臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第二九七二號
原 告 甲○○訴訟代理人 薛松雨律師
王玫珺律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月三十日台財訴字第○九一一三五三六三○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國七十七年度綜合所得稅結算申報，被告以其七十五年間與訴外人地主陳幼、陳瑞昌、周陳阿品、鄭李帶、陳吳雪、廖黃秋菊（下稱陳幼等六人）簽訂房屋合建契約書，由地主提供坐落台北市○○區○○段三小段二六五、
二六六、二六七─二、二六八、二六九、二七○、二七四、二七五、二七六、二
七七、二八○、二八一、二八四及二八五地號土地十四筆，與原告出資合建房屋一棟計二十三戶，地主分得地下室、一樓、二樓及三樓共十一戶，原告分得一樓、三樓、四樓及五樓計十二戶，原告分得之十二戶中，十一戶係以他人名義為起造人，遂核定此部分財產交易所得為新台幣 (下同)一、二五九、八三六元，另地主分得之十一戶係原告以房屋交換地主之土地，遂核定該部分財產交易所得為
一、二八一、四九四元，合計增列財產交易所得二、五四一、三二○元，併課原告七十七年度綜合所得稅。原告不服，申經復查結果，獲准核減財產交易所得一、一七二、三九○元，復循序提起再訴願，經行政院台八十七訴字第四一二九五號再訴願決定將財政部之訴願決定撤銷，嗣財政部重為決定，仍將原告之訴願駁回，原告遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告依原告與陳幼等人之房屋合建契約書認定原告為系爭建物出資興建者，是否違法？㈠原告主張之理由：
⒈按「稅捐機關課徵綜合所得稅，對於納稅義務人已收到現金或足以替代現金報
償之事實，應舉證證明，不得以臆測之事實，作為課稅依據」，最高行政法院著有九十年判字第二二一六號判決可資參照。
⒉本件被告認原告為建商而課徵財產交易所得主耍係以原告於七十五年八月二十
一日與陳幼、陳瑞昌、周陳阿品、鄭李帶、陳吳雪、廖黃秋菊等六名地主簽訂之房屋合建契約書為憑，惟按該房屋合建契約書未經廖黃秋菊簽章，且陳吳雪之簽名與印章不符，顯屬未完成之契約，依法自未生效，被告以未生效之契約書作為認定原告為建商而有財產交易所得之依據，進而課徵綜合所得稅，自有違誤。
⒊系爭建物係由郭素蓉、郭素真、陳睿智、陳秀蓮、陳貴香、陳美玲、陳讚升、
陳村富（下稱郭素蓉等八人）及原告九人共同出資興建（嗣更正為郭素蓉等八人共同出資興建），此由建照執照及使用執照中所載之起造人可知，郭素蓉等人因係實際出資興建者，故分別於七十六年度及七十七年度就其以房屋交換地主土地所產生之交易所得部分予以申報，依法納稅，並經被告核定無誤，被告既認定郭素蓉等八人就系爭建物有財產交易所得，復就同一建物認定係屬被告興建，核定財產交易所得，顯然矛盾，且有重複課稅之嫌。
⒋原告為地主之一，除有土地登記簿可稽外，並有卷附地主陳幼及用陳阿品出具
之證明書及出資者即郭素蓉等八人共同具名之證明書為憑，足認原告確非建商，且無出資售屋情事。地主廖黃秋菊固曾出具便條稱「本人於七十五─七十六年間提供台北市○○區○○段三小段土地與甲○○先生合建分屋」，惟該便條並未載明原告於該合建分屋案係屬地主或建商，不得依此認定原告有出資售屋之事實。
⒌被告復稱「原告主張與其他人共同出資興建，惟並未提出相關資金之支出流程
與建商究竟為誰之相關資料，故原核定並未准予認列」云云。惟本件係由郭素蓉等八人共同出資興建，而有關其資金之支出流程，因原告非司法或行政機關，並無向有關單位查詢或命郭素蓉等人提出渠等資金流程之權利，依法無從提出，被告未依職權調查，並舉證證明被告確有出資之事實，徒憑未生效之契約書，臆測原告係建商，作為本件課稅之依據，顯然違法。
㈡被告主張之理由：
⒈本件原告提供資金與地主陳幼等六人合建分屋出售（建造執照為七六建字第○
三九四號），經被告個案調查認定原告以屋換地部分，臺北市○○○路○段○號一樓、二樓、十一號一樓、二樓、十三號一樓、十七號一樓、二樓、十九號一樓、二樓、三樓及二十一號（以上應有部分全部）等十一戶房屋；另原告應分得而於建造中途出售並變更買方為起造人部分，計有臺北市○○○路○段○號三樓、四樓、五樓、十一號三樓、四樓、五樓、十七號三樓、四樓、五樓、十九號四樓、五樓（以上應有部分全部）等十一戶，原核定乃依據系爭房屋出售年度之所得標準百分之三十四，按完工年度房屋評定現值計七、四七四、五○○元，計算財產交易所得二、五四一、三三○元【計算式：（互易部分3,769,100＋建造中途出售3,705,400=7,474,500；7,474,500×34％=2,541,330元），歸課原告七十七年度之綜合所得稅。
⒉系爭房屋所有權第一次登記之日期，即建物總登記日為七十七年九月九日，此
有台北市士林地政事務所各該建物登記簿謄本影本附案可稽，是依所得稅法第十四條第一項及同法施行細則第十七條之二之規定，併課原告七十七年度財產交易所得。原告主張其係代表他人簽訂房屋合建契約，實際僅分得二戶房屋，被告不應僅憑一紙合建契約書，即認其分得一半房屋云云，惟經被告調查，該合建契約之建商僅有原告，此有房屋合建契約書附卷可稽，原告徒言自有土地與其他地主共同集資自地自建事實，而就此未能提示相關資料及資金流程以為證明，其主張顯不足採。次查原告未能提示系爭房屋移轉時之實際成交價格及建造成本，被告以財政部核定標準計算財產交易所得，固無不合，惟其中延平北路五段九號二樓房屋建物總登記日期為七十九年三月七日，暨延平北路五段十七號五樓原告未轉讓他人或中途變更起造人，該部分財產交易所得一○三、三九四元（304,100×34％）及一一○、七三八元（325,700×34％），應不予計入；又七十七年度財產交易所得標準不分戶數為百分之二十，重行計算財產交易所得為一、三六八、九四○元【（7,474,500-304,100-325,700）×20 ％=1,368,940元】，與原核定財產交易所得二、五四一、三三○元，差額一、一
七二、三九○元，被告復查決定准予核減，並無不合，原告訴經財政部訴願決定，亦持與被告相同論見。
⒊實務上「個人出資建屋出售，而以他人名義為起造人」之形態，不論係自始即
以預售房屋之訂購者為起造人，或雖自始以本人名義為起造人申請建築執照，嗣房屋興建中因陸續接受訂購而將原起造人中途變更以買受人名義為起造人，其市場常情因實際上係由地主或出資建屋者繼續建造完成，迄辦理建物總登記（所有權第一次登記），將房屋所有權人登記為承買人始算完成買賣契約，故其所表彰之交易行為及事項，乃是以全屋為交易之標的，依實質課稅原則，自應按全屋之財產交易所得歸併出資建屋者建物總登記所屬年度之所得課徵所得稅方屬合理，本件依合建契約書影本所載，係由陳幼等六名地主與原告簽訂合建契約，甲方為地主陳幼等六人，乙方建商僅原告乙人，原告訴稱係郭素蓉等八人共同出資興建，顯不足採。原告以建主身分將系爭房屋出售予郭素蓉等八人，被告據以核定財產交易所得，自有所據，而渠等八人於取得系爭房屋，嗣再將所有權移轉給第三人部分，被告對該移轉行為之事實，據予核定財產交易所得，課徵綜合所得稅，兩者課稅構成要件之事實及對象，均非同一，從而並無重複課稅之情事，原告所訴顯係誤解。至系爭財產交易所得歸屬年度之認定，業經財政部八十七年九月三日台財稅第000000000號函釋有案，被告據以核定，洵無違誤。
理 由
一、按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動，而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明交件者，其財產交易所得之計算，依本法第十四條第一項第七類規定核實認定，其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」為行為時所得稅法第九條、第十四條第一項第七類第一款及同法施行細則第十七條之二所明定。
二、原告七十七年度綜合所得稅結算申報，被告以其七十五年間與訴外人地主陳幼等六人簽訂房屋合建契約書，由地主提供坐落台北市○○區○○段三小段二六五等地號土地十四筆，與原告出資合建房屋一棟計二十三戶，原告應分得之十二戶，已將其中十一戶以他人名義為起造人，遂核定此部分之財產交易所得一、二五九、八三六元；另以其餘之十一戶係原告以房屋交換地主之土地，而核定財產交易所得一、二八一、四九四元，合計增列其財產交易所得二、五四一、二三○元，併課原告當年度綜合所得稅。原告不服申請復查，復查決定以關於建商出售部分，其中台北市○○○路○段○○號五樓係以原告為起造人並辦理建物登記，原查予以計算財產交易所得，應予扣除，又原查適用財產交易所得之標準有誤，經重行核算財產交易所得應為六七五、九四○元，，與核定之差額五八三、八九六元，准予追減；關於與地主交換部分，其中台北市○○○路○段○號二樓非七十七年度辦理建物登記，應不予計入，又原查適用財產交易所得標準有誤，經重行核算財產交易所得為六九三、○○○元，與原核定之一、二八一、四九四元之差額
五八八、四九四元，准予追減，合計追減財產交易所得一、一七二、三九○元，訴願決定予以維持，經核並無不合。原告雖主張系爭建物為郭素蓉等八人出資興建，被告認定原告為建商所憑之房屋合建契約書未經地主廖黃秋菊簽章，且地主陳吳雪之簽名與印章不符，係未生效之契約，被告據以認定原告有財產交易所得即有違誤云云。惟查依原處分卷附之房屋合建契約書影本所載，係由陳幼、陳瑞昌、周陳阿品、鄭李帶、陳吳雪、廖黃秋菊六名地主與原告簽訂合建契約，雙方約定地主提供前開十四筆土地與原告合建五層樓房，地主分得地下室、一樓、二樓及三樓二分之一，原告分得三樓二分之一、四樓及五樓，而該土地上確已完成五層樓房之興建，有土地及建物登記簿謄本在原處分卷可按，足認原告確為系爭房屋合建之建商。前開合建契約書雖無地主廖黃秋菊之簽章，且陳吳雪所蓋印章係陳樹塗，惟陳樹塗為陳吳雪之夫，有其戶籍資料查詢清單在卷可按，衡以一般社會大眾每委由配偶代為處理事務之常態，且其迄未就系爭土地之合建有何爭執，可認其為陳吳雪授權代理所為。而被告就系爭合建事項函詢結果，地主廖黃秋菊提出「本人與七十五─七十六年間提供台北市○○區○○段三小段土地與甲○○先生合建分屋」之書面說明，有該說明書在原處分卷可徵，足認系爭合建確經地主廖黃秋菊同意。按契約因當事人合意而成立生效，原不以書面為必要，系爭合建契約僅有地主廖黃秋菊漏未簽章，惟當事人既有合意，且亦事實上依約履行，自無合建契約無效可言，被告據該合建契約所為認定，並非僅憑臆測。至於原告所提郭素蓉等八人及地主周陳阿品、陳幼出具之證明書核與前開事證不符，且周陳阿品及陳幼之證明書內容均相同，要係事後附和原告所為，並無可採。而原告縱為地主之一，與其是否為系爭合建之建商無關，不能混為一談。另原告出售房屋與訴外人郭素蓉等八人出售房屋之財產交易所得，係屬二事，不生重複課稅問題，原告主張均無可取。從而原處分及訴願決定均無違誤，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
三、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 六 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 林育如法 官 楊莉莉右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 六 日
書記官 王俊權