臺北高等行政法院判決 股 別：玄
九十一年度訴字第三○○八號原 告 日盛國際商業銀行股份有限公司
（原名：寶島商業銀行股份有限公司）代 表 人 甲○○董事長）訴訟代理人 乙○○被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年六月十八日台財訴字第○八九○○七九四一九號訴願決定（案號第八九五五二八號），提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）關於否准原告以債券前手利息扣繳稅額抵繳應納稅額部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實緣原告民國（下同）八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報證券交易所得新
台幣（下同）一一五、五四四、七六三元，全年所得額為一三五、五三一、四四○元，課稅所得額為三、六○四、九七三元，及申報尚未抵繳之扣繳稅額二○、三○
二、九五八元，被告初查以其中債券前手利息扣繳稅額一九、四一五、二九四元為前手所有，非屬原告所得之扣繳稅款，乃否准抵減，核定尚未抵繳之扣繳稅額為八
八七、六六四元，及課稅所得額為八、一二二、一五四元。原告不服，就尚未抵繳之扣繳稅額部分，申請復查，經被告於八十九年十月三日以財北國稅法字第八九○三六五七六號復查決定書追認營業成本一九、四一五、二九四元，其餘復查之申請駁回，變更核定全年所得額一一六、一一六、一四六元，課稅所得額仍為八、一二
二、一五四元。原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
兩造爭點：
原告主張其得以前手息扣繳稅款抵繳應納稅款，是否可採？㈠原告主張之理由：
⒈查債券為一種債務憑證，得在一定期間之後，憑以要求發行人（或付息機構）
償還債券本金加計利息之金額，即債券係約定於一定日期返還票面本金，及於各期付息日兌付一定利息之有價證券；依「中央登錄公債作業要點」第三十二條及參照財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋（下稱六十四年函釋）：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人），就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單」，可知不論曾否轉讓，應以付息日之持票人為兌領人及納稅義務人，就全部利息一次扣繳所得稅，任何債券任一期之利息，均「全部」歸當期付息日持票人所有，並無兩利息到期日間之「中間利息」，發行人除於各次利息到期日有給付該期「全部」利息之義務外，並無於兩利息到期日中間給付「部分」利息之義務。債券出賣人自始無就所謂「前手息」向發行人或付息機構請求給付或向原告（即後手）請求「墊付」之權利，亦無以之為「利息所得」申報納稅之義務，原告或付息機構復無任何法律上權源對該所謂「前手」扣繳稅款，更不可能謂該「前手息」之扣繳稅款為「前手」所有；且在經濟及會計作業上，債券轉讓容有「前手息」之觀念，實務上不論買斷、賣斷、附買回條件或附賣回條件之交易，均採「除息交易」，即價格均包含自本期起息日起算至成交日（或給付結算日）止，按成交日（或給付結算日）所在兩付息日間實際天數之比例計算所謂之「利息」在內。另按所得稅法第四條之一規定，證券交易所得停止課徵所得稅，而法律上債券轉讓之前後手間，應為證券交易關係，依法停止課徵所得稅，前手所獲得之所謂前手息，非利息所得，而係證券交易所得，故不當作利息所得課稅，亦不發生前手之債券利息的扣繳、抵繳或退稅等法律關係。
⒉又個人一般多未設帳，不可能就個人之利息所得認定其成本准予減除，故所得
稅法第十四條所定個人利息所得並無得減除成本之規定；反之，營利事業依所得稅法第二十四條第一項規定，應以收入總額減除各項成本費用等後之純益額為所得額，即營利事業買賣債券所得之利息收入，仍應以減除成本費用後之淨利息額為利息所得合併課稅。且六十四年函釋並未區分個人納稅義務人及營利事業納稅義務人。因此，財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函（下稱七十五年函釋）明示以債券利息到期日之持票人如為個人時，其應申報之課稅利息所得係兌領之利息；如係營利事業，依法應按持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，以免重複課稅。原告往年均按七十五年函釋，按持有期間列報利息收入，並以兌領利息額之扣繳稅款抵繳營利事業所得稅，由於預期該項扣繳稅款可獲全數抵繳，因此在計算債券交易價格及成本利潤時均以此為前提；倘若原告扣繳稅款中之前手息扣繳稅額不准抵扣，將造成虛盈實虧，且從事債券交易之金融業者均即將面臨鉅額損失，造成債券交易市場失序，進而影響公債之發行利率，反增加國庫負擔；且就我國最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）八十一年判字第二一○八號判決謂：租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。由該判決亦可得知，現行就票面利率課稅，乃是就名目上的經濟利益課稅，而非就實質上的經濟利益課稅，實違反上開判決所述之精神。
⒊再查，扣繳稅款係就給付予納稅義務人之所得金額，按照扣繳率扣繳；納稅義
務人應申報之課稅所得淨額，可因減除成本費用，或享受扣除額，或依法免稅而小於扣繳金額。可見納稅義務人享受扣繳稅款之抵繳權利，繫於有無收入該當之扣繳金額，而與該扣繳金額依法應申報之課稅所得淨額無關，即扣繳金額與應課稅所得淨額不必然一致，納稅義務人不因之而喪失使用扣繳稅款之全部以抵繳所得稅或申報退稅款之權利。且原告以「除息交易」方式買入債券，支付之價格包括所謂「前手息」之金額在內，故以持有期間按面值及利率計算之金額申報課稅，避免重複課稅，並無稅賦不公平之結果。本件情形之所以產生稅賦不公平的假象，乃係政府對於個人前手所獲得之「前手息」（實為證券交易所得）停徵所得稅之結果。縱退萬步承認在法律上有「前手息」及「前手息扣繳稅額」，付息機構在給付全期利息給「後手」時之扣繳，係對「前手」所實施之扣繳等觀念及事實，則該等所謂「前手息扣繳稅額」，應歸「前手所有」，及得由前手行使該扣繳稅款之抵繳權。惟實際上，「前手息扣繳稅額」係由政府扣留，並未許「前手」行使扣繳稅款之抵繳權。其結果「前手息扣繳稅額」變成國庫所有。被告以此種理論上自相矛盾之擬制的租稅觀念，違法創稅，違反租稅法定主義。
⒋另被告主張七十五年函釋雖明示營利事業買賣公債可按持有期間列報利息收入
，但並未明示營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應稅額。惟按如稅法無明文規定，即不得對人民課徵稅捐，為憲法第十九條所規定之意旨。且納稅義務人以扣繳憑單抵繳稅款或申報退稅款，乃所得稅法第九十九條及第一百條規定之權利，不容行政機關以行政命令加以限縮（法律之保留），亦無待行政機關另以行政命令許可始生效力。故被告不得以某一行政命令未明文規定得抵繳為由，逕認原告無權抵繳，且被告如認七十五年函釋有誤，即應循立法方式制定法律，或明令廢止之。惟被告驟以行政裁量權推翻之，即是違反租稅法定原則及信賴保護原則；且依稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依稅捐稽徵法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，依該規定亦僅能對嗣後新發行之債券有其適用，對於原已發行尚未屆還本期限之債券，依租稅法定主義，不得溯及適用。
⒌並且，公法上之信賴保護原則，係指在公法關係中，人民對國家行為之存續所
產生之信賴，應受保護，蓋人民因相信既存之法律秩序，而安排、規劃其生活或處置財產，自不能因法規之制定、修正或行政核定行為，而遭受不能預測之損失，此一原理原則並經司法院釋字第五二五、五二九號解釋引用，是公法上之爭訟，應有信賴保護原則之適用，亦即當事人信賴行政機關決定存在，已就其生活關係有適當安排者，必須予以保護。經查，原告從事買賣債券者歷年來對兩付息間購入債券，均依七十五年函釋，按持有期間及債券面值、利率計算利息收入，再於債券領息日遵循六十四年函釋意旨，向扣繳義務人先行繳納包括前手利息之扣繳稅款而成為納稅義務人，年底合併申報應納稅額時，則依所得稅法之規定，以全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算實際應納稅額，此項帳務處理均有詳細之會計紀錄並經會計師簽證，被告歷年來亦依據所得稅法第八十條規定核定准予原告前述之債券利息所得扣繳稅款之抵繳。原告歷年來亦均係信賴上開財政部函釋及被告核可准予抵稅之行政核定，辦理債券利息所得之認列及扣繳稅款之抵繳；職是之故，財政部上開函釋及被告長期多次認可之稅務行政核定行為，乃為原告信賴之基礎，而原告據以辦理報稅，則為信賴之表現，原告對被告之核定認可及其產生之法律秩序深信不疑，被告所為核定處分未查及此，竟遽爾推翻上開財政部函釋及相關法令規定，並溯及既往重新核定原告應補繳之稅款，此一突襲決定非但令原告一時無所適從，甚且妨礙市場交易秩序，顯已違反公法上信賴保護原則。
⒍被告之處分實違反公司法第二百二十八條第一項、第二百三十條第一項，亦與
憲法、行政法上之「平等原則」相左：查鈞院日前以台北銀行申報八十六年度營利事業所得稅時仍為公營銀行，如果被告不准台北銀行以債券前手利息扣繳稅款抵稅，並且將扣抵稅款轉列為債券成本，勢必會讓台北銀行盈餘減少，不符合審計單位之審定結果致牴觸審計法及司法院相關解釋為由，以九十年度訴字第五五○四號判決，就債券前手息事件撤銷被告補徵台北銀行八十六年度營所稅之處分。「按每會計年度終了，董事會應編造營業報告書、財務報表、盈餘分派或虧損撥補之議案於股東常會開會三十日前交監察人查核」、「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」公司法第二百二十八條第一項、第二百三十條第一項定有明文；若被告就原告申報之八十三年度營利事業所得稅，卻於八十九年始重新核定不准原告以債券前手息扣繳稅款抵稅，並加以核定原告應補繳之稅款高達一千九百餘萬元，此勢必會讓原告盈餘減少，且亦不符合監察人之查核結果，致侵害原告上萬股東之權益，顯有違反前開公司法第二百二十八條第一項、第二百三十條第一項規定情事，且被告如對同為債券前手息事件之審查，僅因是否為「公營銀行」而異其結果，亦與憲法、行政法上之「平等原則」相左。
⒎鑑於財政部上開二函釋係為簡化稽徵程序，方便債券市場之交易，而將利息所
得者與扣繳稅款之納稅義務人分離，做不同之規範，一方面係規範債券持有人應依票面值及利率計算持有期間之利息，他方面係規範以付息時債券持有人為納稅義務人，並就全部利息一次扣繳所得稅。惟被告之復查決定，竟悖於前述相關函釋，而謂利息所得者與稅款之納稅義務人應同屬於實際所得之人，實違反上開二函釋意旨，亦令原告無所適從。又此利息所得者與扣繳稅款之納稅義務人分離，乃係符合財政部上開二函釋而為之結果，並非買賣雙方基於自主意願而為所致，故被告所稱租稅扣抵權以透過私經濟交易而移轉乙事，顯有誤解，且中華民國自有扣繳制度以來，從未有規定並要求所得人僅得抵繳扣繳憑單所載扣繳稅款之一部分，而係規定由納稅義務人就扣繳憑單所載扣繳稅款全數抵繳之。倘如被告所指前手兌領之利息及系爭扣繳稅款均為前手所有時，實將窒礙難行，因依六十四年函釋全部利息僅有一份扣繳憑單，且其納稅義務人亦僅載明為付息時之持有債券買受人，則債券前手實無從抵繳其上所載之扣繳稅款，故本件原告承作債券附買回交易，係符合財政部上開二函釋暨所得稅法第
八十八、八十九及九十二條等關於扣繳之規定，於法洵無不當。⒏綜上，鑑於國內事業機構買賣債券所生利息應如何申報課稅及辦理扣繳，均以
財政部及相關法令函釋辦理，並用以遵循多年，而原告申報課稅及辦理扣繳等事宜，亦係依上開財政部函釋及相關法令規定辦理；本件被告核定對於原告依財政部函釋及相關法令規定所扣繳之應納稅款，竟擅斷為前手所有，而否准原告用於抵繳應納稅款，致生政府機關以行政命令課徵稅款之逾越所得稅法規定稅率等之違法情事，自難令人甘服。
㈡被告主張之理由：
⒈本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報尚未抵繳之扣繳稅款二○
、三○二、九五八元，其中包含前手息扣繳稅款一九、四一五、二九四元。被告原查以本件前手利息相對之扣繳稅款非屬原告應行負擔之稅款，以私法約定移轉所有權，不符稅法規定，乃否准前手息扣繳稅款一九、四一五、二九四元抵繳原告本期應納稅款，核定原告本期尚未抵繳之扣繳稅款為八八七、六六四元（計算式：申報二○、三○二、九五八元－屬前手利息扣繳稅款一九、四一
五、二九四元＝八八七、六六四元）。⒉依據台北市證券商業同業公會證券商營業處所買賣有價證券業務規則第五十一
條、證券櫃檯買賣中心證券商營業處所債券付條件買賣交易細則第八條分別規定：「債券買賣及附條件買賣均採除息交易，其成交日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金給付賣方。是若在兩付息日之間購買債券，賣方已持有一段期間，該期間之『利息』應歸屬賣方享有，由於下一付息日發行機構將支付全期之利息給買方，故買方須先墊付賣方應享有之利息。俟下一付息日向發行公司收取全期利息時歸墊。」。後手買進債券，先行墊付之前手利息，係認定應為前手所有，且為利息所得。原告否定所有法令之規定，主張前手所應得之利息，為證券交易所得，又未能提出任何法令依據，應不得採為裁判之依據。且政府發行公債，發行時公債票面利率即已確定，債券持有人買賣債券，即已確知其各期應得之利息，故財務會計及稅法均規定，各債券持有人應按持有期間分別認列其利息收入。準此，前手賣出債券應按前手持有期間認列利息收入，後手買進債券亦應按買進後持有期間認列其利息收入。
⒊本件有關尚未抵繳之扣繳稅款，其爭點乃未列入申報及核定之所得，納稅義務
人不得憑扣繳憑單抵繳其應納稅款或申請退還。按所得稅法第七十一條第一項及第九十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又財政部相關函釋雖明示營利事業買賣公債，可按持有期間計算利息收入，並未明示營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間計算利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。本件原告於利息兌領日前買回公債，前手兌領之利息及系爭之扣繳稅款均為前手所有。系爭前手兌領之利息，依規定既不列為原告之利息收入，即該前手利息收入之納稅義務人並非原告。原告既非為實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以原告名義開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，依實質課稅原則，自不得以之抵繳其當年度營利事業所得稅之應納稅額。亦即所得稅之核課原則為有所得才課稅、無所得不課稅，不課稅則無扣繳稅額可資扣抵或退還。
⒋再者債券之買賣若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取
得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃以七十五年函釋，闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。因此，所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而予分野界定之名詞。依上開函釋可知，前手息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手息所得者如為個人，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。
⒌目前因證券交易所得停止課徵所得稅，原告復主張其前手利息收入應屬證券交
易所得乙節，查系爭前手持有期間所得之收入確屬債券利息，方有本件「利息收入、扣繳稅款」之產生及歸屬爭議，此由稅法及相關法令規範之所得收入類型及納稅方式，尚非得由原告任為解說變更，以圖規避稅賦。又個人買賣債券多為高所得者，原告為推廣業務，配合高所得債券持有人規避利息所得稅負，對附買回交易，大多安排於付息日前幾天，甚或於付息日買回公債，俟原告領息後，隨即賣回原個人債券。由此可知原告從事公債附買回交易，其買進公債時點，愈接近付息日，持有期間愈少，致產生利息收入少，扣繳稅款多的情形。被告基於不課稅則無扣繳稅額可資扣抵原則，否准原告抵減非其所有之扣繳稅款，自屬合理。
⒍至於原告主張行政法之「信賴保護原則」乙節，縱司法院釋字第五二五號解釋
指「信賴保護原則不限於授益行政處分之撤銷或廢止」，惟查原告本年度之帳載之利息收入與扣繳憑單記載之利息所得總額並不相當，原告亦未於期末調整之，並將含前手息之扣繳稅額一九、四一五、二九四元亦併同申報抵繳稅額，已不具誠實申報之要件，依行政程序法第一百十九條第二款規定，「對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」其信賴不值得保護，是本件仍無信賴保護原則之適用。再者，課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性之行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而不是因為行政處分之作成而創設出新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，亦無所謂「信賴保護」之問題。是以原告此部分主張，於法不合，亦不足以據為否定被告原處分合法性之正當依據。
理 由本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報證券交易所得一一五、五四
四、七六三元，全年所得額為一三五、五三一、四四○元，課稅所得額為三、六○
四、九七三元，及申報尚未抵繳之扣繳稅額二○、三○二、九五八元，被告初查以其中債券前手利息扣繳稅額一九、四一五、二九四元為前手所有，非屬原告所得之扣繳稅款，乃否准抵減，核定尚未抵繳之扣繳稅額為八八七、六六四元，及課稅所得額為八、一二二、一五四元。原告不服，就尚未抵繳之扣繳稅額部分，申經復查結果，將否准抵減之扣繳稅額，予以同額轉入債券成本追認，變更核定證券交易所得額為九六、一二九、四六九元，全年所得額為一一六、一一六、一四六元，惟課稅所得額仍為八、一二二、一五四元，尚未抵繳之扣繳稅額亦仍為八八七、六六四元，原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，復起訴主張其得以前手息扣繳稅款抵繳應納稅款，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。而核原處分及訴願決定無非以：
扣繳他人之所得稅款不得列為本事業之損費，為營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所規定。另「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」為七十五年函所明釋。本件原告買回債券兌領之系爭利息及扣繳稅款均為前手所有，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單以原告之名義開立，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，依實質課稅原則，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。至所得稅法第一百條係對稅款退補程序之相關規定，尚難執為系爭扣繳稅款申請退還之依據，並以被告雖否准抵繳應納稅額，惟同額轉入債券成本核認在案，自無不當等語，為其論據。
惟租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，
故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。查系爭債券附條件買回之交易，原告形式上出售債券予客戶，並不考慮該債券之票面利息及市價，僅協議於一段期間以約定利率（非票面利率）計算之本利和，向客戶買回債券；而「債券實體」則交由賣方特約之金融機構代為保管，由該金融機構出具「債券存摺」辦理交割。在法律形式上，雖與一般買（賣）斷交易相同，唯一差異在於另有「買回」之約定。然就經濟事實而言，判斷系爭債券附條件買回交易為「融資」或「買賣」行為，應依其交易實質為準，不得拘泥於書面契約所用之辭句。凡投資債券之買賣雙方，其與債券本身有關之報酬與風險，諸如債券票面利息之歸屬，利率波動之風險等，倘未發生由賣方移轉於買方之效果，則不生「買賣」之實質，而係以債券作為擔保之「融資」行為；即買方融資予賣方，賣方則支付融資利息予買方（中華民國會計研究發展基金會八十年十月二十九日（八○）基秘字第一四四號函參照）。本件原告從事系爭債券附條件買回交易，如前所述，債券之報酬與風險並未移轉於買方，其經濟事實為「融資」行為。則原告所得除按債券票面利率計算持有期間之利息收入外，如有因融資交易所賺取票面利率與約定利率間之利息差額，即應核實認列利息所得，予以課稅。被告所舉七十五年函釋，既謂：「營利事業或個人『買賣』國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，‧‧‧。」，係就債券單純買賣而為立論。對於系爭債券附條件買回交易，其具融資性質者，應無適用之餘地。本件原處分囿於上開函釋，僅就原告持有債券期間之利息收入核定所得，對於原告上述實質上之所得未予究明，尚非符合實質課稅原則之本旨。
按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納
稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰一、‧‧‧二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、‧‧‧。」為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件原告為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被告竟主張原告雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於原告者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院釋字第三八五號解釋及說明，即有可議。
次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立
法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復經司法院釋字第四二○號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款，不得減除。」為行為時所得稅法第七十一條第一項所明定（現行法於同條項但書增列：「營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」，不得減除）。故扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件原告從事系爭債券附條件買回之交易，為付息時之債票持有人，依前開財政部六十四年函釋謂：「‧‧‧應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條‧‧‧扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』」，既已肯認原告為所得稅法第八十八條之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款；乃被告以實質課稅為由，否定原告為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，亦非適法。
綜上所述，原處分（復查決定）關於否准原告以債券前手利息扣繳稅額抵繳應納稅
額部分自有可議，訴願決定，未予糾正，亦有疏漏，原告執以指摘，非無理由，爰將該部分原處分及訴願決定均予撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 王碧芳法 官 黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十九 日
書 記 官 姚國華