臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第二九六九號
原 告 僑力營造工程股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年六月十七日台財訴字第０九一００一一九二一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額為新台幣（下同）一、八三七、六０二元，經被告核定課稅所得額為一、八三七、六五四元在案。嗣經被告查得原告涉嫌虛報營業成本，乃重新核定全年所得額為一五、二二七、六五四元，復經查得原告涉嫌以不實憑證虛報張萬等九十二人之薪資成本二三、八五０、０００元，乃予以剔除，惟經剔除上開營業成本－薪資二三、八五０、０００元後，核定之所得額高於按同業利潤標準核定之所得額，乃依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六條第一項但書規定，按同業利潤標準核定課稅所得額為二九、０二０、二九０元，補徵營利事業所得稅三、
四四八、一六０元，並將調增所得額部分一三、七九二、六五四元認屬匿漏所得，按所漏稅額三、四四八、一六０元處一倍之罰鍰計三、四四八、一００元（計至百元止）。另以原告取得不實憑證金額大於調增所得額部分計一０、０五七、三六四元，依稅捐稽徵法第四十四條規定以未取得合法憑證處以百分之五罰鍰五０二、八六八元，合計處罰鍰計三、九五０、九六八元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定暨原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告按同業利潤標準核定本件課稅所得額，是否違誤？㈠原告主張之理由：
⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐
，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」，為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二十二條第一款所明定。
⒉次按原告部分工程均委由工頭吳清水承攬，而吳清水以不實人頭列報工資，涉
嫌偽造文書業經判決確定，可證原告確有將工程委由「吳清水承攬」，並有支付事實，更無虛報薪資情事，僅係未依規定取得合法憑證。原告已於八十四年依稅捐稽徵法之規定自動補報繳納營利事業所得稅二、０九七、五００元，並加計利息一五八、八九三元，依規定此部份應免予罰鍰，又於八十六年六月二日繳納罰鍰一、０二０、０００元應予扣除，倘因虛列薪資致營利事業所得稅遭受罰鍰，則未依規定取得合法憑證百分之五，應可免罰，其八十一年度營利事業所得稅申報已於八十二年五月十五日之前申報，其核課期間應於八十七年五月十五日之前屆滿，惟遲至八十七年七月六日核課，依法已逾核課期間。⒊又按「營利事業結算申報所得額原經稽徵機關查帳核定者，於事後稽核時，如
不依限提示帳簿文據，應依稅捐稽徵法第四十六條規定處罰，不適用同業利潤標準核定其所得額。惟如經連續處罰多次，仍不提示，究屬拒不提示帳證或遺失帳證，可視個案情形決定。」，為財政部七十年一月二十六日台財稅第三０六九三號函釋有案。依前揭函擇，於第二次查核後再行稽核時，僅得依稅捐稽徵法第四十六條規定處罰，不適用同業利潤標準核定所得額。又「營造業支付人工工資費用，如未依規定取得合法憑證，其所佔比例按各項工程分別計算，在營造成本百分之二十五以內者准予認定，但應依所得稅法第一百零五條末項規定處罰，超過上項標準者，應剔除不予認定。」，復為財政部七十九年十月十七日台財稅第000000000號函釋有案。原告當年度營造成本為二一
六、八三九、九八０元，依前揭函釋，在營造成本百分之二十五以內者，准予認定，惟被告竟將原告之人工工資費用二三、八五０、０００元全數刪除，顯與前揭函釋未合，實有違誤。另「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」，亦為稅捐稽徵法第四十四條所明定。原告八十一年度申報營業成本－薪資二三、八五０、０００元，遭被告全數剔除，究其理由，無非以原告並無薪資成本之支付事實，被告就其中一０、０五七、三六四元部分依稅捐稽徵法第四十四條處罰，顯非適法，是被告所為處分顯有違誤。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳
簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」，為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條第一項所明定。又「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。．．．」，復為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款所明定。另「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致」。亦有行政法院（現改制為最高行政法院）七十五年度判字第三０九號判例可資參照。
⒉本件原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，經被告核定課稅所得額為一、
八三七、六五四元有案（第一次核定），嗣經被告查得原告涉嫌虛報營業成本，乃重新核定全年所得額為一五、二二七、六五四元。復經查得原告涉嫌以不實憑證虛報張萬君等九十二人薪資成本計二三、八五０、０００元，致匿報所得額及未依規定取得合法憑證，有檢舉書及薪資所得異常清單等附卷可稽，違章事證明確，乃予以剔除，惟經剔除上閞薪資成本二三、八五０、０００元後，核定之所得額高於按同業利潤標準核定之所得額，被告初查乃按同業利潤標準核定課稅所得額為二九、０二０、二九０元，補徵營利事業所得稅三、四四
八、一六０元【（29,020,290-15,227,654）×25% = 3,448,160】。原告不服，主張其部份工程鈞委由工頭吳清水承攬，至於吳清水以不實人頭列報工資，涉嫌偽造文書業經判決確定，可證其確有將工程委由「吳清水承攬」，並有支付事實，更無虛報薪資情事，僅係未依規定取得合法憑證；其八十一年度營利事業所得稅申報已於八十二年五月十五日之前申報，其核課期間應於八十七年五月十五日之前屆滿，惟遲至八十七年七月六日核課，依法已逾核課期間，訴請註銷應補稅額等語，本件依行政法院三十一年度判字第五三號判例「當事人主張事實須負舉證責任倘所提出之證據不足為其主張事實之證明自不能認其主張為真實」，本件原告雖主張工程確是委由「吳清水承攬」，並有支付事實，非故意詐欺逃稅，更無虛報薪資情事，僅係未依規定取得合法憑證，不得依同業利潤標準核定全年所得額，惟經通知均未提供有關薪資支付事實憑證（如：
自銀行提領現金之證明及確有經工頭給付工資之資金流程證明）及確在該公司任職之證據（如：投保勞保資料）供核，難謂其主張之事實為真實，所訴核無足採，依前揭法令規定，本件核課期間應為七年，原處分並無違誤。
理 由
一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」，所得稅法第八十三條第一項、所得稅法施行細則第八十一條分別定有明文。而其所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者之情形，亦有行政法院（現改制為最高行政法院）六十一年度判字第一九八號判例可資參照。又按帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理，但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限，復為查核準則第六條第一項但書所規定。再「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以漏稅額兩倍以下之罰鍰。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」，亦分別為所得稅法第一百十條第一項、稅捐稽徵法第四十四條所明定。
二、本件原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額一、八三七、六０二元，經被告依書面審查暫行核定課稅所得額為一、八三七、六０二元，嗣經被告查獲原告涉嫌虛報張萬等九十二人之薪資共計二三、八五０、０００元等情，有原告八十一年度營利事業所得稅結算申報書、異常薪資所得查核清單等影本附於原處分卷可稽。經查訴外人吳清水自八十年間起，經由原告訴訟代理人乙○○轉包原告所承攬之台北縣警察局板橋市○○街警察宿舍工程，涉嫌以偽造之之工資表，八十年間計有陳慶仲等人，除具表請領工資，復據以製造不實之扣繳憑單，並持以向稅捐稽徵機關申報薪資支出，以此不正當方法逃漏稅捐，業經臺灣板橋地方法院八十二年度訴字第二九四二號刑事判決認定在案，有上開刑事案件判決正本影本一份在卷足憑，並為原告所不爭。嗣被告依檢舉書所載資料循線查得原告於八十一年間復藉由吳清水以上開方式虛報薪資計有張萬等九十二人，亦有所得資料來源清冊、所得扣繳憑單等影本可資參照，是原告於八十一年度有虛列薪資成本之事實堪以認定。原告雖主張其八十一年度部分工程係由工頭吳清水承攬，工人亦由其代為招募，原告有支付工資，並無虛報薪資情事，僅係未依規定取得合法憑證等語。惟查本件原告所虛報之薪資係整年度，人數共九十二人，金額高達二三、八五０、０００元，依常理果吳清水確係代為招募工人並代轉支付薪資，衡情當有各個月份薪資給付清冊，然原告迄未提出任何薪資具領清冊、支付工資紀錄及公司總分類帳、日記簿、工程成本耗用人工資料等以實其說，本屬可疑，遑論如何據以勾稽查核，自難信為真實。且如本件確係轉包工程情形，以原告身為營利事業，當熟諳應依法開立憑證之規定，按理原告亦應給付承攬工程款並向吳清水索取憑證，原告捨此不為，己卻反開立所得扣繳憑單，所為有悖於一般商業會計原理原則及工程承攬習慣，殊難據此即逕認張萬等人確係受僱於原告。況張萬等九十二人於八十一年度有薪資所得異常情形，有異常薪資所得查核清單等影本在卷可佐，原告復自承未依規定取得憑證，自難信原告所言為實在。故被告以原告涉嫌虛報張萬等九十二人薪資，而予以剔除該虛報之營業成本，即非無據。又原告既有虛列薪資成本之事實，則被告依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，以本件有以不正當方法逃漏稅捐，核課期間為七年，而予以重核，於法並無不合，原告所稱本件已逾核課期間，殊有誤解。再原告主張本件有財政部七十九年十月十七日台財稅第000000000號函釋之適用一節，經查上開函釋業已於八十年度廢止，且本件係八十一年度營利事業所得稅事件，本無適用之餘地；至原告援引財政部賦稅署八十七年五月十三日台稅一發第000000000號函一節，第以該署就營造業支付人工費用之查核，認台灣區營造工程工業同業公會所反映之個案，如屬八十一年度案件，仍應依前揭已於八十年度廢止之財政部七十九年十月十七日台財稅第000000000號函釋辦理，非但其法律依據付之闕如，並有溯及既往情形，其效力本有存疑；況與本件同屬八十一年度另件東建建築股份有限公司營利事業所得稅事件，該公司於八十一年間有向曹喬欽集團購買偽造之工資表，虛報工資之情形，係於九十一年十一月二十五日經被告復查決定按同業利潤標準核定營業淨利在案，有北區國稅法一字第０九一００一九七九一號復查決定書影本一份在卷足憑，並無適用前揭財政部賦稅署八十七年五月十三日台稅一發第000000000號函之情形，是原告所言該年度營造業支付人工費用之查核皆一律適用已廢止之財政部七十九年十月十七日台財稅第000000000號函釋辦理云云，即無可採。從而被告以本件剔除系爭虛列之營業成本－薪資二三、八五０、０００元後，因核定之所得額高於按同業利潤標準核定之所得額，乃依查核準則第六條第一項但書規定，按同業利潤標準核定課稅所得額及補徵應納稅額，暨就調增所得額部分課處漏稅罰鍰，另就未取得合法憑證部分課處罰鍰，揆諸首揭條文規定及判例說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 六 月 五 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 楊莉莉法 官 林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 六 日
書 記 官 林如冰