為之：①採取之方法應有助於目的之達成。②有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。③採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」被告課本件罰鍰之目的，無非以促使人民能就上開情形主動申報贈與稅，惟即如前述，稅捐機關對此社會上極常見之行為從來不為任何質疑，如鈞院認被告依遺贈稅法第四條核定本稅之行為為合法，課徵本稅應足使人民未來會注意不再讓此種情形發生，故對完全無逃漏稅意圖，只是單純為一導正未依規定所造成之錯誤，因此被告處以原告應納稅額一倍之罰鍰顯屬不當，亦有違反司法院釋字第二七五號。如鈞院認本件應符合依遺贈稅法第五條課徵本稅之構成要件，財政部七十六年函釋之明定為原告所得主張適用，因此被告未先通知原告申報，絕無權課徵任何罰鍰。
⒋保險法並未明文規範限制變更保險契約受益人本案原告於七十八年十一月十六
日與中國人壽公司簽訂「五年期新年金養老保險契約」，本契約之性質為人壽保險中之「生死合險」，即依保險法第一百零一條「人壽保險人於被保險人在契約規定年限內死亡，或屆契約規定年限而仍生存時，依照契約負給付保險金額之責。」所定之保險，依保險法第一條「本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財務之行為（第一項）。根據前項所訂之契約，稱為保險契約（第二項）。」之規定可知，該契約仍係屬因保險事故之發生可能所致損害提撥的準備金，因此，無論就系爭契約而言被保險人是否存歿該筆保險金均屬損害賠償金性質。故縱系爭變更受益人之行為仍屬民法上之贈與行為，贈與一未確定之損害賠償金仍非屬遺贈稅法上之贈與，亦無疑問。
⒌原告變更保險契約受益人之行為非屬贈與行為，本件保險契約之保利險利益或
請求權對受益人姜佩君而言，至多是一個期待權，而期待權並非法律上所保護之權利或利益。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之
財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺贈稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。
⒉原告以被保險人及要保人身分向中國人壽公司投保新年金養老保險，其保險費
為一次躉繳五、０００、０００元，保險期間自七十八年十一月十六日至八十三年十一月十六日止，保險金額為五、０一０、０００元，每年給付年金紅利、年金受益人及滿期受益人均為原告，嗣於八十三年七月十四日變更年金紅利受益人及滿期受益人為姜佩君，同年十一月十六日滿期時，由中國人壽公司將原告年金養老保險滿期保險給付五、三八四、四一０元，自中國信託商業銀行匯至滿期受益人姜佩君第一銀行松江分行00000000000帳戶；是原告將其所投保之年金養老保險，於期滿前以變更年金紅利受益人及滿期受益人為姜佩君之方式，由姜佩君受領滿期保險給付五、三八四、四一０元，核屬贈與行為。原告雖稱其於保險事故發生前為變更其所指定受益人之行為，並非將保險契約為任何處分，未使姜佩君取得任何法律上之「權利」，且由中國人壽公司依約直接將保險金匯入姜佩君帳戶，並無證據證明姜佩君君有允受金錢之事實等語；惟查原告為本件保險之要保人及被保險人，其將原為其本人之年金受益人及滿期受益人於保險契約到期前，變更為姜佩君，為原告不爭之事實，致保險期滿且未發生任何保險事故，而由姜佩君受領原應由原告本人受領之保險給付五、三八四、四一０元，即原告將其財產移轉予姜佩君，甚為明顯，被告依據遺贈稅法第四條第二項規定，核定本件贈與金額為五、三八四、四一０元，並無不合。至原告稱本件保險契約為人壽保險中之「生死合險」，依據保險法相關規定，該契約係屬因保險事故之發生可能所致損害提撥之準備金，因此無論被保險人存歿該保險金均屬損害賠償性質云云乙節；查有關保險契約之事宜，自受保險法所規範，惟如前所述，原告於保險期滿且未發生任何保險事故，而由姜佩君受領原應由原告本人受領之保險給付五、三八四、四一０元，自屬贈與事實，且該贈與事實，亦非遺贈稅法第二十條第一項各款所定不計入贈與總額之要件。
⒊原告主張本件不符合遺贈稅法第五條「視同贈與」之要件等情乙節；查被告係
依據行為時遺贈稅法第四條第二項規定，核定本件贈與稅，與同法第五條規定無涉，併予陳明。
⒋按「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈
與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」為遺贈稅法第四十四條所明定。原告於八十三年七月十四日將其本人於中國人壽公司所投保五年年金養老保險之年金紅利及滿期受益人變更為其姊姜佩君，並於同年十一月十六日滿期時，該保險給付五、三八四、四一０元直接匯款存入姜佩君第一銀行松江分行帳戶內，有贈與之情事，未依行為時遺產及贈與稅法第二十四條規定辦理贈與稅申報，案經被告查獲，除核定贈與總額為五、三八四、四一０元，淨額為四、九三四、四一０元，應納稅額為六八七、一六四元外，被告並依前揭法條規定按核定應納稅額處一倍罰鍰計
六八七、一六四元，並無不合。理 由
一、按行為時保險法第一條規定：「（第一項）本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。（第二項）根據前項所訂之契約，稱為保險契約。」第五條規定：「本法所稱受益人，指被保險人或要保人約定享有賠償請求權之人，要保人或被保險人均得為受益人。」第一百零一條規定：「人壽保險人於被保險人在契約規定年限內死亡，或屆契約規定年限而仍生存時，依照契約負給付保險金額之責。」是人壽保險之受益人基於其受益人之地位，於被保險人在契約規定年限內死亡，或屆契約規定年限而仍生存時，有依照契約向保險人請求負給付保險金之權利。
二、本件經查原告以被保險人及要保人身分向中國人壽公司投保系爭新年金養老保險，其保險費為一次躉繳五、０００、０００元，保險期間自七十八年十一月十六日至八十三年十一月十六日止，保險金額為五、０００、０００元，每年給付年金紅利，年金受益人及滿期受益人均為原告，嗣於八十三年七月十四日變更年金紅利受益人及滿期受益人為訴外人姜佩君，同年十一月十六日滿期時，由中國人壽公司將系爭新年金養老保險滿期保險給付五、三八四、四一０元，自中國信託商業銀行匯至滿期受益人姜佩君第一銀行松江分行00000000000帳戶之事實，為兩造所不爭執，復有中國人壽公司八十七年七月十六日（八七）啟壽金字第０六四六號函及其所附年金養老保險單及年金險批單附原處分卷可稽。是訴外人姜佩君於八十三年十一月十六日受領中國人壽公司給付之五、三八四、四一０元保險金，係基於其受益人對中國人壽公司之保險金請求權，為其自身權利之行使，並非為原告所贈與。固然訴外人姜佩君之所以取得系爭新年金養老保險滿期受益人之地位，係源自原告於八十三年七月十四日，將滿期受益人自其本人變更為訴外人姜佩君，惟此係原告八十三年七月十四日變更滿期受益人之行為，是否構成贈與行為之問題，並不能由此推衍出嗣後訴外人姜佩君以其受益人地位受領滿期保險金，係原告所贈與。因而，原處分（復查決定）以受益人姜佩受領系爭五、三八四、四一０元之保險金，為原告所贈與，而核定贈與時點為八十三年十一月十六日，贈與總額為五、三八四、四一０元，淨額為四、九三四、四一０元，課徵贈與稅六八七、一六四元，並科處罰鍰六八七、一六四元，即有未合。
三、次按行為時保險法第一百二十一條規定：「（第一項）受益人故意致被保險人於死者，無請求保險金額之權。保險費付足二年以上者，保險人應將其責任準備金給付與其他應得之人。（第二項）受益人故意殺害被保險人未遂時，其受益權應予撤銷。」足見受益人就保險金有受益權，為權利之一種。而系爭新年金養老保險，滿期受益人係於保險契約期滿，被保險人未死亡者，取得向保險人請求給付保險金之權利，因而於保險契約期滿前，滿期受益人對保險人有附停止條件（保險契約期滿被保險人未死亡）之保險金給付請求權之利益，性質上為期待權，受法律之保護（民法第一百條及第一百零一條參照），參照上述行為時保險法第一百二十一條第二項規定，可稱之為受益權。原告指其不受法律保護云云，並不足採。據此，變更受益人即屬處分受益權。原告於八十三年七月十四日，將系爭新年金養老保險滿期受益人自其本人變更為訴外人姜佩君，係將其受益權移轉予訴外人姜佩君，此是否構成行為時遺贈稅法上應課贈與稅之贈與行為，如果構成贈與行為，其價值應如何計算，應由被告依據相關法令及客觀合理之標準為決定。
四、從而，原處分課徵原告贈與稅額六八七、一六四元，及科處罰鍰六八七、一六四元，於法有違，訴願決定未予糾正，亦有未洽。原告訴請撤銷，為有理由，爰併予撤銷，由被告依本判決意旨另為適法之處分。
五、本件待證事實已明，兩造其餘之攻擊防禦方法，無庸一一論斷，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十六 日
臺北高等行政法院 第三庭
審判長 法 官 姜素娥
法 官 陳國成法 官 吳東都右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十六 日
書記官 李金釵