臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第三一七○號
原 告 清圻企業有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 余鑑昌 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年六月十四日台財訴字第０八九００七六三０七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、原告辦理民國（下同）八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報：
Ａ、呆帳損失新臺幣（下同）一、七○五、四七五元。
Ｂ、旅費二二四、四八二元。
Ｃ、其他費用─什支六二八、五七九元。
Ｄ、其他費用（實為「燃料費」）二○二、六二六元。
二、被告機關查核時，認定：
Ａ、呆帳損失為０元。
Ｂ、旅費一、一八○元。
Ｃ、其他費用─什支三七六、八○九元。
Ｄ、燃料費一一三、九四○元。
三、原告不服上開核定，申請復查，但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）以及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、呆帳損失一、七○五、四七五元部分：
１、上開呆帳之產生經過：按柏達通運股份有限公司（下稱柏達公司）載運砂石之卡車曾至原告公司加高級柴油，每先以賒銷記帳方式，半月結算一次開立支票支付油款。前後共計積欠一、七０五、四七五元，由於柏達公司財務危機，辦理停業，原告為求倩權獲得保障，乃要求柏達公司負責人郭耀炯開立本人本票支付油款。事後債權未獲清償，原告因此取得法院裁定之債權憑證，申報呆帳損失。
２、相關法令之規定及判決意旨：
ａ、所得稅法第四十九條第五項第一款、第二款規定：應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：
（一）因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。
（二）債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。
ｂ、營利事業所得稅查核準則第九十四條第五、六款：呆帳損失：
．．．．．．
五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。
（一）因倒閉、逃逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回者。
（二）債權中有逾兩年經催收後未經收取本金或利息者。
六、前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址．．．．其屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證函或向法院追訴之催收證明。
ｃ、最高行政法院九十一年度判字第二０七五號判決意旨：所得稅法第四十九條第五項有關呆帳損失認列規定之兩款，只要符合其中任何一款之要件，即有其適用，並非有第一款所定情事者，應優先適用。
３、本件原處分（復查決定）及訴願決定駁回原告請求之理由為：⑴原告提供之銷售發票抬頭與債權憑證之債務人不符⑵原告雖已提示法院民事裁定及債權憑證供核，惟債務人為郭耀炯並非柏達通運公司。
⑶法院之判決金額為一、七０五、四七五元與所附銷售發票金額二、二四
六、二八二元不符。⑷原告引用公司法第二十三條之規定，認為柏達公司之負責人郭耀炯與柏達通運公司應負連帶賠償責任一節，非指一般債權債務關係。
４、惟查：
ａ、本件呆帳損失原債務人確為柏達公司而非「郭耀炯」，而當時因柏達公司債信不佳，乃應原告要求以「郭耀炯」名義為本票發票人，此亦可由台灣士林地方法院（原士林分院）八十四年度票字第一六五四號裁定駁回原告對柏達公司強制執行之聲請，此顯非原告臨訴杜撰所為，而知原告之債務人實係「柏達公司」而為「郭耀炯」。
ｂ、再者原告本件起訴後多方託友人遍尋郭耀炯，並於九十二年六月十七日聯繫上郭耀炯告知上開情由，同年月二十三日由其出具證明書證明此一債務實係「柏達公司」而非「郭耀炯」，上該證明書並有戶籍謄本及印鑑證明足憑，另本件原告亦就柏達公司提起民事訴訟在案。基於以上各項證據資料，顯見本件呆帳損失確係「柏達公司」，應予認列實有所據。
５、如果法院還不相信原告以上之證據資料，可以傳喚證人郭耀尚及許美鳳（相達通運公司會計）查證其事。
Ｂ、旅費支出中遭被告機關所剔除之二二三、三０二元部分：原告檢送出差報告單，其上有記載前往地點、訪洽對象以及內容供核。
Ｃ、其他費用中什費部分遭剔除之二一五、七七四元者，為購買食品與什貨等每月初二及十六之祭牙之支出，原處分予以剔除顯不合理。
Ｄ、燃料費部分遭剔除之八八、六八六元者：
１、就此爭點，相關法令之規定：加值型及非加值型營業稅法第三條第一項、第三項第一款：
第一項：
將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。
第三項第一款：
有左列情形之一者，視為銷售貨物：
一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。
２、以上燃料費（柴油）之耗用，乃係原告公司自備發電機所使用，而該發電機亦經常發動使用，每月柴油約六千元，而原告公司自用之發電機，故其發票乃由原告公司開立予原告公司，依前開加值型及非加值型營業稅法第三條第三款第一款規定即有所據。是被告所稱「有關雜費部分，原告公司自己開給自己公司，其中有柴油及汽油，因為原告公司名下有汽車，但沒有貨車，所以被告只認列汽油而不認列柴油。」恐有誤會，故此一部分自應予認列。
二、被告主張之理由：
Ａ、呆帳損失：
１、「五、應收款、應收票據及各項欠款債權，有左列情形之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖泜備抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回者。．．六、前項呆帳損失．．．．其屬申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供執行者，應有法院發給之債權憑證。」為營利事業所得稅查核準則第九十四條第五款及第六款所規定。
２、原告申報呆帳損失一、七○五、四七五元，雖已提示法院民事裁定及債權憑證供核，惟債務人為郭耀烔，而非柏達通運公司。另法院判決金額一、七○五、四七五元與所附銷售發票金額二、二四六、二八○元不符，被告機關乃不予認定。
３、茲據原告訴稱略以，依公司法第二十三條規定，公司負責人對業務之執行，如有違反法令致他人受有損害，對他人應與公司連帶負賠償責任，郭耀烔為柏達通運公司負責人，前應收帳款為二、二四六、二八○元，經屢次催收僅償還一小部分現金，因柏達通運公司已倒閉，自向法院追訴，並獲發債權憑證云云，資為爭議。
４、原告由八十一年至八十二年開立發票債權金額為一、七○五、四七五元，雖經法院民事裁定及核發債權憑證，其債務人為郭耀烔並非相達通運公司名義，所訴依公司法規定，公司負責人對他人應與公司連帶負賠償責任一節，並非指一般債權債務關係，原告主張顯不足採。
Ｂ、旅費：
１、按「旅費：一、旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關，其未能提出者應不予認定。．．」為營利事業所得稅查核準則第七十四條第一款所明定。
２、原告本年度申報旅費二二四、四八二元，其中二二三、三○二元僅提印領冊，未有逐次之出差報告表及內容供核，且出差人為原告之代表人及其配偶二人，是依上揭準則規定不予認定，被告機關核定並無不符。
Ｃ、其他費用─什支：
１、按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭費用，．．不得列為費用或損失」為所得稅法第三十八條所明訂。
２、本年度什支申報六二八、五七九元，經查其中二五一、七七○元為購日用品水果等，依上揭法令規定不予認定，被告機關核定並無錯誤。
Ｄ、燃料費申報二○二、六二六元：此部分為原告公司購買汽油、柴油之支出，但其中八八、六八六元因憑證抬頭不符，被告機關否准憑列並無不合。
理 由
壹、兩造爭執之要點：
一、本案原告辦八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報：
Ａ、呆帳損失一、七○五、四七五元。
Ｂ、旅費二二四、四八二元。
Ｃ、其他費用─什支六二八、五七九元。
Ｄ、其他費用（實為「燃料費」）二○二、六二六元。
二、被告機關查核時，而為以下認定：
Ａ、將原告申報呆帳損失全額剔除，變更為０元。
Ｂ、將原告申報之旅費支出剔除二二三、二０二元，變更為一、一八○元。
Ｃ、將原告申報之什支費剔除二五一、七七０元，變更為三七六、八○九元。
Ｄ、將原告申報之燃料費剔除八八、六八六元，變更為一一三、九四○元。
三、因此本案之爭點集中在：
Ａ、原告申報、而遭被告全數剔除之呆帳損失一、七○五、四七五元，是否符合稅法之規定，而得列入計算原告當年度營利事業所得稅之「損失」減項﹖
Ｂ、原告申報旅費中遭被告機關剔除之二二三、二０二元，是否符合稅法之相關規定，而得列入計算原告當年度營利事業所得稅之「營業費用」減項﹖
Ｃ、原告申報之什支費中遭被告機關剔除之二五一、七七０元，是否符合稅法之相關規定，而得列入計算原告當年度營利事業所得稅之「營業費用」減項﹖
Ｄ、原告申報之燃料費中遭被告機關剔除之八八、六八六元，是否符合稅法之相關規定，而得列入計算原告當年度營利事業所得稅之「營業費用」減項﹖
貳、本院之判斷：
一、有關原告申報、而遭被告全數剔除之呆帳損失一、七○五、四七五元部分：
Ａ、有關呆帳損失之認列，規定於所得稅法第四十九條及營利事業所得稅查核準則第九十四條，其中與本案原告主張之應收帳款損失有關者如下：
１、所得稅法第四十九條第五項：應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：
一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。
二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。
２、營利事業所得稅查核準則第九十四條第五款規定：呆帳損失：
．．．．．．．．．．．
五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。
（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回者。
（二）債權中有逾二年經催收後未經收取本金或利息者。
Ｂ、本案中原告主張有上開應收帳款一、七０五、四七五元之損失，其所依憑之事證如下所載：
１、柏達公司載運砂石之卡車曾於八十一年、八十二年間至原告公司加油，而以賒銷記帳方式行之，每半月結算一次，並由原告開立以下之統一發票予柏達公司，柏達公司總共積欠原告公司一、七０五、四七五元。
【註】：以下十五張統一發票之（含稅）金額合計為一、九六四、０三六
元，如果不含稅，金額合計為一、八七０、五一０元。┌────┬──────┬───────┐│日 期│票 號│金 額│├────┼──────┼───────┤│81.11.01│QN00000000 │170,175 │├────┼──────┼───────┤│81.11.16│QN00000000 │148,416 │├────┼──────┼───────┤│81.12.01│QU00000000 │134,617 │├────┼──────┼───────┤│81.12.16│QU00000000 │ 86,935 │├────┼──────┼───────┤│82.01.01│RA00000000 │ 77,077 │├────┼──────┼───────┤│82.01.16│RA00000000 │ 31,879 │├────┼──────┼───────┤│82.02.02│RG00000000 │ 59,673 │├────┼──────┼───────┤│82.02.16│RG00000000 │112,455 │├────┼──────┼───────┤│82.03.01│RN00000000 │155,356 │├────┼──────┼───────┤│82.04.01│RU00000000 │144,078 │├────┼──────┼───────┤│82.04.16│RU00000000 │166,945 │├────┼──────┼───────┤│82.05.01│SA00000000 │179,982 │├────┼──────┼───────┤│82.05.17│SA00000000 │189,246 │├────┼──────┼───────┤│82.06.11│SG00000000 │152,147 │├────┼──────┼───────┤│82.06.15│SG00000000 │155,055 │└────┴──────┴───────┘
２、而事後柏達公司出現財務危機，原告要求柏達公司負責人郭耀炯開立如下之七張本票（票面金額共計一、七０五、四七五元）以支付上開款項。
┌────┬─────┬───┬───────┐│發票日 │本票到期日│發票人│票 面 金 額│├────┼─────┼───┼───────┤│82.02.22│82.06.18 │郭耀炯│600,000元 │├────┼─────┼───┼───────┤│82.05.17│82.05.18 │郭耀炯│ 50,000元 │├────┼─────┼───┼───────┤│82.02.22│82.06.18 │郭耀炯│ 50,000元 │├────┼─────┼───┼───────┤│82.05.26│82.12.31 │郭耀炯│600,000元 │├────┼─────┼───┼───────┤│82.05.26│82.12.31 │郭耀炯│155,000元 │├────┼─────┼───┼───────┤│82.06.12│82.12.31 │郭耀炯│116,739元 │├────┼─────┼───┼───────┤│82.07.04│82.12.31 │郭耀炯│133,736元 │└────┴─────┴───┴───────┘
３、上開本票未獲清償，原告因此於八十四年六月十六日以柏達公司為相對人，而向台灣士林地方法院聲請本票裁定強制執行，但因為本票上之發票人為郭耀炯，而遭台灣士林地方法院於八十四年六月十九日以八十四年度票字第一六五四號裁定駁回。事後原告又以郭耀炯為相對人，再次向台灣士林地方法院聲請本票裁定強制執行，而經台灣士林地方法院於八十四年七月十四日以八十四年度票字第一九二五號裁定准予強制執行。因執行無效果而核發債權憑證。
４、事後在行政訴訟程序中原告才找到郭耀炯，並於郭耀炯於九十二年六月二十三日出具證明書證明「上開本票金額確為柏達公司之欠款」，而且原告又於九十二年六月間已向柏達公司提起民事訴訟。
５、如果法院不信以上之事證，亦可傳訊郭耀炯及許美鳳（相達通運公司會計）查證其事。
Ｃ、惟查原告所提之以上證據資料，並無法使本院就上開待證事實（即「柏達公司於八十一年、八十二年曾積久原告公司油款一、七０五、四七五元，且該等欠款至八十四年年為止，因為催收無效果，而已符合稅法所定『呆帳損失』之定義」一節）形成確信，其理由如下：
１、原告提出證明柏達公司有欠款之十五張統一發票，其含稅總金額為一、九
六四、０三六元，不含稅總金額為一、八七０、五一０元，與其主張之欠款金額一、七０五、四七五元不符，而就其間之差額產生原因，原告沒有合理之說明。
２、而原告提出之七張本票，雖其票面總金額與原告主張之欠款金額相符，但債務人卻為郭耀炯，則該等本票債務之原因關係存在於原告與郭耀炯間，無從直接證明與柏達公司有關。
３、就此原告雖謂：「郭燿炯是擔保柏達公司之欠帳債務」云云，但查：
ａ、依法有限公司之負責人除執行職務有故意過失外，不須就公司之債務負擔清償責任，如果其在公司倒閉後（此點為原告所自承）自願承擔公司債務必有經濟上之動機，此點應由原告提出說明，但原告對此未能為合理之解釋。
ｂ、而且以上之本票金額與統一發票載明之銷售金額亦不相符，因此本票債權之原因關係當然也可能為原告與郭耀炯私人之債務。
４、原告又謂：「從其一開始申請本票裁定強制執行時即列柏達公司為被告，應可推知上開本票債權是表徵原告與柏達公司間之債權債務關係」云云，然而當其聲請遭台灣士林地方法院裁定駁回時，為何不再就柏達公司之債務尋求救濟﹖因此單憑此一證據資料也難以使本院相信原告所言屬實。
５、又再退一步言之，即使假設上開柏達公司積欠原告上開購油價款，但是依上開規定，應收帳款必須有「催收」動作後仍未能收取本金或利息者，方得列為呆帳，從此觀點言之，截至八十四年年底為止，也無證據資料足以證明「原告有對柏達公司為債權之催收」（就算原告所言為真，但由於郭耀炯與柏達公司間對柏達公司之上開債務，並無連帶保證之法律關係存在，則對郭耀炯聲請本票強制執行，並不能等同於對柏達公司為催收動作），當然也不能列入當年度之呆帳中。
６、另外私人間之文書即使具有形式上之證明力，而具備證據資格，但其實質證明力如何，法院仍得為評估，特別在稅務案件中，私人間為了稅捐負擔之減輕，有充份之動機去合力隱藏稅基事實或虛列費用損失（只要其間有利可圖即可），因此在稅務行政案件中，當納稅義務人提出證據資料之時間越晚，其可信度也越低。而本案以上之爭點早自復查階段即為原告所主張，可是原告卻一直本院準備程序結束後（九十二年六月十日），才聲稱找到郭耀炯，並提出郭耀炯於九十二年六月二十三日出具之證明書，證明其所言為真。並且提起民事訴訟，則本院對其上開文書資料之實質證明力自有合理之懷疑，無法單憑此等證據資料即相信原告所主張之事實為真正。何況依前所述，即使假設原告對柏達公司確有上開債權存在，上開證據資料之提出更可反證原告沒有在八十四年間對柏達公司為催收動作，也不能將此筆應收帳款列在八十四年度之呆帳損失中。
７、至於原告請求傳訊郭耀炯及許美鳳一節，由於原告是在行政訴訟中方行主張，而且且郭耀炯已出具證明書，記載內容即為原告請求訊問之事項。而本院所懷疑者卻為上開證據資料（即證明書中記載事實之內容）之實質證明力，而此等實質證明力之提高，必須藉由其他周邊事證為之。因此即使再傳訊上開二名證人，也無助於心證之形成，因此並無傳訊之必要。
二、有關原告申報、而被告機關剔除之旅費二二三、二０二元部分：
Ａ、依營利事業所得稅查核準則第七十四條第一款規定「旅費：一、旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關，其未能提出者應不予認定。．．」
Ｂ、原告上開遭剔除旅費二二三、三○二元，其領用人或為原告公司負責人或為原告公司負責人之妻，地點為公司至礁溪、宜蘭、羅東或台北等地，且接洽事由合洽公、洽商等字樣，單憑外觀判斷，已難謂與公司業務有關。又無出差報告交待接洽對象之詳細資料與接洽之營業事項，不僅不符合上開規定，事實上就算無以上之具體規定，單憑日常經驗法則上，以上之證據資料也無法證明上開支出之真實性。
三、有關原告申報、而被告機關剔除之什支費二五一、七七０元部分：
Ａ、按所得稅法第三十八條規定；經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭費用，．．不得列為費用或損失。
Ｂ、原告上開二五一、七七○元之什支費用是用於購買日用品水果，不僅依上揭法令規定，無法予以認列，甚至明顯讓法院懷疑是將私人之支出報由公司來支付。
Ｃ、就此原告雖聲稱：「以上之支出是用於初一、十六拜拜之用」云云，但是拜拜與公司業務有無關連已值懷疑，何況其等購買日期未必均在每月初一、十六前後，是以原告以上之主張，有違常情，難以採信。
四、有關原告申報、而被告機關剔除之燃料費八八、六八六元部分：
Ａ、以上費用之書面證據為原告公司自行開立予原告公司之統一發票，而原告聲稱：「該等費用支出乃是因為公司發電機必須使用柴油，又原告公司本身買賣柴油之業務，所以自己向自己買柴油」云云，並引用加值型及非加值型營業稅法第三條第一項、第三項第一款之規定，主張其可以自己開統一發票給自己。
Ｂ、但查：
１、在現行營業稅法制下，有關營業人應納之營業稅金額，依加值型及非加值型營業稅法第十五條第一項之規定，乃是按期（即二個月）將當期取得之「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額為「應納稅額」，如果其數額為負數，即為「溢付稅額」，還可供下期扣抵。因此當營業人買入打算供銷售之貨物及勞務，自得將購入當時自出賣人處取得之進項稅額作為扣減銷項稅額之用（若營業人為日常營業支出所購得之貨物及勞務，即使從出賣人處取得進項憑證，也不能將進項憑證所列之營業稅款列為可供扣減之「進項稅額」）。可是如果事後營業人改變心意，將原本打算出售之貨物供為己用，或無償移轉予他人時，若仍許其以上開購入貨物所支付之營業稅款供為進項稅額，營業人即有借法律漏洞規避營業稅之危險，因此加值型及非加值型營業稅法第三條第一項、第三項第一款乃規定，在此情形下原告仍應開立銷項稅額，讓二者相抵，以維護營業稅法制之規範體系。該等規定之目的乃是為了防止營業稅（交易稅）之逃漏，但與所得稅法制之費用認定並無關連性。
２、若依原告之主張，則上開費用支出之認列，核屬「營業費用」，應依營利事業所得稅查核準則第五章第二節（第七十一條至第一百零三條）之相關規定，歸入不同之費用名目下，再依其費用名目定按所歸屬查核規範之具體規定，以決定其應否認列。
３、此時原告首應說明業務活動中為何需使用上開發電機，以及其所耗用燃油之合理數量，以供稅捐稽徵機關將之歸入特定費用名目下（例如是「其他費用」，還是「燃料費」），進行查核。
４、可是原告原先申報時將之列為什費（即營利事業所得稅查核準則第一百零三條所稱之「其他費用」），又未說明上開費用支出之用途以及該等用途與營業活動之關連性，等到遭被告機關剔除後，才於復查階段主張是交通車輛之燃料費（見復查申請書所載），並在訴願程序中未變更其主張，事後在本院調查階段經被告機關訴訟代理人指明原告公司沒有車輛是使用柴油作燃料，原告才於本院言詞辯論時主張：「柴油支出是供發電機使用」云云，前後已有矛盾。而且原告對該等發電機在其營業活動中之用途以及與營業活動之關連性完全未加說明，更未將耗用量之合理基礎予詳加說明，顯屬臨訟主張，無從信為真實。
五、是以原處分有關費用之剔除，於法並無不當，原告所訴各節，均無從證明其確有此項費用之支出，自難憑以推翻原處分之合法性。
參、綜上所述，本件原處分於法並無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 七 月 十六 日
臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 十六 日
書記官 林麗美