臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第二九五一號
原 告 皓棋興業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丁○○
乙 ○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丙○○
戊○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月三十日台財訴字第０九０００一八八一九號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左
主 文訴願決定及原處分關於營業成本部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔百分之六十四，餘由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、原告辦理民國（下同）八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報：
Ａ、營業收入淨額新台幣（下同）八五、三七七、五四九元。
Ｂ、營業成本六五、０四一、八三七元。
Ｃ、營業費用一九、二四七、四一九元。
Ｄ、全年所得額二九六、七二七元。
二、經被告初查結果：
Ａ、營業收入部分：原申報之八五、三七七、五四九元部分不改變。
Ｂ、營業成本部分：按標準行業代號：四八００─一一室內裝潢業，毛利率百分之二十六，核定其營業成本為六三、一七九、三八六元。
Ｃ、營業費用部分：其他費用中之什（雜）費部分，以其中餐費及賀年卡支出計二五二、四三六元，轉正交際費項下。
Ｄ、核定全年所得額為二、四一０、三九四元。
三、原告就上開核定中，有關「營業成本」及「什費」兩項不服，申請復查結果未獲變更，提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為如判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張：
Ａ、行業代號（營業成本部分），原告所營事業，確係製造業而非裝潢業，茲列舉事實說明如下：
１、原告自設工廠，領有工廠登記證，主要之產品包括醫院或政府單位所使用之櫥櫃、衣櫃、櫃台、吊櫃、收藏櫃、更衣櫃、被服櫃、登記櫃、洗手櫃．．．等之系統組合式傢俱或木製品。其生產流程包括：購進木料、木心板、防火板、彎曲板、塑合板、門組、半成品櫥櫃以及水槽等。均在自設之工廠裁剪製造及組裝，完工後運達工地現場組合，而其組合之工作殊為簡易，僅僅栓緊螺絲以及五金零件即告完成。以上流程，符合中華民國稅務行業分類編號一七一一─一一「凡從事以木材為主、各種家具及裝設品製造之行為，均屬家具製造業」。國內知名大廠如優美家具公司，其經營之方式，與原告雷同。請參閱原告之產品目錄。
２、製造業與裝潢業，二者最大之不同，在於「裝潢」是整飾物品、房屋，將房子裝飾漂亮。裝潢業係依環境、景觀作全面性、整體性、裝飾性的設計、規劃、施工、投料；裝潢承攬中含有出售勞務設計費之行為。原告承作之業務，其設計圖樣、材質、尺寸、色澤等，均由廠商自行提供與決定。原告所營之事業，僅僅出售產品，售價中並無設計費之收入。核係典型之製造業，應無爭議。且二者定義在中華民國稅務行業標準分類中業已明確說明。
３、裝潢業類多將材料運抵工地，配合現場施工製造，而原告之產品，均在自設之工廠內製造完成，僅僅運達現場「組合」，即告完成，核與裝潢業顯然有別。例如消費者依擺設位置尺寸大小向傢具業者，訂購一個衣櫥，由傢具廠商承製後，再到現場組合完成，此為裝潢業嗎？
４、訴願機關於訴願駁回理由書中有謂：「．．．蓋製造業係以產品之既定尺寸、規格、型狀大批製造．．．．」，被告誤以為凡製造業，其規格必定標準化，其生產必定大量化，但事實並非如此。在台灣且不論中小型製造業，莫不以接受「訂貨」生產為常業，如前所述之優美家具公司及一般傢具公司，均有接受訂貨生產之業務，或以電話即可查證。
５、被告以原告之進料為木料、木心板、防火板．．．等而認定行業別應屬為室內裝潢業，自難認為有理。請問被告，木傢具及木裝設品製造業之進料，不也是上述木料嗎﹖
Ｂ、其他費用（什費部分）：原告所支出二五二、四三六元，係為財務或與業務有關活動或員工訓練之定期或不定期之餐飲、場地等什項支出，非屬交際費性質，被告逕於結轉為交際費，全部予以剔除調整，與事實不符。茲將原告之支出緣由表列如後附之附表，以供法院查核。
二、被告主張：
Ａ、營業成本部分：
１、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所規定。所謂未提示，兼指帳簿、文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者，均有其適用，改制前行政法院著有六十一年判字第一九八號判例可資參照。
２、本件原告八十七年度列報營業成本六五、０四一、八三七元。經被告初查以會計師之查核簽證報告，進料科目抽查摘要均顯示為購進木料、木心板、防火板、彎曲板、塑合板、門組及少量之組合櫥櫃、水槽等支出，核與會計師補充說明主張係以簡單現場拴螺絲五金零件未合，即上項材料如何變成櫥櫃等，未有合理陳述，會計師逕以木家具及木裝設品製造業，按同業利潤標準核算營業成本，依其陳述應有未合，蓋製造業係以產品之既定尺寸、規格、型狀，大批製造商品，投入原物料亦有超耗問題，原告帳載及會計師查核簽證報告均未指證，僅簡單以成本依同業利潤標準核算申報，至銷貨面亦未佐證發票內容，如品名、數量、單價，被告查核以標準行業代號四八００─一一室內裝潢之同業利潤標準毛利率百分之二十六，核算營業成本為六三、一七九、三八六元。
３、原告不服，主張經營組合櫥櫃、木門櫃、組合家具之生產，產品為「制式產品」，成品可由業主自行組合，具規格化、量產化，作為辦公室或住家之配備，與裝潢業之「固著的」、「修飾的」並不相同。原告具有工廠登記，專門生產木製品，行業代號應為一七一一─一一，大業別：製造業、小業別：木家具及木裝設品，毛利率百分之二十云云。
４、申經被告復查決定以，原告提示之台北市立中興醫院院舍改建工程─固定家具工程及財團法人恩主公醫院櫥櫃工程之標單，其內容細項為衣櫃、桌櫃、被服櫃、吊櫃、櫥櫃、矮櫃、全牆櫃及收邊櫃等訂製品，單位為座、片、只、組等，應係依標單指定尺寸施作，又其進料為木料、本心板、防火板、彎曲板、塑合板、門組及水槽等，原告經營之行業別，應屬行業代號四八００─一一室內裝潢業，同業利潤標準毛利率為百分之二十六，依首揭規定核定營業成本為六三、一七九、三八六元，並無不合。
５、原告於訴願時訴稱其設有工廠，領有工廠登記證，專門從事生產木製組合式櫥櫃、衣櫃等「制式產品」。該產品係採進口材料，依制式規格、尺寸，以機器裁切、鑽孔後予以組合固定即成，與裝潢業之「固定的」、「裝飾的」大不相同，又依台北市室內設計裝修商業同業公會解釋，其營業範疇應不屬裝潢業。八十六年度起見於組合ＤＩＹ家具或少量多樣化產品及客戶需求接單生產，乃為時勢所趨，轉型專業於櫥櫃等木製家具裝設之製造，被告以以前年度之行業核定，與事實不符云云，資為爭議。
６、查財政部八十七年編印之中華民國稅務行業標準分類：室內裝潢，包括裝潢承攬。如赴工地現場實地丈量後，再依尺寸按標單規格攜回工廠各別製作後組合，此仍有別於一般依一定規格、樣式量產之木製業，如有上述運作則以裝潢業認定較為適切。又台北市室內設計裝修商業同業公會解釋，係以原告成品於工廠製成為要件，惟會計師查核簽證報告，物料項目僅列本期進料四五０、四三二元，並無期初及期末物料，而製造費用項目，亦無廠房部門、生產機器設備之各項費用，如保險費、水電費、機器修繕費、折舊等，又核其財產目錄，亦查無生產製造之機器設備，是原告未具備製造成本要素之各項費用，則難謂原告屬製造業，從而所訴核不足採，財政部訴願決定駁回原告之訴願，茲原告仍執前詞爭訟，所訴核不足採。
Ｂ、其他費用─什（雜）費部分：
１、按「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第六十五條所規定。
２、本件原告八十七年度列報什費六四六、八六四元。經被告初查以其中餐飲及賀年卡支出總計二五二、四三六元部分，屬交際費性質，轉正交際費併核，餘認列什費三九四、四二八元。原告不服，主張該等支出為業務或財務或員工訓練之定期或不定期之餐飲、場地等什項支出，請核實認列等語資為爭議，經核餐飲及賀年卡等支出應屬交際費，原核定依首揭規定，轉列交際費併核，尚無不合，茲原告仍復執陳詞爭執，自難認為有理由。
理 由
壹、兩造爭執之要點：
一、原告辦理八十七年度營利事業所得稅結算申報，有關課稅所得額之認定，被告機關依所得稅法第八十三條有關「推計課稅」之規定，按標準行業代號：四八００─一一室內裝潢業，以毛利率百分之二十六，核定原告當年度之營業成本為六三、一七九、三八六元。而費用部分則採取核實認列之方式，並將原告申報什費六四六、八六四元中之二五二、四三六元餐飲與賀年卡支出，以其性質上屬於交際費，而予轉正為交際費，復因交際費已逾法定額度，將之全數剔除。
二、就被告機關以上之核定，原告則為以下之爭執：
Ａ、營業成本部分：原告認為如果推計課稅，所應適用之標準行業別為「代號一七一一─一一００─一、木家具及木裝設品業」，毛利率為百分之二十，所以原告當年度之營業成本應推計為六八、三０二、０三九元，但原告已自承營業成本為六五、０四一、八三七元，就以六五、０四一、八三七元計算，原核定少列成本
一、八六二、四五一元，多列課稅所得四六五、六一二元。
Ｂ、營業費用部分：被告機關認定為交際費之餐費及賀年卡支出二五二、四三六元，事實上為原告業務訓練時之餐費，性質上屬什費，而非交際費，應准核實認列扣除，被告機關不予扣除，因此又多列課稅所得二五二、四三六元。
貳、本院之判斷：
一、營業成本部分：
Ａ、此部分爭點之相關法理說明：
１、按依所得稅法第八十三條第三項之規定，按同業利潤標準來推計課稅時，有關特定營利事業在業別上之歸類，足以影響其推計時之成本比率，進而影響成本及課稅所得之多寡，自須先予確定。
２、而真實之社會中，工商營業類型繁多，經營手法千變萬化。但作為歸類標準之「中華民國稅務行業標準分類」，其表列之業務類別卻是固定的，未必能將社會上一切行業均「恰如其份」地納入一個「符合其營業實質」之行業別中。
３、因此為了遷就「中華民國稅務行業標準分類」所定業務類別之固定性，在將特定行業進行歸類上之「定性」時，必須採取「類型化」之方法，比較各種法定業別之特質，尋求與該行業實際活動最接近之法定業別定之。舉例言之，標準業別就如同色譜一般，有「紅、橙、黃、綠、藍、碇、紫」七個歸類標準，而一個具體行業即是一個可以用視感來知覺、而實際存在的顏色，此等顏色可能不是純紅、純橙、純黃、也不是純綠、純藍、純碇或純紫，但還是要把其歸入最接近之業別（即標準顏色），方能進行法律概念之操作。
ａ、此時必須特別記住，就是因為上開實際存在之顏色不是一個標準的顏色，所以才有尋求最近歸類之必要，因此不能在歸類完畢後，又以其與標準色仍有差距，而否認歸類之正確性。必須具體指明另外一個標準色與其更接近，「第一次標準色歸類」之謬誤，才能成立。
ｂ、另外假設一個實際存在之顏色，其歸類在純紅與純橙發生爭議時，當然不能以純紅之歸類是錯誤的，而把其歸類到純黃，因為紅與黃之間，還有一個「橙」的標準色存在。
４、另外現代社會強調個人價值，在高價耐久財之產品領域，比較講究產品之獨特性，因此在此領域中，買入貨品再賣出貨品之單純買賣行業，已越趨縮小。而在顧客訂貨後，依現有半成品，再組裝特定成品之買賣行業反而增加，此時「買賣」與「製造」業務即有混同之現象，造成歸類上之困難。
５、但是上述「買賣」與「製造」業務混同之新興行業，仍然會與提供智慧、創意等知識服務業務有別，其中最大之差別即是；無論是買賣業還是製造業，僅重視最終商品之提供，而服務業則有商品以外KNOW-HOW等勞務之提供，而且服務內容與商品本身分離，獨立於商品之外，而不是內含在商品中者。
Ｂ、本案被告機關以原告之成本無法勾稽為由，而按同業利潤標準採取毛利率之方式來推計其成本，並將原告之行業別歸入標準行業代號「四八００─一一」之室內裝潢業，毛利率為百分之二十六。原告則認為其本來即可核實認定，如果一定要採毛利率推計成本，行業別歸類亦應為標準行業代號「一七一一─一一」之木家具及木裝設品製造業，其毛利率為百分之二十。而依原告自行申報之成本，毛利率已達百分之二十三，高於同業利潤標準，所以可以核實認列，因此兩造爭執之重點，即在於原告營業活動之業別「定性」。
Ｃ、就此本院以為被告機關之認定結果，衡之法理說明，並不妥當，茲將其理由說明如下：
１、被告機關否認原告為製造業，主要之理由不外是：「依原告提供之會計師查核簽證報告，原告之物料項目僅列有本期進料四五０、四三二元，並無期初及期末物料。而製造費用項目，亦無廠房部門、生產機器設備之各項費用（例如保險費、水電費、機器修繕費、折舊等等），且其財產目錄，亦無生產製造之機器設備，不具備製造成本要素之各項費用，不能被歸類為『製造業』」。不過被告機關以上之論理，主要乃是以「製造業別」與「買賣業別」之區別作為其比較基礎。而且即使上開論點能夠成立，也不能得出原告應被歸類「裝潢業」之正當理由，甚至還存在有被歸入「買賣業」之可能性存在。
２、而被告機關認定原告為「裝潢業」，其理由則為：「原告承作木器時，乃是赴工地現場實地丈量，再依尺寸按標單規格攜回工廠各別製作後組合，而不是依一定規格、樣式量產之木製業，故以定性『裝潢業』為妥」云云。然而以上之標準，應該在區別「製造業」與「買賣業」使用，而不是用以區別製造業與裝潢業，因為：
ａ、「買賣業」與「服務業」之比較，應著重在提供予顧客之具體給付內容。如果除了物品之外，另有勞務或KNOW-HOW之提供，而且物品與勞務獨立計價，私法上又被定性為「承攬契約」（或者至少是「買賣與承攬之混合契約」）時，才有可能在稅法上被定性為「服務業」之行業別。
ｂ、原告既然是依顧客指示，在現場組裝一定規格之木製品提供給客戶，至於木製品之組裝地點及擺設位置，完全是依顧客之指示為之，則原告除了木製品本身外，別無其他勞務或know-how之提供，也未收取任何服務費，難謂有服務業之特質。
ｃ、而裝潢業之營業活動，具有「買賣與承攬混合契約」之性質，乃提供裝潢實物予客戶，並提供客戶裝潢實物本身之配搭及組合知識，建立起空間美感，讓特定空間具有「私人居家」或「公眾利用」之舒適與便利，其營業活動之特色，主要在於空間美學知識之提供，而物品買賣反而位居次要地位，所以強調獨立物品以外之勞務或know-how之提供。與原告如何施作及完成買賣標的物全然無關，而買賣標的物之施作方式如何反而與原告是否應定性為「製造業」，具有關連性。
Ｄ、實則從以上被告機關之說理可以明顯看出，本件原告行業別之定性，應該擺盪在「製造業」與「買賣業」二個標準之間，從上述貳、一、Ｃ、１之敘述理由，原告之行業別與製造業有別，而接近買賣業；又由上述貳、一、Ｃ、２之敘述理由觀之，原告之行業別則接近製造業，而有別於買賣業。但不管如何，裝潢業都是其中最遠離事實類型，最不適當之歸類結果，被告機關在決定原告之行業別時，不問原告營業活動特徵，較接近買賣業標準或較接近製造業標準，而另外選取裝潢業來定性，其定性顯然有誤。原告主張其定性違法，自屬有據，應予撤銷，並發回被告機關，依本院上開法律意見重為決定。
二、營業費用部分：
Ａ、營利事業所得稅制上有關「什費」與「交際費」之定義及區別：
１、按現行所得稅法制上，「什費」乃是營利事業營運而生、卻無法歸入其他費用名目項下之費用支出，其認列標準規定於查核準則第一百零三條，是否可以核實認列則規定於同條第二項各款，若不符合該項各款名目之費用，能否認列為「什費」尚有疑義。
【註】查核準則第一百零三條第二項之規定內容：
二 左列其他費用或損失，可核實認定：
（一）因業務關係支付員工喪葬費、撫卹費或賠償金，取得確實證明文據者。
（二）因業務需要免費發給員工之工作服。
（三）違約金及沒收保證金經取得證明文據者。
（四）竊盜損失無法追回，經提出損失清單及警察機關之證明文件者，其未受有保險賠償部分。
（五）因車禍支付被害人或其親屬之醫藥費、喪葬費、撫卹費或賠償金等，經取得確實證明文件者，其未受有保險賠償部分。
（六）購置體育器具及本身舉辦員工體育活動所支付之各項費用。
（七）舞廳等依政府規定所繳納之特別許可年費。
（八）聘請外籍人員來臺服務，附有聘僱合約者，其到任及返任歸國之行李運送費用。
（九）表揚特優員工或慶典獎勵優良員工等之獎品。（一○）營利事業依法令規定應負擔之廢一般容器及廢輪胎等回收清除或處理費用。
２、而「交際費」則規定於查核準則第三十七條第一項，其定義為「業務上直接支付之交際應酬費用」，乃是指；「營利事業在從事營利活動之過程中，為塑造或改進營利事業之周邊獲利環境，以建立企業良好公共關係所支出之費用」，主要即為對客戶之招待，其與營業收入之獲致並無必然之因果關係。
３、是以二者支出之原因以及享受支出對價之人顯有不同，具體支出費用若發生「定性」上之疑義，自應依以上標準定之。
Ｂ、本案中原告指為「什費」而經被告機關認列為「交際費」之二五二、四三六元之支出，大體上均支付予餐飲公司，如果原告指其為「什費」，則應指明符合查核準則第一百零三條第二項那一款之規定，而可核實認列。但是其提出之各項證據資料，僅能證明是因為舉辦員工教育訓練及業務會議等之相關餐飲、場地及茶水等支出，但此等名目並不符合查核準則第一百零三條第二項之各款規定，能否列為「什費」已有疑義。
Ｃ、而員工訓練費之支出在所得稅法上可否認列，則規定於查核準則第八十六條之一，僅承認訓練期間之伙食費可以核實認列，但以在大餐廳聚餐之方式來支出訓練期間之「伙食費」，可否允許，亦有爭議。
Ｄ、再退一步言之，以上支出在申報之始，原告只有提出金錢支出之憑證，證明有此筆支出，但支出之原因關係並未提出證據資料證明之，一直等到本院審理中才提出多項公司內部文件，證明以上之費用支出是員工教育訓練後之場地及聚餐費用，就此本院認為：
１、在餐廳內召開員工訓練及教育會議有違一般常情，如果原告堅稱：「其公司情況特殊，確有此等變態事實存在」，則應提出確切之證據資料來證明其事。
２、而原告提出之證據資料均為其公司內部之書面證據，雖然具有形式證明力，但因為製作文件之人為原告員工，所以書證之實質證明力薄弱，也無從使本院信其主張之事實為真正。
Ｅ、從而被告機關在別無支出原因證明文件之情況下，以上開支出憑證之形式外觀為準（多為各大餐廳之統一發票），認定上開金額為「交際費」，並以原告當年度申報之「交際費」金額已達法定上限，而剔除上開金額之費用，即無違誤，應屬合法。
參、綜上所述，本件原處分有關「營業費用」部分之規制性決定於法並無不合，訴願決定就此部分予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。至於原處分有關「營業成本」部分之規制性決定，則屬違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，並發回原處分機關重為決定。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十一 日
臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十六 日
書記官 林麗美