臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第二九八五號
原 告 第一商業銀行股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 周峻墩（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月三十一日台財訴字第○九一○○二二一三五號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅款新台幣（下同）二七九、○八四、二三○元，被告初查以其中前手利息收入之扣繳稅款一○○、一四一、四四四元非屬原告所有，否准抵繳其當年度應納營利事業所得稅款，核定原告本期尚未抵繳之扣繳稅款為一七八、九四二、七八六元。原告不服申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：扣繳憑單之利息所得人，是否可將前手持有期間利息之扣繳稅額申報抵稅或退稅？㈠原告主張之理由：
⒈現行扣繳制度中，扣繳稅款本為納稅義務人之財產，扣繳稅款當然得全數抵繳納稅義務人應納稅額：
①按所得稅法第九十四條第一項規定：「扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通
知納稅義務人，並依本法第九十二條之規定，填具扣繳憑單，發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人。不足之數，由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」再按所得稅法第七十一條第一項、第九十九條之規定，及同法第一百條：「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。‧‧‧」之規定，均係基於憲法第十九條所指之租稅法定主義，而對現行所得稅之扣繳制度與抵繳制度之運作模式予以明文規定。
②查扣繳制度，係以支付特定所得之人為扣繳義務人，於支付特定所得時，按
規定稅率計算稅額，予以扣繳並向國庫繳納之制度。所得稅法依所得之性質及所得人之特殊性，將扣繳方式分為兩種情形處理：一係對所得扣繳稅款完畢者，其所得稅之納稅義務即告終了；其二為所得稅之預繳性質，納稅義務人於辦理結算申報時，得依結算申報多退少補，予以結算。
③由所得稅法第七十一條第一項、第九十四條第一項及第一百條第一項之規定
可知，前述第二種扣繳方式在制度設計上，將扣繳制度與抵繳制度相互搭配，形成所得稅之預繳制度。因扣繳稅款本為納稅義務人（即原告）之財產，原應由扣繳義務人直接給付予納稅義務人（即原告），惟因基於為掌握所得來源及兼顧國庫財源在年度進行中之均衡性，而特別明文規定扣繳義務人於給付特定所得予納稅義務人時扣留部分款項，並依法代納稅義務人繳納於國庫，再由納稅義務人（原告）取得抵稅權，故扣繳義務本即具有取代納稅義務之機能，則納稅義務人（即原告）依據扣繳憑單所載之金額作為應納稅額之減項，乃該扣繳稅款性質上即為納稅義務人財產之必然結果。
⒉依所得稅法第一百條第一項之規定，被告並無核定原告尚未抵繳之扣繳稅款得抵繳之範圍之權限：
①按「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所
扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。但營利事業有解散、廢止、合併或轉讓，或機關、團體裁撤、變更時，扣繳義務人應隨時就已扣繳稅款數額，填發扣繳憑單，並於十日內向該管稽徵機關辦理申報。」「稽徵機關接到扣繳義務人之申報書表後，應即審核所得額及扣繳稅額，並得派員調查。」暨「扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依本法第九十二條之規定，填具扣繳憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人，不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」所得稅法第九十二條第一項、第九十三條及第九十四條第一項定有明文。
②查扣繳義務人填具扣繳憑單彙報該管稽徵機關查核時，該管稽徵機關應立即
調查審核以核定扣繳稅額，該扣繳憑單之扣繳稅額既經稽徵機關核定確認後，即已產生行政處分之存續力，在其未經撤銷、廢止及未因其他事由而失效者，依行政程序法第一百十條第三項之規定其效力繼續存在，就其核定扣繳稅額之內容對扣繳義務人、納稅義務人及被告均發生拘束之效力。此點核諸所得稅第九十九條僅規定納稅義務人只需依據扣繳憑單即得抵繳其自身暫繳稅款，而未要求納稅義務人另需再提供任何其他資料、憑證供稽徵機關查核乙事，亦足證明確認稽徵機關實無需、復無任何權限再核定納稅義務人（即原告）所持扣繳憑單之扣繳稅款數額。故納稅義務人（即原告）本年度結算申報所得額經核定後，所得稅法第一百條第一項即強制規定稽徵機關必須就納稅義務人全年應納稅額中，逕行減除該扣繳憑單上所載之扣繳稅額暨其他應減除之稅額，而無任何裁量該扣繳憑單之扣繳稅額是否得抵繳納稅義務人（即原告）自身應納稅額之權限。且需係其經減除後有餘額者，始得填發繳款書通知納稅義務人（即原告）繳納該餘額；惟若有溢繳稅款者，即應依該條第二項之規定填發收入退還書或國庫支票，退還溢繳稅款予納稅義務人。
⒊扣繳義務人所代為扣繳之稅款，亦即為納稅義務人（即原告）得抵繳之扣繳稅款，被告豈可任意割裂適用法律：
①按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意。
然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」司法院釋字第三八五號解釋著有明文。
②是扣繳制度與抵繳制度所形成之所得稅預繳制度中，被告既要享受「掌握所
得來源」及「兼顧國庫財源在年度進行中之均衡性」之利益，以扣繳之方式將原告之財產先予扣繳，剝奪原告該扣繳稅款之財產權，則嗣後就該扣繳稅款自不得任意逕為法規割裂適用，而不踐行適用法律明文強制規定將該已扣繳之扣繳稅款抵繳原告自身應納稅額之義務，否則即有顯失事理衡平之不當處外，並有悖於司法院釋字第三八五號解釋所揭意旨，恐有違憲之虞。
⒋按所得稅法第七十一條第一項規定：「納稅義務人應於每年五月一日起至五月
三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額即可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。‧‧‧」其立法理由係謂：「第一項規定申報時即自行繳納，由於申報案件日益增多，稽徵機關核定稅額通知繳納之時間前後參差，先行核定繳納者，無形中較為吃虧，故申報時即行繳納，其繳納期限一致，即無上述之弊，且申報案件日益增多，今後勢必採取抽查之方式，是則部分案件如已於申報時繳納，即可免除再行核定通知之手續，亦可減少滯欠之情形。」等語。則本條項亦僅規定納稅義務人應於申報前自行繳納其應納之結算稅額之義務，且依該條項之法律文義解釋，其應自行繳納者亦僅單指應納之結算稅額，而並未涵蓋應減除之暫繳稅款、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額。此點核諸第九十八條第一項之規定：「依本法規定由納稅義務人自行繳納之稅款，及扣繳義務人扣繳之稅款，應由繳款人填用繳款書繳納之。」及同法第一百條第一項直接將暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納之稅額個別列舉為應減除之項目等情，即可證明。是原處分所謂：「原處分機關（即被告）否准訴願人（即原告）抵繳當年度應納稅額，係依據首揭所得稅法第七十一條及第九十九條規定，依實質課稅原則而辦理，於法有據，」云云，顯於法不合並有不當增加所得稅法所無之限制，與憲法第十九條規定之租稅法律主義相違背。
⒌按財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券業務規則
第五十一條規定：「債券之買賣均採除息交易。其迄給付結算日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金支付賣方。前項利息之計算，自本期起息日起算至給付結算日止，採計首不計尾，並按實際天數計之。‧‧‧」另按財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所債券附條件買賣交易細則第八條亦規定：「債券附條件買賣均採除息交易。其成交日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金給付賣方。‧‧‧」準此，原告於兩付息日間買入債券，自需依上開規定以除息交易之方式將前手持有期間應得之利息併同交易價金給付予前手，並於交易完成時，原告即取得對發行債券之付息機構請求自本期起息日起算至給付結算日或成交日止之利息請求權。而此時付息機構既因利息兌領日尚未屆至而未給付利息，則依所得稅法第八十八條第一項之規定，該付息機構於原告買回債券之際，即仍非所得稅法上所稱之扣繳義務人。俟至利息兌領日即付息日，原告依法自得基於因買賣而承受取得自本期起息日起至成交日止之利息請求權及其本身持有期間之利息向付息機構請求給付全額之利息，而付息機構亦有履行給付全額利息予原告之義務，並於給付時按所得稅法第八十八條第一項之規定扣取稅款。亦即付息機構於給付時始成為所得稅法之扣繳義務人，且其所代為扣繳稅款之全部，本即為其應給付予原告（即納稅義務人）之利息財產（非利息所得），故財政部六十四年九月四日台財字第三六四四○號函即據此法理闡釋，殊無所謂「債券之前手持有人既為實際利息所得者，因該項所得而發生之扣繳及納稅義務，依實質課稅原則，自應同屬於實際所得之人」之情事存在。乃被告未予詳究，竟以系爭前手兌領之利息，依規定既不列為原告之利息為由，而逕論斷該前手息部分之納稅義務人非原告云云，其之認事顯係誤將納稅義務人（即原告）與扣繳義務人（即付息機構）間之法律關係與原告與前手間之法律關係混為一談；且其之用法亦將導致扣繳憑單所載尚未抵繳之扣繳稅款永無抵繳納稅義務人自身應納稅額或暫繳稅款之結果，實已造成現行扣繳制度及抵繳制度邏輯上之矛盾。
⒍查原告信賴財政部之解釋令、遵循證期會之相關業務規則指導形成之債券次級
市場交易秩序，暨前揭所得稅法第九十二條、第九十四條規定，而深信扣繳憑單所載者係經被告核定之扣繳稅額，其上所載之納稅義務人依法即得憑恃抵繳稅額，始參與此行之有年之合法債券交易，並以法所明文規定之除息交易方式，於兩付息日間從事合法之債券交易取得債券，詎被告竟無視所得稅法第七十一條第一項、第九十九條及第一百條第一項等相關之明文規定，及該扣繳憑單之扣繳稅額實已經被告核定之事實等情，逕行強行擴張解釋法律規定，扭曲現行所得稅預繳之制度及增加法律所無之限制，而否准原告依法得抵繳之扣繳稅款，其未依法行政之否准處分，除令原告深感租稅義務之不確定外，並有嚴重侵害剝奪憲法上人民依法納稅權利之保障，揆諸司法院釋字第五二五號解釋之意旨，原處分自有違信賴保護原則。
㈡被告主張之理由：
⒈揆之所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第一百
條第一項前段規定，可知有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該之第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。
⒉按六十四年五月三十一日公布施行之「中央政府建設公債發行條例」第六條規
定：「本公債分為甲、乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅；乙種公債利息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬訂，報行政院核定。」財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉手多次者，依財政部（）台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個別分段持有之資料移送財稅資料處理中心，憑以計算各人之所得憑以課稅之情形，增加稽徵機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。財政部為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億時，以六十四年函釋就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，係簡化稽徵作業，屬稅務行政之一環，與所得稅法第八十八條、八十九條、第九十二條規定不牴觸。
⒊否准抵繳之扣繳稅款，被告已同額轉入債券成本核認，符合所得稅法第四十五條規定。
⒋「本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」為司
法院釋字第三八五號解釋。原告為付息時之持票人，就全部利息一次扣繳所得稅，原告未就全部利息列報收入課稅，卻對扣繳稅款全部列報抵繳其應納稅額。原告對有利之扣繳稅款抵稅權要求扣抵其應納稅額，相對地利息收入未全部列報課稅，卻僅列報其持有期間之利息，對所得稅法第七條第四項、第七十一條第一項、第八十九條第一項第二款後段及第九十九條規定之適用，並不完整，其權利義務亦不平衡，顯見原告對首揭法條有割裂適用之情事。
理 由
一、原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅款二七九、○八四、二三○元，被告初查以其中一○○、一四一、四四四元係屬前手利息收入之扣繳稅款，否准抵繳其該年度應納稅額，核定尚未抵繳之扣繳稅額為一七八、九四二、七八六元，原告不服，循序提起行政訴訟，起訴意旨如事實欄所載。
經核原處分及訴願決定無非以系爭扣繳稅款一○○、一四一、四四四元屬前手利息收入之扣繳稅款，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單以原告之名義開立，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，依實質課稅原則，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅云云，為其論據。
二、惟按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰
一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件原告為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被告竟主張原告雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於原告者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。
三、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復經司法院釋字第四二○號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」為行為時所得稅法第七十一條第一項所明定。故扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件原告為付息時之債票持有人，依前開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函謂：「．．．應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條．．．
扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』」，既已肯認原告為所得稅法第八十八條之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款；乃被告以實質課稅為由，否定原告為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，亦非適法。
四、綜上所述，原處分（復查決定）自有可議，訴願決定未予糾正，亦有疏漏。爰將原處分及訴願決定併予撤銷，由被告另為適法之處分。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 鄭 忠 仁
法 官 林 育 如法 官 楊 莉 莉右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 八 日
書記官 王 俊 權