臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第二九四一號
原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月二十七日台財訴字第○九○○○○七六二三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告繼承劉江清之遺產，被告核定遺產稅為新台幣（下同）三二、○九八、一九六元，原告依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定向被告所屬新竹市分局申請以課徵標的物抵繳應納稅捐；惟其中座落新竹市○○段一○○二之八、之九、之十地號等三筆土地，經被告所屬新竹市分局查證該土地係屬建造房屋應保留之法定空地，乃於民國（下同）八十九年十一月八日以北區國稅竹市徵第00000000號函否准其申請，並請其以現金繳納。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告對系爭三筆土地係屬已建造房屋之法定空地並不爭執，能否再請求被告以之抵繳遺產稅？㈠原告主張之理由：
⒈依遺產及贈與稅法第十六條第十二款但書規定：「其屬建造房屋應保留之法定
空地部分，仍應計入遺產總額」，徵納雙方本無爭議，惟遺產稅之繳納，依第三十條第二項規定，應納稅額在三十萬元以上納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。
⒉系爭之三筆土地，依地籍謄本及土地所有權狀記載，僅止於私設道路範疇；依
法應列入遺產總額課稅。依同一法律可以一次抵繳遺產稅，係人民盡義務之後相對可以享有且不可侵奪之權利。
⒊查遺產及贈與稅法第十六條第十二款所稱法定空地，專指其屬「建造房屋」「
應保留」之法定空地「部分」。與原告主張前已列入遺產總額課遺產稅之課徵標的物，性質並不相同，與建築法第十一條第三項規定：「所稱建築基地，為供『建築物本身』所占之地面及其所應留設之法定空地」。及「應留設之法定空地，非依規定不得非割、移轉，並不得重複使用．．．。」乃指屬於一宗或一宗以上（謹按基地為數宗者，申請建築前應合併為一宗）建築（建造房屋）基地；又法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路．．．等節亦有不相同。茲臚陳於次：
⑴建築法第十一條於七十三年十一月七日修正公布，系爭土地三筆係於七十六
年十月十九日由被繼承人具領持有「權利範圍全部」之土地所有權狀，其後並無分割、移轉、重複使用；亦無須依據建築基地法定空地分割辦法規定辦理申請分割。系爭土地單獨全部持有所有權狀核發日期，亦在七十五年一月三十一日公布法定空地分割辦法之後。
⑵被繼承人生前持有系爭三筆土地數十年，至其死亡為止，未在系爭土地毗連
興建房屋，亦即從未以其自己名義申請建築及申請建築基地；與系爭土地毗連之主建築物係案外人莊素華等六人，悉與被繼承人生前持有之系爭土地毫無糾葛。被告對此事實未經細察，誤以被繼承人獨自全部持有之系爭土地，擅自列歸多達六人之案外人主建築物之法定空地。
⒋被告稱「系爭土地與為與建築基地僻鄰之私設通路並計入法定空地，並未隨同
主建築物分割」，更是謬誤。建築基地不止一宗時，依建築法第十一條規定，於申請建築前應合併為一宗。之後，始有所有法定空地留設之審理事項，且主建築物建築基地與系爭土地之所有權人各有所屬。
⒌被告稱「與建築基地毗鄰之私設巷道並計入法定空地，非依規定不得分割．．
．。」等情，查系爭土地早在七十六年十月十九日，即領有持分為全部之土地所有權狀，而案外主建築物取得使用執照之期日則遲在七十七年十月二十七日，就私有財產權之權利人之區分，建築基地與系爭土地屬於不同權利主體，就權利主張時序而言，系爭土地之所有權發生在先，建築物使用執照取得在後。
被告將前者「計入」後者建築基地應留設之法定空地之處分，屬於逾越權限。
⒍被告稱「係因當初建商（或地主）售屋為規避土地增值稅，故未將法定空地過
戶與承買人，如該法定空地移轉與國有，將造成該屋法定空地不足，違反建築法之規定」云云。違誤之處分陳如次：
⑴查主建築物基地，未合併成為一宗之前，不便界定留設法定空地。若建築基
地主建築物法定空地不足，仍予核發建造執照，是主管單位疏失，且有違建築法第十一條規定；若將第三人單獨持有之土地，抵充建築基地法定空地，更是瀆職行為。不論是前者或是後者，被告應負舉證責任。
⑵被告認為法定空地移轉與國有，將造成該屋法定空地不足等語，顯然有意迴
護案外人即主建築物所有權人不法利益，被繼承人生前並非建商，更非出售建地之地主，只是持有各該毗連主建築物之地主，系爭土地早年即已闢為私設道路，不容淪為各該特定建築物所有人據為私有或為其主建築物之法定空地。
⒎綜上所述，原處分及訴願決定違法與濫權，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一
次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」「被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。」分別為遺產及贈與稅法第三十條第二項及第十六條第十二款所明定。次按「依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定．．．」亦為司法院釋字第三四三號解釋在案。復按「建築基地之法定空地併同建築物之分割．．．」「本辦法發布前，已提出申請或已領建造執照之建築基地內依法留設之私設通路提供作為公眾通行者，得准單獨申請分割。」分別為建築基地法定空地分割辦法第三條及第三條之一所明定。
⒉原告因繼承劉江清遺產，經被告所屬新竹市分局核定應納遺產稅額三二、○九
八、一九六元，原告依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定向被告所屬新竹市分局申請以課徵標的物抵繳應納稅捐；惟其中座落新竹市○○段一○○二之八、之九、之十地號等三筆土地，經被告所屬新竹市分局向新竹市政府工務局查證係屬「申請建造執照時房屋應留設之私設通路並計入法定空地」，乃於八十九年九月二十八日以北區國稅竹市徵第00000000號函略以應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用，為免因違反建築法等相關法規，產生無法移轉國有情事，請於文到二十日內提供該地得以移轉之相關證明文件，俾憑核處等。該函經原告於八十九年十月三日收受，原告並未提供相關資料，被告所屬新竹市分局乃再於八十九年十一月八日以北區國稅竹市徵第00000000號函復略以：「有關新竹市○○段一○○二之八、一○○二之九、一○○二之十地號等三筆土地，經查係屬法定空地，依建築法第十一條第三項規定，應留設之法定空地非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用。為免因違反建築法等相關規定產生無法移轉國有情事，本分局前於八十九年九月二十八日以北區國稅竹市徵第00000000號函請於文到二十日內提供該地得以移轉之相關證明文件，俾憑核處。惟迄今未見提供相關資料，本分局歉難受理。．．．」等語。
⒊第查納稅義務人得依遺產及贈與稅法第三十條第二項之規定申請以實物抵繳，
惟稅捐稽徵機關對於實物是否適於抵繳仍有審核之權限，首揭司法院解釋甚明。系爭土地係申請建造執照時房屋所留設之私設通路並計入法定空地，有新竹市政府工務局八十九年八月三十日八九市工建字第一四九一六號函復被告所屬新竹市分局附卷可稽，依建築法第三十一條規定，建造執照申請書應載明基地面積、建築面積、基地面積與建築面積之百分比。另按「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。．．．」「法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離．．．」亦為同法第十一條第一項及第二項所規定。倘若該建築物於申請建造執照時，未同意該等土地為建築房屋應留設之法定空地，將造成法定空地不足，主管建築機關即無法據以核發建造執照。次依建築基地法定空地分割辦法第三條要旨規定：建築基地之法定空地併同建築物之分割，非於分割後合於左列各款規定者，不得為之。系爭土地為與建築基地毗鄰之私設通路並計入法定空地，並未隨同主建物分割，核與上揭分割辦法規定不合；再則該法定空地如移轉與國有，將造成該屋法定空地不足，亦違反建築法之相關規定。復依內政部七十五年十二月二十二日增訂建築基地法定空地分割辦法第三條之一規定：「本辦法發布前，已提出申請或已領建造執照之建築基地內依法留設之私設通路提供作為公眾通行者，得准單獨申請分割。」依據系爭土地毗建之建物登記謄本，該建物係於七十七年十月二十七日建築完成並核發使用執照，故系爭土地並非依據上開辦法而單獨分割。建築法第十一條第三項規定：「應留設之法定空地非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用．．．」，被告所屬新竹市分局函請原告於文到二十日內提供系爭土地得以移轉之相關證明文件，俾憑辦理抵繳手續，惟原告並未依限提出相關證明文件，致無從受理，故於八十九年十一月八日以北區國稅竹市徵第00000000號函駁回實物抵繳申請。原告訴稱系爭土地早在七十六年十月十九日即取得持分全部之土地所有權，惟查系爭土地之土地登記謄本，該三筆土地係於七十六年十月十九日分割自一○○二之一地號，而被繼承人劉江清在三十六年十月即取得該地所有權，原告所訴空言無據，核不足採。
⒋綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」「左列各款不計入遺產總額：十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。」分別為遺產及贈與稅法第三十條第二項及第十六條第十二款所明定。次按「依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定．．．」亦經司法院釋字第三四三號解釋在案。復按「建築基地之法定空地併同建築物之分割．．．」「本辦法發布前，已提出申請或已領建造執照之建築基地內依法留設之私設通路提供作為公眾通行者，得准單獨申請分割。」分別為建築基地法定空地分割辦法第三條及第三條之一所明定。
二、本件原告因繼承劉江清遺產，經被告核定應納遺產稅額三二、○九八、一九六元，原告依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定向被告所屬新竹市分局申請以課徵標的物抵繳應納稅捐；惟其中座落新竹市○○段一○○二之八、之九、之十地號土地，經被告所屬新竹市分局查證該土地係屬建造房屋應保留之法定空地，乃以八十九年九月二十八日北區國稅竹市徵字第八九○一一五四二號函略以應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用，為免因違反建築法等相關法規，產生無法移轉國有情事，請於文到十日內提供該地得以辦理移轉之相關證明文件，俾憑核處。該函經原告於八十九年十月三日收受，惟原告並未提供相關資料，被告乃於八十九年十一月八日以北區國稅竹市徵第00000000號函復略以：「有關新竹市○○段一○○二之八、一○○二之九、一○○二之十地號等三筆土地，經查係屬法定空地，依建築法第十一條第三項規定，應留設之法定空地非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用。為免因違反建築法等相關規定產生無法移轉國有情事，本分局前於八十九年九月二十八日北區國稅竹市徵第00000000號函請於文到二十日內提供該地得以辦理移轉之相關證明文件，俾憑核處。惟迄今未見提供相關資料，本分局歉難受理。本次遺產應納稅額三
二、○九八、一九六元，扣除前次已核准遺產稅以實物抵繳應納稅款二八、五八
一、○○○元，尚應補稅額三、五一七、一九六元，本分局已將繳款書寄送，展延限繳日至八十九年十一月二十日止，請依限繳納。」等語。
三、茲據原告主張被告依據建築法第十一條第三項規定，責令原告限日提供系爭土地得以移轉之相關證明文件，將原告誤認為地政機關承辦人員，而非繼承人。依據內政部七十五年十二月二十二日修正發布建築基地法定空地分割辦法第三條之一規定：「本辦法發布前，已提出申請或已領建造執照之建築基地內依法留設之私設通路提供作為公眾通行者，得准單獨申請分割。」另據新竹市政府查報，系爭土地係登記有案之「私設通路」，依都市計畫法第四十二條第一項第一、六款規定，符合公共設施要件，依規定應予免徵遺產稅。本案既已核定為遺產稅課徵標的物，已依法分割在案，並無不能分割、移轉問題。且依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定：「並准以課徵標的物，．．．一次抵繳。」，請准以新竹市○○段一○○二之八、之九、之十地號土地抵繳遺產稅，並退還違法徵收繳現稅額三、一九二、○○○云云，資為爭議。
四、第查納稅義務人得依遺產及贈與稅法第三十條第二項之規定申請以實物抵繳，惟稅捐稽徵機關對於實物是否適於抵繳仍有審核之權限，首揭司法院解釋甚明。本件系爭土地係申請建造執照時房屋所留設之私設通路並計入法定空地，有新竹市政府工務局八十九年八月三日八九市工建字第一三一七四號函復原處分機關卷可稽，嗣因原告一再主張系爭三筆土地，業已分割，並無不能分割之問題，申請被告准予抵繳遺產稅，被告乃再向新竹市政府工務局函查，復據該局以八十九年八月三十日八九市工建字第一四九一六號函復被告，明確告知系爭三筆土地，係申請建照執照時房屋所留設之私設通路並計入法定空地，此有各該書函附卷可稽，原告對上開書函內容之真正既不爭執，則依建築法第十一條第三項規定：「應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用，其分割辦法由內政部定之。」而依建築基地法定空地分割辦法規定，建築基地之法定空地併同建築物之分割。本件系爭土地為與建築基地毗鄰之私設通路並計入法定空地，並未隨同主建物分割，核與上揭分割辦法規定不合。另內政部七十五年十二月二十二日增訂建築基地法定空地分割辦法第三條之一規定：「本辦法發布前，已提出申請或已領建造執照之建築基地內依法留設之私設通路提供作為公眾通行者，得准單獨申請分割。」而依據系爭土地毗建之建物登記謄本所載，該建物係於七十七年十月二十七日建築完成並核發使用執照，故系爭土地並非依據上開辦法而單獨分割。又據被告稱依建築法第十一條規定應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，本件系爭土地為與建築基地毗鄰之私設巷道並計入法定空地，則縱有主管機關誤准分割事，依上說明亦不得移轉或重複使用，自不得以之抵稅。從而，被告請原告於文到二十日內提供系爭土地得以移轉之相關證明文件，俾憑辦理抵繳手續，惟原告並未依限提出相關證明文件，致無從受理，故於八十九年十一月八日以北區國稅竹市徵第00000000號函駁回實物抵繳申請，並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 十一 月 十三 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 十四 日
書記官 簡信滇