臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第二九四九號
原 告 英商‧博而偉工程股份有限公司台灣分公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林瑞彬律師
乙○○（會計師）複 代理人 游勝福（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年六月三日台財訴字第０九０００七二三三一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報所得額為虧損新台幣（下同）一一、二０九、四五六元。經被告初查以其本期列報在我國境外發生之成本尚有疑點，經簽准函請原告提示相關帳簿、文據，惟原告無法提示國外成本相關帳簿、文據供核，致成本無法勾稽查核為由，乃按同業利潤標準毛利率百分之二十四（行業代號：四九００－九九），核算本期營業成本五一三、六００、六一二元、營業淨利一六四、六六一、四七三元，已超過當年度全部營業收入依同業利潤標準淨利率百分之十三核定之營業淨利八七、八五二、七三六元，遂依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六條第一項但書規定，按同業利潤標準核定營業淨利為八七、八五二、七三六元，扣除前期已認列之營業淨利
一三、四一三、八六四元，核定本期營業淨利為七四、四三八、八七二元，併計非營業損益項目，核定本期所得額為七四、五四八、六四０元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告於完工年度即本期八十五年度就系爭長期工程之營業成本為會計
估計變動處理，所為核定是否有據？㈠原告主張之理由：
⒈被告要求原告提供全部帳簿憑證，程序上係屬違法：
①按「主旨：核釋在中華民國境內從事設計，包工或其他工程之外國營利事業
，其在我國境內之分支機構或工程場所辦理營利事業所得稅結算申報，列報我國境外相關成本費用認定疑義。．．．說明：二、首揭外國營利事業在我國境內之分支機構或工程場所辦理營利事業所得稅結算申報，如列報在我國境外發生之成本費用，可依國外總公司所在地合格會計師簽證，載有境外成本費用金額、內容及其計算分析或分攤方式等資料之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明，以憑認定。其無法提供上開財務報告，或該財務報告經稽徵機關查核認為仍有疑義者，得簽奉稽徵機關首長核准，依所得稅法第八十三條規定請其提示相關帳簿、文據；其不提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」，為財政部八十六年十二月四日台財稅第000000000號函釋（以下簡稱八十六年函釋）所釋示，是關於外國營利事業在我國境內之分支機構辦理營利事業所得稅結算申報，稽徵機關原則上應依國外總公司所在地合格會計師簽證之國外總公司財務報告，及我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明以資認定。又本諸比例原則為憲法上之重要原則，例外於在外國公司無法提供上開財務報告，或該財務報告經稽徵機關查核後認為仍有疑義者，才可簽奉稽徵機關首長核准，依所得稅法第八十三條規定，請其提示相關帳簿、文據。本件原告既已提供國外總公司所在地合格會計師簽證及我國駐在地使領館之認證之國外總公司財務報告，被告在查核過程中，更應遵守憲法上之比例原則。是原告既已提示經國外總公司所在地合格會計師安達信會計師事務所查核簽證之工程成本報告，被告即應審酌該成本報告，確實指出該項工程成本報告有何疑義，通知原告應提示之帳簿名稱，諸如日記帳、分類帳、工程成本表或某項成本憑證等具體帳證，否則有違行政程序法第七條所揭櫫之「採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失平衡」之比例原則。
②次按被告於八十八年八月二十一日雖簽奉被告局長核准並以同年八月二十四
日財北國稅審一字第八八０三三二０號函要求原告提示國外成本相關帳簿、文據，然被告之課稅調查權行使行為似將發生違反外國之課稅管轄權論議。
蓋跨國企業在各國間皆有分支機構，各國之稅務稽徵機關除了對於發生在該國境內之所得課徵稅負，對於納稅義務人稅務申報金額中必須引用國外公司之金額併入申報部份，稅務稽徵機關依其職權得要求國外公司提示國外帳簿憑證應有一定之限制，即對外國公司之在台所得雖不能謂我國稅捐稽徵機關無管轄權，但須具必要性原則，否則將發生國外所有之帳證均因本國稅捐機關之調查而需集中至本國，外國稅捐機關無由調查之情事。本件八十五年度營利事業所得稅因系爭工程成本包括境內及境外二部分，其中關於境內部分已依我國法規規定辦理所得稅申報，至於國外相關成本部分，本諸尊重外國課稅管轄權，原告既已依財政部八十六年函釋提供國外總公司財務報表及本件工程相關工程成本等資料，被告即應注意課稅管轄權之行使之必要性原則之限制。被告任意要求國外公司在台分公司必須提示國外總公司之全部詳細帳簿憑證，顯已侵犯國外課稅管轄權。本件被告要求原告提供全部帳簿憑證之行為，顯已違反其必要性，其程序顯有瑕疵。
⒉被告對本件系爭工程申報全部項目之查核方式，並無法律依據：
①按「營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工
比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：一、各期應收工程價款無法估計。二、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約之成本無法辨認。」、「第一項所稱完工比例，可採下列方法計算之：一、工程成本比例法，即按投入成本占估計總成本之比例計算。二、工時進度比例法，即按投入工時或人工成本占估計總工時或總人工成本之比例計算。三、產出單位比例法，即按工程之產出單位占合約總單位之比例計算。在同一年度承包二個以上工程者，其工程成本應分別計算，如混淆不清，無法查帳核定其所得額時，得依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。」，分別為查核準則第二十四條第一項及第四項所明定。原告於八十年承包台北市政府捷運工程局之台北都會區捷運計畫淡水線北投機廠之機電設計、機器設備供應、安裝暨人員訓練等，合約規定應於八十二年度完工，工程期間超過一年，依查核準則第二十四條第一項規定，應採完工比例法計算損益，本件工程並無同條項後段但書所規定之情事，不得適用全部完工法，於全部完工年度計算損益，此亦為被告所不否認；又依查核準則第二十四條第四項規定可知，原告本項工程，係採工程成本比例法計算完工比例。
②次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失
及稅捐後之純益額為所得額。」、「未實現之費用及損失，除第五十條之存貨跌價損失，第七十一條第七款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第九十四條之備抵呆帳，第九十九條第四款之國外投資損失準備，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。」，為所得稅法第二十四條第一項及查核準則第六十三條第一項所明定，是尚未實際發生之工程成本費用不能列報。本件北投機廠工程合約約定應於八十二年度完工，但實際因為業主其他相關工程之延誤，致本件機廠工程自八十年簽約開工後，持續進行至八十五年度，累積完工比例為百分之九十九點七。原告係按各年度工程合約總價款乘以完工比例（成本比例法）計算當年度應申報之工程收入，減除當年度實際發生之工程成本及費用，包括國外發生之成本費用及國內發生之工程成本費用，以計算當期之工程損益，因工程合約總價款有合約為憑，查核並無困難，申報之工程成本費用係當年度實際發生，並無不能查核之估計成本在內，查核亦不困難，此種申報方式符合查核準則規定，被告對於原告八十年至八十四年度之所得稅，也先後予以核定。
③又按原告八十年至八十四年度之所得稅申報，業經被告核定在案，目前其查
核者為八十五年度之營利事業所得稅，縱被告得要求原告提示帳簿憑據，應只限於與當年度申報營業收入相關之八十五年度實際發生之成本費用部份，不應擴及八十年度至八十四年度發生部份。又「依稅法規定應自他人取得之憑證及給予他人憑證之存根或副本應保存五年。」、「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存五年。」，分別為稅捐稽徵法第十一條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十七條所規定。本件被告於八十八年八月二十四日通知原告要求提示八十年至八十五年之會計憑證，蓋被告稱本件工程係八十五年完工，所以八十年至八十四年之會計憑證均為未結之會計事項，仍應保存。惟就八十年至八十三年八月二十四日止之部分，已逾五年保管期限，且所謂未結會計事項，應係指交易雙方之權責尚未了結之事項，原告在境外所發生之成本費用，原告與國外之供應商就該交易並無權責尚未了結之情事，非屬未結會計事項。至於本件與捷運局間之工程，係屬另一會計事項，不能因此一交易事項未結，即謂原告與機設備供應商之交易為未結會計事項，是被告顯有誤解。
⒊被告誤用估計變動處理，違反查核準則第二十四條第一項之立法意旨﹕
按依查核準則第二十四條第一項可知，營利事業承包一年以上之工程，有關工程損益之計算，原則上應採完工比例法，例外於符合一定要件時，方得採用全部完工法計算工程損益。是原告既已採用完工比例法計算工程損益後，被告不得僅因原告無法提出全部國外帳簿、文據以供被告查核而致會計上估計變動處理之適用差異，即遽以將原告歷年度（八十年度至八十四年度）營利事業所得稅申報採取之完工比例法改為全部完工法，並據以計算系爭工程全部損益。本件被告之核課處分顯有誤用估計變動處理之方式，其結果將致本件核課處分違反查核準則第二十四條之立法意旨。
⒋被告認完工前成本無法勾稽，得逕依同業利潤標準核定，將致查核準則第二十四條第四項無存在必要：
按依查核準則第二十四條第四項可知，工程成本比例法與工時進度比例法，皆係以估計方法計算完工比例，又查核準則第二十四條第四項第一款規定可使用之工程成本比例，其分母之全部工程成本尚包括尚未完工部分之估計應投入成本（即作為分母之全部工程成本計算應等於已投入實際成本再加上未完工部分之估計應投入成本），故一旦採用完工比例法，工程成本比例法中之成本無所謂成本勾稽之問題。是當採用工程成本比例法時，依據該方法所計算出之估計成本不可能得以實際勾稽，是當工程成本無法勾稽時，稅捐機關即可無條件逕依同業利潤標準核定，查核準則第二十四條第四項即無存在必要。另現行同業利潤標準在進行推計課稅之作法上，學說及實務上常被認為有漏未考量個案特殊性、內含懲罰性稅負及同業利潤標準之適用過於浮濫等缺失，故對於本件原告八十五年度所申報營利事業所得發生虧損情況下，其適用上應更為小心。再原告自八十年至八十五年營利事業所得稅皆以完工比例法中之工程成本比例法計算工程損益申報，從未採用全部完工法計算工程損益，且八十年至八十四年度結算申報並經被告核定確定之稅捐處分，均按完工比例法計算工程損益，是被告實無理由認八十年至八十四年度之完工工程成本可視為無法勾稽。
⒌被告認未完工申報之損益為估計數無法查核，係誤用查核時已修正刪除之舊查核準則﹕
按查核準則於八十一年一月一十三日修正，修正前第二十四條第一項規定「工期在一年以上之長期工程，其工程捐益應採用完工比例法；其工程損益確無法估計時，得採全部完工法，於完工年度合併計算。但其所發生之營業費用中屬管理費用部份，應於費用發生年度列報，不得遞延至該項工程完工年度列報。」，而該條修正後規定「營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：一、各期應收工程價款無法估計。
二、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約之成本無法辨認。」，是八十一年修正後，申報減除之工程成本為當年度實際發生之成本，並非預計成本之攤計數，被告所稱顯與修正後查核準則不合。
⒍原告八十年至八十四年之營利事業所得稅，已逾核課期間，其核定處分已發生實質確定力及構成要件效力：
①按一般之課稅處分係屬終局之課稅處分，若稽徵機關已終局核定稅捐或核發
免稅證明，即不得再續行調查，而在作成保留事後調查之租稅核定後，無須再為終結之租稅核定，亦無作成終結聲明之必要，該租稅核定因屆滿核定期間，即自動發生終結之效力。本件原告八十年至八十四年之營利事業所得稅核課處分縱非一般之課稅處分，亦絕對係保留事後調查之課稅處分，而依稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款規定「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」可知，原告八十年至八十四年之營利事業所得稅既已在規定期間內申報，並以完工比例法申報工程損益，復經被告核定在案，依稅捐稽徵法第二十二條第一款規定「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」，其核課期間自申報日起算為五年。原告八十年至八十四年之營利事業所得稅結算申報既經核定，並已逾核課期間，被告誤用估計變動處理，等於將原告八十年至八十四年之營利事業所得稅結算申報之工程營業收入，再依同業利潤標準計算工程損益，違反稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款之規定。又營利事業承包一年以上之工程，有關工程損益之計算，採完工比例法，其立法目的即為使營利事業承包長期工程者，在初期雖未有實際發生之收入，仍能依前開完工比例法計算收入，俾利稽徵機關均得於每一會計年度依前開所計收入核定課稅處分，營利事業並據此課稅處分繳納所得稅款，是完工比例法亦寓有及早確定徵納雙方權利義務之意。是前開工程之收入成本為何，雖為單一之法律事實，但依一般公認會計處理原則，係使該長期工程之收入成本依完工比例法計算所得，並分別歸屬於各該會計年度，縱該長期工程係於八十五年完工，原告八十年至八十四年之營所稅之核課期間仍應自各該年度申報繳納日起算五年，在其核課期間內，被告當得對原告所申報之實際成本或估計應投入成本詳為查核。
②次按被告一方面不否認原告八十年至八十四年所認列之成本費用，實際上卻
於核課八十五年工程收入時，逕行改採全部完工法，將全部工程收入依同業利潤標準核定，無異推翻原告於八十一年至八十四年認列之成本費用及申報之收入，實質違反估計變動處理僅及於系爭申報年度之見解。換言之，縱被告認原告八十五年營利事業所得申報有疑義，被告僅有將原告全部工程收入扣除八十年至八十四年業經被告核定在各該年度實際發生之成本費用及八十五年依同業利潤標準核定之成本費用，方稱允當。又被告所引用之查核準則第二條第二項及財務會計準則公報第十一號僅為會計處理原則事項，並未賦予被告有將已依稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款發生實質確定力及不可爭力之行政處分之內容予以變更之權利。
⒎被告核課行為違反「本期營業收入應只與本期成本費用配合」之原則：
按所得稅法第二十四條第一項規定「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，此為收入與成本費用配合原則之具體表現，是系爭年度之營利事業所得稅計算，應將本年度發生之成本費用，於本期營業收入下減除。換言之，原告八十五年度營業事業所得稅之營業收入，只能減除八十五年度所發生之成本費用，與八十年度至八十四年度所發生之成本費用無關。又八十年至八十四年度之工程損益業經被告核定，並已逾核課期間，已發生實質確定力及不可爭力之效力。然被告核定原告八十五年之營業成本及營業費用時，卻以全部完工法為基礎，將全部工程收入依同業利潤標準核定八十年至八十五年之全部營業成本及營業費用於完工年度，故本件被告以完工比例法為基礎核定八十五年之營業收入，卻以全部完工法為基礎核定八十年至八十五年之全部營業淨利，前後矛盾，顯違所得稅法第二十四條收入與成本費用配合原則之規定。
⒏被告於本件適用會計準則公報第十一號第十八段，顯有違誤：
按被告依查核準則第二條第二項及財務會計準則公報第十一號長期工程合約之會計處理準則，將八十年至八十四年申報之工程成本收入併同八十五年度申報之工程成本，重新核定全部工程損益。惟查核準則第二條第二項明定營利事業之會計事項，應依商業會計法及財務會計準則公報據實記載，至辦理所得稅申報或核課所得稅時，仍應依所得稅法、所得稅法施行細則規定辦理。又被告稱其核定屬「會計估計變動」，是全部之損益差額皆列為八十五年度損益，並非重新核定，惟會計準則公報第十一號第十八段所謂「合約價款」或「估計總成本」如有變動時，應作為會計變動處理，並非規定應作為最後完工年度之損益。另會計準則公報第八號第六段及第十三段規定，會計估計變動應於當期調整，其影響以後數期者，應於當期及以後各期調整，絕非全部在最後完工年度一次調整。本件北投機廠機器設備工程，實際工程期間自八十年至八十五年，先後跨越六個會計年度，各年度工程估計成本隨市場變化及新資訊之累積，會有所變動，此項變動係影響工程成本比例，影響當年度完工比例及未完工比例，原告即係依照此規定計算各期損益，符合查核準則第二十四條及會計準則公報第十一號及第八號規定，被告將全部影響數全列為八十五年度損益，顯有違誤。
⒐完工比例之變動係針對收入之查核，本件查核對象為成本，不會運用完工比例法計算：
按查核準則第三章自第十五條至三十六條之二為收入類之查核，而長期工程之損益計算，係第二十四條所規定，是按完工比例計算應係指按完工比例法計算當年度應申報之工程收入，而非當年度應攤計之估計成本。而採工程成本比例法計算完工比例時，估計總成本之變動，僅對完工比例有影響，從而影響當年度申報之工程收入，非當年度申報之工程成本無法查核，被告稱估計成本無法查核，所以須在完工年度就全部實際工程成本查核，顯與事實及法令有違。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅
捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」，分別為所得稅法第二十四條第一項、第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條第一項所明定。又「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第八十三條第二項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第一項後段規定，依查行之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」，行政法院（現改制為最高行政法院）六十一年判字第一九八號著有判例可資參照。另「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」，復為查核準則第二條第二項所明定。再「主旨：核釋在中華民國境內從事設計，包工或其他工程之外國營利事業，其在我國境內之分支機構或工程場所辦理營利事業所得稅結算申報，列報我國境外相關成本費用認定疑義。．．．說明：二、首揭外國營利事業在我國境內之分支機構或工程場所辦理營利事業所得稅結算申報，如列報在我國境外發生之成本費用，可依國外總公司所在地合格會計師簽證，載有境外成本費用金額、內容及其計算分析或分攤方式等資料之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明，以憑認定。其無法提供上開財務報告，或該財務報告經稽徵機關查核認為仍有疑義者，得簽奉稽徵機關首長核准，依所得稅法第八十三條規定請其提示相關帳簿、文據；其不提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」，亦經財政部八十六年函釋有案。
⒉經查本件原告係承包台北都會區捷運系統計劃淡水線北投機廠設備工程，本期
列報所得額為虧損一一、二０九、四五六元。經被告初查以其本期列報在我國境外發生之成本尚有疑點，經依首揭財政部函釋意旨，簽請核准函請原告提示相關帳簿、文據，惟原告無法提示國外成本相關帳簿、文據供核，致成本無法勾稽查核，乃依首揭規定，按同業利潤標準毛利率百分之二十四（行業代號：四九００－九九），核算本期營業成本為五一三、六００、六一二元（計算式：675,790,279×（1-24%）=513,600,612）。又核算本期營業淨利一六四、六
六一、四七三元，已超過當年度全部營業收入依同業利潤標準淨利率百分之十三核定之營業淨利八七、八五二、七三六元，遂依查核準則第六條第一項但書規定，按同業利潤標準核算本期營業淨利為八七、八五二、七三六元，扣除前期已認列之營業淨利一三、四一三、八六四元，核定本期營業淨利為七四、四
二八、八七二元，併計非營業損益項目，核定本期所得額為七四、五四八、六四０元。
⒊又查原告所承包台北都會區捷運系統計劃淡水線北投機廠設備工程，於八十年
七月一日起，至本期八十五年七月十九日完工，工期一年以上，其八十至八十四年度，均按當年實際工程成本佔估計總工程成本之百分比，估列當期工程收入，有各期完工百分比及工程損益計算表附案資證。另其承包工程之工期為八十年度起自至八十五年度止，因八十年度至八十四年度該項工程尚未完工，原告八十年度至八十四年度營利事業所得稅，有關營業收入、營業成本暨營業淨利等項，暫按申報數核定，俟該項工程完工年度（即八十五年度）再行查核系爭工程營業收入、營業成本暨營業淨利，核定本（八十五）年度課稅所得額。再原告系爭工程八十至八十五年度國外成本合計五七五、九九六、二三二元，佔系爭工程總成本六八七、五七一、二七三元百分之八三‧七七。本件被告初查，係於完工年度依查核準則第二條第二款、財務會計準則公報第十一號長期工程合約之會計處理原則規定所為之估計變動處理，並非將八十至八十四年度之案件重新以全部完工法處理。原告所訴八十至八十四年度營利事業所得稅業經被告核定確定，且八十至八十三年度已逾核課期間，原核定違反稅捐稽徵法第二十一條第一項之規定一節，核無足採。另本件帳列總工程成本六八七、五
七一、二六九元，其中列報在我國境外發生之工程成本高達五億七千五百九十九萬餘元，被告依首揭財政部函釋，於八十八年八月二十一日簽奉被告局長核准（有原簽附案資證），並以八十八年八月二十四日財北國稅審一字第八八０三三二０號函請原告提示國外成本相關帳簿、文據，原告雖提示國外總公司之會計師查核簽證工程成本報告三份，惟未能提示國外工程成本帳簿、文據供核，被告於復查階段重新審酌其所提示國外總公司委任之安達信會計師事務所查核簽證之工程成本報告仍有疑義，再行以八十九年十一月三十日財北國稅審一字第八九０四五一四八號函請原告提示國外成本帳簿、文據供核，原告雖以八十九年十二月十五日勤投０四七號函提示國外成本部分相關帳簿影本，惟原告逾期仍未能提示系爭國外成本之帳簿、文據供核，致系爭工程成本仍無法勾稽查核，原告所訴已於期限內提示有關國外總公司工程成本之相關帳冊一節，核無足採。被告依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定，並無違誤。再原告所訴八十至八十四年度帳簿已逾保存期限五年一節，經查依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十四條及第二十七條規定，系爭工程期間為八十至八十五年，其八十至八十四年度之帳簿憑證，應屬未結會計事項，應另行保存，不受五年保管期間之限制，是原告所訴不足採據，被告依首揭規定重新核算營業淨利，因大於按同業利潤標準淨利率核算之營業淨利，遂依查核準則第六條但書規定核算本期所得額為八七、九六二、五０四元（計算式：工程總收入675,790,279元×13%+非營業收入109,768元=87,962,504元）。惟依行政救濟之法理，不得作更不利益於當事人之決定，仍應予維持被告原核定。第查有關長期工程合約之會計處理準則，依財務會計準則公報第十一號長期工程合約之會計處理準則，縱採用完工比例法時，每期應以期末完工比例計算累積工程利益減除前期已認列之累積利益後，作為本期工程利益。本件原告未能提示國外工程成本帳簿文據供核，是被告以載至本期工程總收入為基礎，計算累積工程損益再減除前期已認列之累積損益後，核認本期工程損益，其既已減除前期已認列之累積損益後，則無所謂違反禁反言原則，亦不生影響行政處分實質確定力之問題，原處分核與首揭法令規定尚無不合，原告復執前詞爭執，自難謂為有理由。
⒋另查本件原告承包台北市政府捷運工程期間長達五年（８０年至８５年），其
長期工程損益之計算依營利事業所得稅查核準則第二十四條規定應採用完工比例法估列，即未完工年度之損益係以完工比例乘預估利益而得，其實際損益仍待完工年度始得以核算，由於完工比例存在主觀因素，故未完工年度所估列之損益可能多估亦可能少估，完全視公司作為而定，但無論其多估或少估，但整個工程利益並不因其多估或少估而有所改變，於實際完工年度所核算之該工程全部實際損益（工程合約價款減核定工程成本）減除以前未完工年度所估算之損益作為完工年度之損益，不但符合財務會計準則公報第八號規定，亦符合一般運算法則。
理 由
一、按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。
」，為查核準則第二條第二項所明定。又按納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。行政法院著有五十八年度判字第三一號判例。
二、本件原告承包台北都會區捷運系統計劃淡水線北投機廠設備工程，於八十年七月一日起，至八十五年七月十九日完工，工期一年以上，其八十年度至八十四年度營利事業所得稅申報，均按當年實際工程成本占估計總工程成本之百分比，估列當期工程收入，而有關營業收入、營業成本暨營業淨利等項，被告亦暫按申報數核定，至本期（八十五）年度營利事業所得稅核定，被告以系爭工程八十至八十五年度國外成本合計五七五、九九六、二三二元，占系爭工程總成本六八七、五
七一、二七三元百分之八三‧七七，乃為估計變動處理，而核定本期所得額，有原告八十五年度營利事業所得稅結算申報書等附於原處分卷可稽。茲原告主張其八十至八十四年度營利事業所得稅業經核定確定，且八十至八十三年度已逾核課期間，系爭核定有違稅捐稽徵法第二十一條第一項之規定等語。惟查原告八十至八十二年度、八十四年度營利事業所得稅結算申報，因係採非擴大書面審核（即非列選案件）核定，故均暫按原告申報數書面審核核定；而八十三年度營利事業所得稅結算申報事件雖係調帳查核，然就有關系爭長期工程部分，因該工程係未完工程，故僅就營業費用部分查核，而營業收入及營業成本部分並未查核等情，有原告八十至八十四年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書等影本在卷為憑，是系爭工程八十至八十四年度之營業成本、營業收入及營業淨利部分僅具形式確定力，並未經實質審查核定，應可確定，依首開行政法院五十八年判字第三一號判例意旨，被告以系爭工程本期列報之境外營業成本高達總工程成本百分之八三‧七七，而依查核準則第二條第二項規定為會計變動處理，於法並無不合。
況依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十四條及第二十七條規定，系爭工程期間為八十至八十五年，則其八十至八十四年度之帳簿憑證屬未結會計事項，本應予以保存至系爭工程完工止，自不受所謂五年保管期間之限制，原告所稱八十至八十四年度帳簿已逾保存期限云云，委無可採。從而被告就系爭工程於完工年度即本期八十五年度予以查核工程實際總成本，即非無據，合先敘明。
三、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」，所得稅法第二十四條第一項、第八十三條第一項及所得稅法施行細則第八十一條分別定有明文。
而其所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者之情形，亦有行政法院六十一年度判字第一九八號判例可資參照。又按帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理，但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限，復為查核準則第六條第一項但書所規定。
四、第以有關長期工程合約採用完工比例法時，每期應以期末完工比例計算累積工程利益減除前期已認列之累積利益後，作為本期工程利益，惟工程合約價款或估計工程總成本如有變動時，應作為會計估計變動處理，此觀財務會計準則公報第十一號長期工程合約之會計處理準則即明。本件原告八十至八十四年度營利事業所得稅結算申報，就系爭工程係採完工比例法中之工程成本比例法，有各該年度營利事業所得稅結算申報書等影本在卷可佐，本期即八十五年度原告亦採完工比例法申報系爭工程，惟查系爭工程工期為八十至八十五年度，本期為完工年度，工程實際總成本須於本期即完工年度確定，完工前之施工年度雖均投入成本，但施工期間內之各期僅按期末完工投入成本占估計總成本之比例衡量完工程度，估算該期之損益，其總成本仍須俟完工時始得確定予以查核。經查系爭工程八十至八十五年度國外成本合計五七五、九九六、二三二元，占系爭工程總成本六八七、
五七一、二七三元百分之八三‧七七，惟系爭工程即北投機廠工程合約係約定應於八十二年度完工，卻延至八十五年度始完工，為原告所是認，則原告八十至八十二年度所申報有關系爭工程之損益即非按原契約所定工程之比例完工所為估算，堪以確定，故被告於實際完工之八十五年度認其工程實際總成本已有變動，且境外成本高達工程總成本百分之八三‧七七，而要求原告提示國外成本之相關帳證，即非無憑，然原告經通知提示，僅提出國外總公司之會計師查核簽證工程成本報告三份供核，致被告未能勾稽計算其正確之成本，參以迄本院審理時止，原告亦始終未能提出境外成本之相關帳簿、文據、憑證等情，是被告依財務會計準則公報第十一號長期工程合約之會計處理準則，為會計估計變動處理，核無不合。故被告以原告逾期未能提示系爭工程國外成本之相關帳證供核，依所得稅法第八十三條第一項規定按同業利潤標準核定本期營業成本、營業淨利，因已超過該年度全部營業收入依同業利潤標準淨利率百分之十三核定之營業淨利，乃依查核準則第六條第一項但書規定，按同業利潤標準核定營業淨利，扣除前期已認列之營業淨利，予以核定本期營業淨利，併計非營業損益項目，而核定本期所得額，揆諸前揭條文規定及判例說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 八 月 十三 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 楊莉莉法 官 林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 十五 日
書 記 官 林如冰