臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第三二九一號
原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○共 同訴訟代理人 張天欽律師
黃于玶律師被 告 台北市稅捐稽徵處代 表 人 戊○○處長）訴訟代理人 己○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服台北市政府中華民國九十一年六月二十七日府訴字第○九一一○七五七三○一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告平均負擔。
事 實
一、事實概要：原告等之被繼承人高黃翠雲於民國八十八年十月四日，將其所有坐落台北○○○區○○段○○段○○○號土地（下稱系爭土地），售予案外人皇雄建設股份有限公司（下稱皇雄公司），於同年月二十二日辦理所有權移轉登記時，繳納土地增值稅新台幣（下同）二三、三三○、九八五元。嗣因皇雄公司未付清價金，高黃翠雲遂解除買賣契約，訴請皇雄公司回復原狀將系爭土地返還登記與伊，案經台灣台北地方法院（下稱台北地院）於八十九年十一月二日以八十九年度重訴字第一六○七號民事判決命皇雄公司應將系爭土地所有權移轉登記予高黃翠雲，該案因皇雄公司未上訴而確定；惟高黃翠雲於九十年二月一日持上開確定判決申辦系爭土地所有權移轉登記時，台北市士林地政事務所以系爭土地已被查封未經塗銷為由予以駁回。嗣系爭土地經台灣士林地方法院拍賣，高黃翠雲予以承受買回，乃於九十一年一月三十日向被告所屬士林分處申請退還系爭土地增值稅，經該分處以九十一年二月一日北巿稽士林丙字第○九一六○二四九三○○號函復否准所請。高黃翠雲不服，提起訴願，經遭駁回，嗣高黃翠雲於九十一年七月二日去世，原告等為繼承人遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告所屬士林分處應退還原告八十八年十月五日所繳系爭土地之土地增值稅二
三、三三○、九八五元。㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告等之被繼承人前因出售土地，而申報繳納土地增值稅，其後因買受人未依約付清全部價金，經出賣人解除契約，並經法院判決確定買受人應回復原狀，辦理所有權移轉登記，但因系爭土地已由債權人聲請法院實施假扣押，以致高黃翠雲申請辦理回復登記為台北市士林地政事務所駁回，嗣系爭土地並為法院實施拍賣，被告前所受領高黃翠雲繳納之系爭土地增值稅，是否成為公法上不當得利？㈠原告主張之理由：
⒈被告及訴願決定機關均不否認依土地稅法第二十八條之規定，土地所有權移轉時，始應課徵土地增值稅，先予敘明。
⒉土地所有權移轉應課徵土地增值稅，係在於「漲價歸公」，蓋土地所有權人因
出售土地而享土地漲價之地利，此種土地漲價之「出售所得」，應予其他人民共享。若土地買賣因買受人未繳價金而土地所有權人嗣後解除契約並經法院判決移轉登記回土地所有權人名下，則土地所有權人未享土地漲價出售之地利，無利益與公眾分享，不應繳納而已繳納之土地增值稅本應退還，始為合理。⒊故土地雖經買賣並繳清土地增值稅，若該等買賣嗣遭解除、不成立．．．等情
形，土地回歸原所有權人名下時，已繳之土地增值稅本不應課徵，應予退還，此乃因買賣若最終未成立，土地所有權實際上不應移轉，土地所有權人根本無土地漲價出售所得，不應課徵土地增值稅，始為合理。被告及訴願決定機關以財政部三○四一六號函釋中之塗銷登記一語（況此函釋僅為一行政解釋），未慮及課徵土地徵值稅之要及目的，罔顧土地稅法之規定及基本精神。
⒋訴願決定指稱系爭土地登記回復予原土地所有權人高黃翠雲名下之緣由，乃高黃翠雲聲明應買，而非依判決回復所有權移轉登記，惟：
⑴系爭土地依法院確定判決認皇雄公司應將土地所有權移轉登記回高黃翠雲名
下，即係本件有土地所有權不應移轉之理由，土地所有權既不應移轉，則土地增值稅本不應徵收。
⑵本件因地政機關違法不依法院確定判決將系爭土地移轉登記回高黃翠雲名下
，致使高黃翠雲不得不聲明應買，以免系爭土地被他人應買或被債權人承接，受有更大之損失，此乃同屬國家行政機關（士林地政事務所）所造成，被告竟以此苛責高黃翠雲而不予退還土地增值稅。
⑶即因士林地政事務所違法不依法院確定判決辦理移轉登記（即以假扣押保全
執行否准法院確定判決之真執行），使高黃翠雲依司法判決應得之權利竟然無法獲得，並使被告否准高黃翠雲之聲請，基於行政一體性之原則，被告不得以此理由主張高黃翠雲取得所有權之原因並非因判決，而係於拍賣時應買回復於自己名下，而不准許退還已繳之土地增值稅。
⒌另查，財政部三○三一六號函釋雖云「向地政機關辦理塗銷登記」，惟此乃因
該案之特殊情形，非指退還土地增值稅之要件須至地政機關辦理塗銷登記，否則即與土地稅法第二十八條之意旨不符。此另觀土地登記規則第一百三十一條第一項規定：「依本規則登記之土地權利，因權利之拋棄．．．或法院之確定判決等，致權利消滅時，應申請塗銷登記」。本件依法院確定判決，皇雄公司對系爭土地之權利消滅，依該土地登記規則，高黃翠雲本得聲請塗銷登記（即符合聲請塗銷登記之要件），故既符合塗銷之要件，若謂財政部三○三一六號函謂須辦理塗銷登記，本件於法院確定判決皇雄公司權利消滅，亦應退還土地增值稅。
⒍另土地登記規則第八條規定「除本規則另有規定外，非經法院判決塗銷登記，
登記機關不得為塗銷登記」，係指土地登記規則第一百三十一條以外之情形時，非經法院判決，不得塗銷登記。本件乃符土地登記規則第一百三十一條之情形，無待法院判決，自得申請塗銷登記。因本件符合土地登記規則第一百三十一條申請塗銷登記之要件，原告請求依財政部三○三一六號函之意旨退還土地增值稅，更屬有據。
⒎高黃翠雲在申請退還土地增值稅，亦已一併指明應將土地公告現值欄回復為高黃翠雲出售予皇雄公司前之土地公告現值，故高黃翠雲並非欲得到任何利益。
⒏綜上，原處分及訴願決定否准高黃翠雲之聲請，即屬有誤，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈⑴按土地稅法第五條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償
移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。」同法第二十八條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」⑵財政部七十年五月二十九日台財稅第三四三六三號函釋規定：「土地稅法第
二十八條前段規定：『已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額，徵收土地增值稅』準此，土地於所有權移轉，辦理移轉登記時，始須辦理土地現值申報，核課土地增值稅。本案系爭土地經法院判決確定共有權存在，及該土地共有權原以買賣為原因所為之所有權移轉登記應予塗銷並回復共有權登記。經查該『回復共有權登記』係回復其原狀所為之一種登記，當事人尚無土地所有權移轉，無需辦理土地現值申報及核課土地增值稅。」⑶財政部七十一年一月十四日台財稅第三○三一六號函釋規定：「土地買賣已
申報現值繳清土地增值稅，並向地政機關辦竣所有權移轉登記，經地方法院民事庭調解成立，已向地政機關辦理塗銷登記，恢復為原所有權人名義者，准依本部七十年五月二十九日台財稅第三四三六三號函釋，免徵土地增值稅，其原已繳納之稅款，應予退還。」⑷財政部七十四年一月十九日台財稅第二四九九一號函釋規定：「主旨：紀君
贈與其子土地後撤銷贈與，經法院判決其子應將原受贈土地之所有權移轉登記予紀君，依土地稅法第二十八條暨平均地權條例第三十六條規定，仍應課徵土地增值稅。至於納稅義務人之認定，請依土地稅法第五條規定辦理。」⒉原告等主張系爭土地經買賣繳清土地增值稅，若原買賣契約嗣經解除、或有不
成立之情形，土地回歸原所有權人名下時，原已繳之土地增值稅不應徵收各節，查原告等之被繼承人高黃翠雲所有系爭土地於八十八年七月、八月間售予皇雄公司，繳納土地增值稅二三、三三○、九八五元，嗣因皇雄公司未履行合約，高黃翠雲遂解除雙方買賣契約，並於八十九年十一月二日經台北地院八十九年度重訴字第一六○七號確定判決主文：「被告（皇雄公司）應將坐落台北市○○區○○段○○段第五一地號土地所有權移轉登記予原告高黃翠雲，．．．
」此為高黃翠雲所不爭。然依高黃翠雲原訴願書所附台灣士林地方法院（下稱士林地院）士院儀執富字第三四七五五號不動產權利移轉證書所載：「．．．
經將該債務人皇雄建設股份有限公司所有後開不動產公開拍賣，由高黃翠雲以新台幣貳仟伍佰零參萬元承受並經繳足價金在案，．．．承受人自領得本證書之日起，取得該不動產所有權．．．。」及系爭土地台北市土地登記謄本其九十年十月二十四日所示登記原因為拍賣，本案系爭土地因買賣而移轉皇雄公司，嗣經法院拍賣由高黃翠雲承受繳足價金而取得不動產權利移轉證書，並於地政機關辦理登記，此與土地因買賣撤銷經法院判決而塗銷其所有權登記回復原所有權不同，係屬另一次移轉行為，與首揭土地稅法第二十八條及財政部七十一年一月一日台財稅第三○三一六號函釋規定內容不同，依首揭法條規定本案原已繳納之土地增值稅稅款不應退還，是被告所屬士林分處據以否准高黃翠雲所請，並無不合。
⒊綜上所述，原告之訴應認為無理由，請判決駁回原告之訴等語。
理 由
一、本件原告等之被繼承人高黃翠雲於八十八年十月四日，將其所有系爭土地，售予案外人皇雄公司，於同年月二十二日辦理所有權移轉登記時，繳納土地增值稅二
三、三三○、九八五元。嗣因皇雄公司未履行合約付清價金，高黃翠雲遂解除買賣契約，訴請皇雄公司回復原狀將系爭土地返還登記與伊，案經台北地院於八十九年十一月二日以八十九年度重訴字第一六○七號民事判決命皇雄公司應將系爭土地所有權移轉登記予高黃翠雲，該案因皇雄公司未上訴而確定；惟高黃翠雲於九十年二月一日持上開確定判決申辦系爭土地所有權移轉登記時，台北市士林地政事務所以系爭土地經限制登記被查封未經塗銷為由予以駁回。嗣系爭土地經台灣士林地方法院拍賣，高黃翠雲乃承受系爭土地，並於九十一年一月三十日向被告所屬士林分處申請退還上開土地增值稅，經該分處以九十一年二月一日北巿稽士林丙字第○九一六○二四九三○○號函復否准所請。高黃翠雲不服，提起訴願，經遭駁回，嗣高黃翠雲於九十一年七月二日去世，原告等為繼承人遂向本院提起行政訴訟。
二、原告不服，主張土地所有權移轉應課徵土地增值稅，其立法理由係在於「漲價歸公」，即土地所有權人因出售土地而享土地漲價之「出售所得」，應予全民共享。若土地買賣因買受人未繳價金而土地所有權人嗣後解除契約並經法院判決移轉登記回土地所有權人名下，則土地所有權人未享土地漲價出售之地利，無利益與公眾分享，其已繳納之土地增值稅自應退還，此所以土地稅法第二十八條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額，徵收土地增值稅。」是依上說明，必有土地所有權移轉之行為，始有就其土地漲價總數額，繳納土地增值稅之義務。本件原告等之被繼承人高黃翠雲前雖有出售系爭土地予案外人皇雄公司，並因而繳納系爭土地增值稅，惟其後因皇雄公司未依約付清尾款，經高黃翠雲依法解除買賣契約，並經訴台北地院判決皇雄公司款將系爭土地追還登記與高黃翠雲，惟因系爭土地遭債權人假扣押致高黃翠雲申請辦理所有權回復登記時為台北市士林地政事務所駁回，其後系爭土地並經債權人聲請士林地院拍賣，高黃翠雲不得已始向士林地院承受買回系爭土地；足徵高黃翠雲於解除買賣契約後，已無出售土地之利得，被告否准退還系爭土地增值稅，自屬無據云云。
三、按土地稅法第二十八條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額，徵收土地增值稅。」本件原告等之被繼承人高黃翠雲前係因出售系爭土地而繳納系爭土地增值稅，此為兩造所不爭，是高黃翠雲前繳納系爭土地增值稅，顯非無法律上之原因。茲原告所爭議者厥為高黃翠雲繳納系爭土地增值稅後，因買受人皇雄公司未依約付清買賣契約所訂之尾款，經高黃翠雲依法解除買賣契約，並依民法解除契約回復原狀之規定，訴經台北地院判決確定皇雄公司應將系爭土地移轉登記與高黃翠雲，惟因系爭土地遭債權人假扣押致高黃翠雲申請辦理所有權回復登記時，為台北市士林地政事務所駁回，其後系爭土地並經債權人聲請士林地院拍賣，由高黃翠雲向士林地院承受買回系爭土地；足徵高黃翠雲於解除買賣契約後，已無出售土地之利得，因主張被告自應返還前繳納之系爭土地增值稅。是本件所應審究者，即高黃翠雲解除契約後，因系爭土地已被假扣押，其後並被實施拍賣，無法辦理所有權移轉登記，被告所受領之系爭土地增值稅，是否即當然成為無公法上之原因而受利益？
四、查民法第二百五十九條之規定，契約解除時當事人雙方均負回復原狀之義務。本件原告等被繼承人高黃翠雲於買受人皇雄公司未依約付清買賣價金尾款時，雖已依法解除買賣契約，並訴請台北地院判決確定，皇雄公司應將系爭土地返還登記與高黃翠雲，然因系爭土地已由債權人聲請法院假扣押，以致高黃翠雲申請辦理系爭土地返還登記為士林地政事務所駁回，其後並因債權人聲請拍賣，由高黃翠雲再予承受而取得系爭土地所有權，此為兩造所不爭之事實，足徵高黃翠雲解除契約後，回復原狀已成給付不能，則被告原依據高黃翠雲出售系爭土地所課徵之系爭土地增值稅，自非因塗銷土地登記之原因，而恢復為高黃翠雲所有，不致因而成為公法上不當得利（現改制為最高行政法院之前行政法院七十六年度判字第一一五二號、八十一年度判字第二七六三號、八十四年度判字第二五八四號、八十五年度判字第四九五號判決參照）；此就系爭土地，其後經債權人聲請士林地院實施拍賣時，原告予以承受，被告僅得就高黃翠雲移轉登記與皇雄公司時之課稅現值與原告再次承受時之價額，比較後因並無增值，而核定該次拍賣無庸繳納土地增值稅，此亦有被告所屬士林分處九十年八月七日北市稽士林丙字第九○六一六二五八○○號函附在原處分卷可按，為原告所不爭，足證高黃翠雲未能回復所有權移轉登記，亦足影響被告其後對土地增值稅之課徵。原告等尤不能主張被告前據高黃翠雲申報出售系爭土地，所課徵之土地增值稅，於其未能辦理回復登記時，亦成為公法上不當得利。從而，被告所屬士林分處否准高黃翠雲申請退還原已繳納之土地增值稅，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告等徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 二 日
書記官 簡信滇