臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第三一六三號
原 告 丁○○
戊○○丙○○原名游己○○庚○○乙○○兼 共 同訴訟代理人 甲○○被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 辛○○
壬○○癸○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年六月四日台財訴字第○九一○○○四一七六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之父游景成於民國（下同）八十九年十月二十五日死亡，由原告等七人共同繼承，於八十九年十一月十四日辦理申報遺產稅，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）二八、五○六、八一七元，遺產淨額九、六七五、一八九元，應納遺產稅一、二七八、○三七元。原告不服，申請復查，獲准追認不計入遺產總額一、
一四八、七五二元，變更核定遺產總額為二七、三五八、○六五元，遺產淨額為
八、五二六、四三七元，原告仍不服，就被繼承人生前贈與桃園縣八德市○○○段五四二─四四地號土地持分七九七／二五四三併入遺產課稅、同地號土地面積二八八平方公尺之水利渠道及同段六五三─十地號土地中一三九平方公尺之水利渠道部分，否准自遺產總額中扣除，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：繼承或贈與之農地，在發生繼承或贈與情事前，如未作農業使用者，是否應先命其作農業使用，而仍未作農業使用者，始不於遺產稅總額中扣除？㈠原告主張之理由：
⒈依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定：遺產中作農業使用之農業用地
及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。該條款並未規定取得部分作農業使用之農業用地，不准自遺產總額扣除，納稅義務人認為不能只憑被告行政主管內部規定且無法源，而課徵遺產稅。繼承人依法取得八德市○○○段五四二─四四地號，八德市公所核發農業使用證明書，該已取得部份作農業使用之農業用地之土地，業已在八十九年八月十六日贈與原告等四人，且經被告核准贈與稅不計入贈與總額證明書在案，及遺產稅核定通知書，遺產明細表第一條備註欄備註「已贈與財產」，難道贈與稅與遺產稅有何不同？贈與稅可認定核准，遺產稅不准認定？請撤銷原處分，依據合法取得核發農業使用證明書及核准贈與稅不計入贈與總額證明書認定，免徵遺產稅。
⒉依據遺產及贈與稅法第十六條第十二款規定：被繼承人遺產中．．．或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。及第十三款規定：被繼承人．
．．及其他請求權不能收取行使有證明者。．．．不計入遺產總額，原告依法取得桃園縣政府主管機關證明，證明被繼承人游景成於五十三年已提供八德市○○○段五四二─四四地號部分面積○．○二八八公頃，及八德市○○○段六五三─十地號部分面積○．○一三九公頃，供台灣省石門水利會，作小給水道路使用，並未收取利益，犧牲土地權利供公眾使用，水源特定區土地減免土地增值稅贈與稅及遺產稅標準第三條第二項第二款規定扣除遺產稅全數，依遺產及贈與稅法第十六條第十二款規定，所謂無償供公眾通行之道路土地，水路也是供公眾通行之水道路，提供下游農田用水並未收取利益，被告或行政法院若能開立證明書，證明此不屬供公眾通行之水道路，繼承人可將水道路廢除，而被課徵繳稅也心甘情願。
⒊依據桃園縣稅捐稽徵處八九桃稅財字第八九一○五一五二號函說明二：被繼承
人游景成所有座落八德市○○○段六五三─十地號土地部分（一三九平方公尺）係供水路使用，符合農田水利會組織通則第十一條第二項規定准自八十五年起免徵地價稅至原因消滅止。另八九桃稅財字第八九○一八三七五號函說明二：被繼承人游景成所有座落茄苳溪段五四二─四四地號案列土地，經查其中面稅七九七平方公尺符合土地法第二十二條之規定，改按田賦課徵（目前田賦是免徵）。另面積四二八平方公尺因無償供公眾通行使用，經查屬實，准自八十九年起至原因消滅止，免徵地價稅，餘仍應徵地價稅。
⒋桃園縣稅捐稽徵處認定部分土地作農業使用及部分土地係供水路使用，准免徵
地價稅至原因消滅止，為何被告否准？地方稅與國稅有何不同，訴願決定予以否准，顯有重大違誤，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「左列各款不計入遺產總額：．．．十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾
通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。」分別為遺產及贈與稅法第十六條第十二款及第十七條第一項第六款所明定。
⒉八德市○○○段五四二─四四地號土地部分：
⑴本件桃園縣八德市○○○段五四二之四四地號土地，經被告初查以原告之父
游景成擁有該筆土地全部所有權，而原告所出具農地農用證明中祇有七九七／二五四三面積作農業使用，餘一七四六／二五四三面積部份未作農業使用，因該筆土地「農業用地作農業使用證明書」之持分小於原告之父游景成所有全部持分，不適用遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，遂否准其申報農地繼續經營農業生產土地價值計二、一三九、一四八元（游景成所持被繼承人所持七九七／二五四三之部分）自遺產總額中扣除；另將原告所申報不計入遺產總額財產之上開土地持分四二八／二五四三及二八八／二五四三部分，分別以非「農業用地」及無主管機關證明為由，轉列遺產總額。本件復查時，有關系爭土地持分一七四六／二五四三土地內有無償供公眾通行之道路部分，經依桃園縣政府九十年二月八日九十府工土字第○二二三三二號函指出，經現場勘查八德市○○○段五四二─四四地號土地已鋪設柏油，供公眾通行多年，該土地可供公眾通行（經地政單位實測詳細面積為四二八平方公尺）等語，經核符合遺產及贈與稅法第十六條第十二款規定，准予追認不計入遺產總額一、一四八、七五二元（428×2,684=1,148,752）。
⑵原告不服，主張依據遺產及贈與稅法第十七條第六款規定並未規定取得部分
作農業使用之農業用地，不准自遺產總額扣除，課徵遺產稅。原告依法取得八德市○○○段五四二─四四地號，八德市公所核發農業使用證明書，且該已取得部分作農業用地之土地，業已在八十九年八月十六日贈與原告等四人，且經被告核准贈與稅不計入贈與總額證明書在案，及遺產稅核定通知書，遺產明細第一條備註「已贈與財產」，請求依據原告依法取得核發農業使用證明書認定，免遺產稅。又原告依法取得桃園縣政府主管機關證明，證明被繼承人游景成在五十三年已提供八德市○○○段五四二─四四地號部分面積○．○二八八公頃，供臺灣省石門水利會，做小給水道使用，並未收取利益又不能依法請求或行使權利，又依法規：水源特定區土地減免土地增值稅贈與稅及遺產稅標準第三條第二款規定扣除遺產稅全數，依據遺產及贈與稅法第十六條第十二款規定，所謂無償公眾通行之道路用地，水路也是供公眾通行之水道路，提供下游農田用水並未收取利益，請求依據事實證明，免徵遺產稅等節。
⑶經查據臺灣省石門農田水利會八十八年十二月十八日石農管字第七一四九號
函：「．．．茄苳溪段五四二─四四地號土地係自同段五四二─五地號分割轉載，內有本會員小給水路面積○○．○二八八公頃」，桃園縣政府九十年一月三日八九府工水字第二五九九一七號函：「臺端申請八德市○○○段五四二─四四、六五三─十地號二筆土地部分供農田水利會作為水利渠道使用乙案，經查該兩筆地號既經石門農田水利會函復證明係屬該會員一八─二小給水路使用即可」是系爭土地持分二八八／二五四三面積○．○二八八公頃部分確係提供臺灣石門農田水利會會員一八─二作為水利渠道使用，可認屬供與農業經營不可分離之灌溉、排水用地，屬符合農業使用規定之農業用地，亦非屬遺產及贈與稅法第十六條第十二款之無償供公眾通行之道路土地，原告主張，顯係誤解法令。次查被繼承人或贈與人所遺或贈與之農業用地，如「全筆」均作農業使用且無違規情事，始可依規定申請核發農業用地作農業使用證明書，並憑以向稽徵機關申請適用遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款或第二十條第五款規定，自遺產總額中扣除或不計入贈與總額。本件被繼承人游景成八十九年十月二十五日死亡，八十九年八月三十一日將桃園縣八德市○○○段五四二─四四地號土地持分七九七／二五四三土地贈與原告甲○○、乙○○、游騏瑞及游輝隆等四人，自應併入其遺產總額內。經查被繼承人持有上開地號土地之全部，原告雖出具之桃園縣八德市公所出具農業用地作農業使用證明書，證明該持分七九七／二五四三部份作農業使用，惟查據桃園縣八德市公所九十年三月一日九○德建字第四八二八號函，上開桃園縣八德市○○○段五四二─四四地號土地，僅該持分七九七／二五四三部份作農業使用，除該面積外剩餘部份未作農業使用，該土地農業用地作農業使用證明書之持分小於被繼承人所有全部持分，非全筆作農業使用，按土地法第四十條規定，地籍整理以縣市○區○區○○段，段再分宗，依宗編號，此即為宗地，因此每一宗地即為「每筆土地」，此由平均地權條例第六條規定，照價收買、區段徵收均以宗為單位，可知土地係以「宗」為最小單位，至於遺產土地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免亦按宗為認定標準，是故系爭土地既經查明尚有查額持分非作農業使用，即未全筆均作農業使用，自無遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款農地扣除規定之適用。原核定否准原告將七九七／二五四三部份（土地價值計二、一三九、一四八元）自遺產總額中扣除，並無不合。至原告主張上開土地依桃園縣稅捐稽徵處八十九年九月六日八九桃稅財字第八九○一八三七五號函指：經查其中面積七九七平方供指符合土地法第二十二條之規定，改按田賦課徵乙節，僅係證明五四二｜四四地號土地為部分作農業使用之農業用地，尚不得持為自遺產總額扣除之依據，所訴顯係誤解法令，核無足採。另所稱面積四二八平方公尺因無償供公眾通行使用免徵地價稅部分，經查被告機關已依遺產及贈與稅法第十六條第十二款規定，復查決定准予追認不計入遺產總額一、一四
八、七五二元在案，併予陳明。⒊八德市○○○段六五三─十地號土地：
⑴本件原核定以原告所申報不計入遺產之八德市○○○段六五三─十地號土地
持分一三九平方公尺之地價三六一、四○○元，無主管機關證明，遂否准認列。
⑵原告主張被繼承人游景成所有八德市○○○段六五三─十地號土地部分（一
三九平方公尺）係供水路使用，符合農田水利會組織通則第二十一條第二項規定准自八十五年起免徵地價稅至原因消滅止，供臺灣省石門水利會，做小給水道使用，並未收取利益又不能依法請求或行使權利，又依法規：水源特定區土地減免土地增值稅贈與稅及遺產稅標準第三條第二款規定扣除遺產稅全數，依據遺產及贈與稅法第十六條第十二款規定，所謂無償公眾通行之道路用地，水路也是供公眾通行之水道路，提供下游農田用水並未收取利益，請求依據事實證明，免徵遺產稅等節。
⑶經查據臺灣省石門農田水利會八十九年七月六日石農管字第三○一八號函「
經查茄苳溪段六五三─十地號內有本會員小給水路面積○．○一三九公頃」，及桃園縣政府九十年一月三日八九府工水字第二五九九一七號函：「臺端申請八德市○○○段五四二─四四、六五三─十地號二筆土地部分供農田水利會作為水利渠道使用乙案，經查該兩筆地號既經石門農田水利會函復證明係屬該會員一八─二小給水路使用即可」，系爭土地面積○．○一三九公頃部分確係提供臺灣省石門農田水利會會員一八─二作為水利渠道使用，可認屬供予農業經營不可分離之灌溉、排水用地，屬符合農業使用規定之農業用地，亦非屬遺產及贈與稅法第十六條第十二款之無償供公眾通行之道路土地。次查上開小給水路面積○．○一三九公頃部分雖可認屬為係供農業生產使用之灌溉、排水用地，惟查被繼承人持有茄苳溪段六五三─十地號土地面積
二、九三○平方公尺之全部持分，扣除該土地除水路面積一三九平方公尺外，剩餘差額持分部分仍無作農業使用之證明，即系爭六五三─十地號土地並未全筆均作農業使用，原核定及被告復查決定否准該筆土地依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款自遺產總額中扣除規定，並無不合。
⒋綜上所述，原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、本件原告之父游景成於民國八十九年十月二十五日死亡，由原告等七人共同繼承，於八十九年十一月十四日辦理申報遺產稅，經被告核定遺產總額為二八、五○
六、八一七元，遺產淨額九、六七五、一八九元，應納遺產稅一、二七八、○三七元。原告不服，申請復查，獲准追認不計入遺產總額一、一四八、七五二元，變更核定遺產總額為二七、三五八、○六五元，遺產淨額為八、五二六、四三七元，原告就被繼承人贈與桃園縣八德市○○○段五四二─四四地號土地持分七九七／二五四三併入遺產課稅、同地號土地面積二八八平方公尺之水利渠道及桃園縣八德市○○○段六五三─十地號土地中一三九平方公尺之水利渠道部分不服，提起訴願被駁回，乃提起本訴。
二、查原處分及訴願決定，駁回原告之申請，其理由如下：㈠關於坐落桃園縣八德市○○○段五四二─四四地號土地部分：
⒈原處分以此筆地號土地，原告之父游景成擁有全部所有權，其使用情形如下：
⑴本件被繼承人游景成八十九年十月二十五日死亡，生前於八十九年八月三十
一日將桃園縣八德市○○○段五四二之四四地號持分七九七／二五四三土地贈與原告甲○○、乙○○、游騏瑞及游輝隆等四人，依法應併入其遺產總額內。
⑵依據原告所提出桃園縣八德市公所出具之農地農用證明其中七九七／二五四三面積作農業使用，其餘土地未作農業使用。
⑶依桃園縣政府九十年二月八日九十府工土字第○二二三三二號函所示，有四
二八平方公尺土地可供公眾通行，原處分認符合遺產及贈與稅法第十六條第十二款規定，准予追認不計入遺產總額一、一四八、七五二元（428×2,684=1,148,752）。
⑷依據台灣省石門農田水利會八十八年十二月十八日石農管字第七一四九號函
所示：「茄苳溪段五四二─四四地號土地係自同段五四二─五地號分割轉載，內有本會員小給水路面積○．二八八公頃」，原處分認係屬供與農業經營不可分離之灌溉、排水用地，屬符合農業使用規定之農業用地，非屬遺產及贈與稅法第十六條第十二款之無償供公眾通行之道路土地。查系爭五四二─四四地號土地總面積二五四三平方公尺，縱扣除前揭已取具農業用地作農業使用證明書之面積七九七平方公尺、供公眾通行道路面積四二八平方公尺及供小給水路使用面積二八八平方公尺部分後，仍有一、○三○平方公尺未作農業使用（2543─797─428─288 =1,030），遂認不適用遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款農地扣除之規定。
㈡關於坐落同上段六五三─十地號土地部分：
⒈原告以此筆地號土地，業經台灣省石門農田水利會八十九年七月六日石農管字
第三○一八號函證明，內有面積○．○一三九公頃作小給水道路使用，係屬無償提供公共設施使用，請求自遺產總額中扣除三六一、四○○元免列入遺產總額。
⒉被告以原告供石門農田水利會作小水道之土地，雖可認屬為係供農業生產使用
之灌溉、排水用地，惟查被繼承人就此筆地號土地，擁有面積為二、九三○平方公尺之全部持分，而該土地除水路面積一三九平方公尺外，剩餘差額持分部分仍無作農業使用之證明，亦即系爭六五三─十地號土地並未全筆均作農業使用，依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定不得自遺產總額扣除云云。
三、按遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款前段規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰一、．．．六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。」同法第二十條第一項第五款前段規定：「左列各款不計入贈與總額︰一、．．．五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。」是依上開二法條之規定，遺產中作農業使用之農業用地由繼承人繼承，或贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人者，得扣除其土地及地上農作物價值之全數，或不計入贈與總額。本件被繼承人生前於八十九年八月三十一日贈與坐落桃園縣八德市○○○段五四二之四四地號持分七九七／二五四三土地與原告甲○○、乙○○、游騏瑞及游輝隆等四人，既係發生在上開修法之後，被告縱認受贈人等有不作農業使用，亦應先限期命受贈人作農業使用，於受贈人逾限未作農業使用時，始得對之追徵贈與稅或併計之遺產稅，本件被告未先限期命受贈人作農業使用，即併予計入系爭遺產稅，顯有違遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款前段之規定。至於系爭二筆土地，除上開已贈與原告四人者外之其餘未作農業使用部分之土地，於繼承發生前，即未作農業使用者，是否應先命繼承人限期使用，繼承人不於期限內作農業使用時，始不自遺產總額中扣除，抑或自始即不自遺產總額中扣除？按遺產及贈與稅法於八十九年一月二十六日修正時，將該法第十七條第一項第六款及第二十條第一項第五款修正為，繼承人或受贈人繼承或受贈後五年內未作農業使用者，規定為主管機關應先限期命其使用，繼承人或受贈人仍未作農業使用者，始予追徵稅款，修法後財政部八十九年台財稅第0000000000號函稱：「繼承日或贈與日在八十九年一月二十六日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前之農地免稅案件，經查未作農業使用而合於修正生效日尚未發單追繳稅賦者，准依修正後之規定，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦。」足徵財政部為使稅賦公平起見，對修法前未作農業使用之案件，尚且解釋應先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦。則相同為達稅賦公平原則，就繼承或贈與之農地，在發生繼承或贈與情事前，如有未作農業使用者，亦應先命其作農業使用，其仍未作農業使用者，始不於遺產稅總額中扣除或予計入贈與總額計算。依上說明，被告未先限期命繼承人等作農業使用，即以原告等未作農業使用為由，否准其自遺產總額中扣除，亦非適法。
四、再查「一筆遺產土地編定為多種用途無法分割時，就其中得減免遺產稅部分，依地政機關估算之面積減免之。」業經財政部八十二年台財稅第000000000號函解釋在案。本件系爭二筆土地，供作台灣省石門農田水利會作小水道使用之土地部分，被告既認其係屬供予農業經營不可分離之灌溉、排水之用地，則依上開財政部之函釋意旨，被告即應就其中得減免遺產稅部分，依地政機關估算之面積減免之，被告未依地政機關估算之面積減免，亦非適法。
五、綜上所述，本件原處分於法尚有不合，訴願決定予以維持，亦非妥適，原告訴請撤銷為有理由，應由本院將原處分（即復查決定）及訴願決定撤銷，著由被告機關按本院判決意旨另為適法之處分。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 九 月 二十三 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 二十六 日
書記官 簡信滇