臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第三二三七號
原 告 中興票券金融股份有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 蔡清傑 律師複 代 理人 周幸樺 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年六月十四日台財訴字第０九一００一０七０四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要︰
一、原告辦理民國（下同）八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅款新台幣（下同）三三九、三六四、七八一元。
二、被告事後重新查核時，以其中債券前手利息扣繳稅款二六七、三二五、七二九元，為前手所有，非屬原告所有，乃否准抵繳原告八十四年度營利事業所得稅之應納稅額，核定其本期尚未抵繳之扣繳稅額為七二、０三九、０五二元。
三、原告不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更，提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、事實經過簡述：
１、原告於八十五年五月三十日向被告所提出之八十四年度營利事業所得稅結算申報書內列有當年度債券利息扣繳稅款新台幣二六七、三二五、七二九元（以下簡稱本件扣繳稅款），並列明以本件扣繳稅款抵繳原告同年度營利事業所得稅之應納稅額，經被告於八十六年九月二十二日核定，因原告未在法定期間內申請復查而確定（以下簡稱原核定確定）。
２、被告竟在離原核定確定長達三年又肆個月後之九十年二月十六日重行核定本件扣繳稅款不得抵繳營利事業所得稅之應納稅額，並將本件扣繳稅款轉列為原告購進債券之成本（請參見原證三號八十四年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書），原告不服，乃申請復查並提出訴願，惟均遭駁回，為此依法提出本件行政訴訟。
Ｂ、原處分違法之理由：
１、本件扣繳稅款應抵繳原告八十四年度營利事業所得稅之應納稅額，既已在八十六年九月二十二日經被告核定，且因原告未在法定期間內申請復查而確定，依據原行政法院八十一年度判字第一七六五號判決、最高行政法院八十九年度判字第六九九號判決及八十九年度第二四六七號判決，原核定確定後倘未發見新事實或新課稅資料，被告即不得重為較原核定不利於原告之查定處分，而根據行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定之結果，就原核定確定後究竟發見何種新事實或何種新課稅資料，均應由被告負舉證責任，如被告未為舉證或不能舉證，依法即不得於民國九十年二月十六日重為不利於原告之查定處分。
ａ、稅捐稽徵法第二十一條第二項雖規定「在前項（按即同法條第一項）核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍得依法補徵．．．」，但就其所稱「另發現應徵之稅捐」究竟何指，其本身條文及其他租稅法之條文均未為任何規定，為詮釋上述「另發現應徵之稅捐」之意義，原行政法院曾以八十一年判字第一七六五號判決明確闡釋『查稅捐稽徵法第二十一條第二項所稱「另發現應徵之稅捐」，係以發現原核課稅捐資料所無之新資料，且該新資料足以認定應補徵稅捐者，始足當之。若稅捐稽徵機關就原核課稅捐資料，適用法規錯誤，既無新資料，即無所謂另發現應補徵之稅捐』，足見依原行政法院之解釋，稅捐稽徵法第二十一條第二項所稱「另發現應徵之稅捐」，專以稅捐稽徵機關發現原核課稅捐時所未存在之新課稅資料為限，倘原核課稅捐時所存在之課稅資料並無變動而僅有法律或行政命令適用正確與否之問題，即與稅捐稽徵法第二十一條第二項所稱「另發現應徵之稅捐」不符，則稅捐稽徵機關應不能再予補徵稅款。
ｂ、原行政法院五十八年度判字第三十一號判例固記載「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額」，惟該判例對於其所述「稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵」之意義，並未進一步為任何說明，為補充解釋上述疑義，最高行政法院曾以八十九年度判字第六九九號判決及八十九年度判字第二四六七號判決明確闡釋「原行政法院五十八年判字第三十一號判例所稱稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第十八條從新從優之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分」，此項闡釋係最高行政法院專門針對原行政法院五十八年度判字第三十一號判例之適用所為之補充解釋，此項補充解釋之意旨與前引附件一之原行政法院八十一年度判字第一七六五號判決之解釋意旨，完全吻合，因此，適用原行政法院五十八年度判字第三十一號判例時，自應本於最高行政法院此項補充解釋之意旨而為之。
ｃ、本件扣繳稅款應抵繳原告民國八十四年度營利事業所得稅之應納稅額，既已在八十六年九月二十二日經被告核定，有八十四年度營利事業所得稅結算申報核定通知書可證，且該項核定又因原告未在法定期間內申請復查而確定，則根據前述法律理由，原核定確定後倘未發見新事實或新課稅資料，被告應不得重為較原核定不利於原告之查定處分，乃被告未證明在原核定確定後究竟發見有任何新事實或新課稅資料，遽於民國九十年二月十六日重為不利於原告之查定處分，其查定處分，顯非合法適當。
ｄ、依據行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定之結果，倘被告主張原核定確定後發見有任何所謂新事實或新課稅資料，應由被告就其究竟發見何種新事實或新課稅資料負舉證責任，為此，敬請法院依法命被告就此項所謂新事實或新課稅資料究竟何在以及其內容究竟如何提出確切之證據以為證明。
２、被告於九十年二月十六日就本件扣繳稅款所為重行查定之處分，係以書面為之，惟該書面查定處分，並未依據行政程序法第九十六條第一項第二款之規定記載主旨、事實、理由及其法令依據，具有重大明顯之瑕疵，根據行政程序法第一百十一條第七款之規定，此項書面查定處分應屬無效。
ａ、被告於九十年二月十六日就本件扣繳稅款所為重行查定之處分，係以文件名稱記載為「八十四年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書」之書面為之，此項重行查定處分為書面行政處分，至為明確。
ｂ、除有行政程序法第九十七條各款所定得不記明理由之情形外，書面行政處分應記載主旨、事實、理由及其法令依據，行政程序法第九十六條第一項第二款定有明文。查被告所發重行查定處分之書面，並非屬於行政程序法第九十七條各款所定得不記明理由之情形，自應根據行政程序法第九十六條第一項第二款之規定，於重行查定處分之書面內明確記載主旨、事實、理由及其法令依據，但詳閱被告所發重行查定處分之書面，其上並未對此等事項為明確之記載。又被告所發重行查定處分之書面名稱自行記載為「調整法令及依據說明書」，單就該項書面之名稱而論，該書面亦應至少明確記載重行查定之法令依據及理由，惟此等應記載之事項，在被告所發重行查定處分之書面內竟全部付諸闕如。
ｃ、查被告所發重行查定處分之書面未依法記載主旨、事實、理由及其法令依據，其瑕疵至為明顯。又查被告所發重行查定處分之書面既未記載主旨、事實、理由及其法令依據，原告實無從確切瞭解被告所以重為查定處分之事實、理由及其法令依據，自亦無從在行政救濟之書面上為確切之請求及主張，嚴重影響原告之權益，此項瑕疵自不能謂非重大。
ｄ、按行政處分有重大明顯之瑕疵者，應為無效，行政程序法第一百十一條第七款規定甚明，被告所為重行查定處分具有重大明顯之瑕疵，既已如前述，則被告所為之此項重行查定處分自屬無效。
３、行為時所得稅法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條第一項等規定，均明確揭示扣繳稅款應抵繳應納稅額，而被告所編印之所得稅扣繳實務亦明確記載扣繳憑單之性質類似於支票，得憑扣繳憑單上填載之扣繳稅款抵稅，準此，原告既持有本件扣繳稅款之扣繳憑單，自享有抵繳應納稅額之權利，倘被告否認原告此項權利時，依據行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定，應由被告就其否認之主張負舉證責任。
ａ、行為時所得稅法第七十一條第一項前段明定「納稅義務人．．．．，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額．．．」，第一百條第一項則明定「納稅義務人每年結算申報所得稅額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額，及申報自行繳納稅額之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納」。上述各該條文均明確揭示扣繳稅款應抵繳應納稅額，就此項扣繳稅款應抵繳應納稅額之規定，上述各該條文並未附有任何限制，從而，果能提出扣繳憑單證明有被扣繳之情事，即應在扣繳稅款內予以抵繳應納稅額，法意明白，殊難另作別解。
ｂ、行為時所得稅法第九十九條規定納稅義務人於被扣繳時，得憑扣繳憑單以扣繳稅款抵繳應納稅額。可見，因被扣繳稅款而取得扣繳憑單者應享有抵繳應納稅額之權利，此項法定抵繳權利乃所得稅法對被扣繳稅款者所賦與之權利，非依法定程序不得任意予以剝奪，否則即屬侵害被扣繳稅款者之法定抵繳權利。
ｃ、被告於其所編印之所得稅扣繳實務（租稅教育用書）第三頁明載「所以扣繳憑單就好像是一張支票，結算申報時可以憑扣繳憑單上填載之扣繳稅額抵稅或退稅」（請參見財政部台北市國稅局編印之所得稅扣繳實務），足證扣繳憑單之法律性質類似於支票，為被告所持見解及主張。查支票為支付證券，應見票即付，此觀票據法第一百二十八條第一項之規定即明，可見根據被告之見解及主張，扣繳憑單之法律性質類似於支付證券，一經提示扣繳憑單即應抵稅或退稅。
ｄ、原告既持有本件扣繳稅款之扣繳憑單，則無論依據前引行為時所得稅法之規定或根據被告之前引見解及主張，均應無條件享有抵繳應納稅額之權利，倘被告否認原告此項權利時，請法院依據行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定，命被告就其否認之主張負舉證責任。
４、本件扣繳稅款並非行為時所得稅法第四十五條所規定之成本，被告將本件扣繳稅款列入原告購進債券成本，完全違法不當。
ａ、按所謂前手息乃被告所創設之名詞，遍查租稅法令及租稅法之有關著作，似均無此種名稱。查所謂前手息，縱屬存在，亦為債券利息之一部分，而債券利息，係原告因支付買賣價金而取得之買賣標的物，並非原告購進債券之成本，因此，付息機構就所謂前手息為扣繳，自係就原告因買賣而取得之財產為扣繳，而非就原告購進債券成本之買賣價金為扣繳，被告擅將所謂前手息之扣繳稅款列為原告購進債券成本，自應說明其究竟根據何種理由及法令而採取此項認列方式，為此請法院依據行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定，命令被告就此部分負舉證之責任。
ｂ、行為時所得稅法第四十五條規定「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用」。查所謂前手息，乃原告支付買賣價金而取得之買賣標的物，非為取得價格，自非此項法條所稱之成本，被告將本件扣繳稅款列為原告購進債券之成本，顯然違反該法條之規定，被告所為認列，完全違法不當，至為明確。
二、被告主張：
Ａ、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。‧‧‧中華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦結算申報。但申請退還扣繳稅款及可扣抵稅額者，仍應辦理申報。」及「納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如不足額，另以現金補足，如超過暫繳稅款數額時，其超過之數，留抵本年度結算額。」分別為所得稅法第七十一條第一項、第二項及第九十九條所明定。又「．．．．債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」及「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」亦分別為財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函及七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋有案。
Ｂ、本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅款
三三九、三六四、七八一元，被告初查以其中債券前手利息扣繳稅款二六七、三二五、七二九元，為前手所有，非屬原告所有，乃否准抵繳原告八十四年度營利事業所得稅之應納稅額，核定其本期尚未抵繳之扣繳稅款為七二、０三九、０五二元。
【計算公式】：暫繳申報扣繳稅額98,906,466元＋暫繳申報扣繳稅額
240,458,315元）－前手利息之扣繳稅額267,325,729元＝核定扣繳稅額72,039,052元原告不服，主張：
１、債券買賣採除息交易，係經政府主管機關於業務規則明定，忽視此種後手代墊前手利息之交易性質，不准後手就前手利息而被扣繳稅款辦理抵繳，原核定有違反課稅公平原則。
２、扣繳稅款依現時徵繳精神並非最終應納稅額，所得稅法均己明定，原核定有違反租稅法律規定及衍生重複課稅之弊。
３、本案核定已違反行政自我拘束及信賴保護原則。
Ｃ、復查決定則以，所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，惟亦限定應以自行申報核課之稅款始有其適用。此由所得稅法第七十一條、第九十九條及第一百條，其每一條文均以「納稅義務人」為開頭，同法第七條第四項規定，本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人，及同法第八十九條第一項第二款規定，利息所得扣繳稅款之納稅義務人為取得所得者等已明文規定。亦即應將所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者，始有以扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，倘所得未納入申報，焉有扣繳稅額之抵繳補稅？此觀諸前揭所得稅法第七十一條第二項規定自明，又前揭財政部函釋雖核示營利事業買賣公債，可按持有期間計算利息收入，並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間計算利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。本案原告於利息兌領日前買回公債，前手兌領之利息及系爭扣繳稅款均為前手所有。系爭前手兌領之利息，依規定既不列為原告之利息收入，且原告亦未列入申報，即該前手利息收入之納稅義務人並非原告。原告既非為實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以原告名義開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，依前揭所得稅法規定及實質課稅原則，自不得以之抵繳當年度營利事業所得稅之應納稅款。況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉，訴稱有權將系爭扣繳稅款抵繳應納稅額乙節，核無足採。是被告將系爭前手利息之扣繳稅款，否准原告抵繳本期應納稅額，並以系爭前手利息扣繳稅額為原告購進債券之成本，相對調減證券交易所得，與首揭規定並無不合等由，駁回其復查之申請，經核並無不妥。
Ｄ、現原告除執前詞爭執外，另又主張以下各節，資為爭議：
１、原告係依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四０號函釋意旨，始將相對於前手利息之扣繳稅款支付予前手。
２、其買入債券時係以前手利息價格包含扣繳稅額全額買入，故其有權將系爭扣繳稅額抵繳應納稅款申請退稅。
３、被告否准債券前手利息扣繳稅額抵繳應納稅額，於法無據；驟然變更近二十年來之課稅方式，違反租稅法定主義。
Ｅ、經查：
１、前揭財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四０號函，係釋示債票利息應就全部利息一次扣繳及其扣繳憑單之開立方式，該函並指明：「．．．．納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」而本件原告復因適用財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋，並無將系爭扣繳憑單所含其前手利息收入金額，合併申報營利事業所得稅。準此，原告對其前手之利息所得部分，自認無申報納稅之義務，其既非該前手利息之納稅義務人，自無從依據所得稅法第七十一條規定，就前手利息之扣繳稅額抵繳原告之營利事業所得稅。再查原告於利息兌領前買回公債，兌領之利息及扣繳稅款均為前手所有，本身並無所得，並無需課稅，且原告亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以原告名義開立，然系爭前手利息所得扣繳稅款非其負擔及繳納，按營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第三條第一款規定：「經稽徵機關書面審核核定之營利事業所得稅結算申報案件，均應列入抽查，其範圍如左：一、會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者。」自不得以之抵繳應納稅額。另查稅捐稽徵法第二十一條第二項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵．．．」，所謂「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內，均屬「另發現應徵之稅捐」，此觀之前行政法院五十八年度判字第三十一號判例：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」意旨自明。是營利事業所得稅結算申報已依所得稅法第八十條及八十三條規定核定之案件，嗣後發現有應補徵之稅捐，依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，自應另行補徵；又依前述前行政法院五十八年度判字第三十一號判例意旨，於核課期間內依抽查辦法抽查得有應補徵之稅捐，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，仍應予以課徵，所訴核無足採。
２、至原告訴稱其買入債券時係以前手利息價格包含扣繳稅額全額買入乙節，查系爭前手利息扣繳稅額被告除否准原告抵繳應納稅額外，並同額轉入原告購入債券成本核認在案，此揆諸所得稅法第四十五條第一項前段：「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用。」之規定，被告將系爭前手利息扣繳稅款轉入成本核認在案，自無不當。是原告辯稱其依法就扣繳憑單記載上之扣繳稅額全數抵繳應納稅額尚無不妥、造成重複課稅，使政府獲得不當得利云云，顯係誤解。再查原告買回債券之全部購買價格為取得債券之成本，不得謂取得成本之一部分係得扣抵應納稅額之扣繳稅款，且債券之前手持有人既為實際利息所得者，因該項所得而發生之扣繳及納稅義務，依實質課稅原則，自應同屬於實際所得之人。況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉，故原告訴稱有權將系爭扣繳稅額抵繳應納稅款申請退稅乙節，亦無足採。
３、原告買回公債兌領之利息及扣繳稅款均為前手所有，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單為原告之名義，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。本件核定之法令依據已如前述，並無違反租稅法定主義；又前開所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定，適用迄今並未變更，被告亦無對之改變核課方式。原告所稱驟然變更近二十年來之課稅方式乙節，亦屬誤解，所訴核不足採。
Ｆ、至於原告後位聲明主張：被告應將系爭扣繳稅款依法加計利息退還予原告部分，茲論駁如次：
１、本件原告買回債券兌領之利息中二、六七三、二五七、二九六元及其相關扣繳稅款二六七、三二五、七二九元因非原告所持有之期間而發生，故均為前手所有，其本身既無該項所得而未列報收入，縱扣繳憑單為原告之名義，惟原告並非系爭扣繳稅款二六七、三二五、七二九元之實際納稅義務人，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。其各項法令依據及答辯理由同被告以上所述。
２、依所得法第八十八條、第九十二條規定，扣繳義務人應於所得給付時辦理扣繳，及依規定繳清稅款及填發扣繳憑單。本件付息機構係於債券付息日依債券之面值及票面利率計算利息支付時，依前揭所得稅法第八十八條規定由財政部擬訂報經行政院核定發布之各類所得扣繳率標準之利息所得扣繳率十％辦理扣繳稅款，此有原告八十四年度營利事業所得稅結算申報書附案之扣繳憑單可證，並無溢扣稅款情事，合先陳明。又依所得稅法第九十四條規定，扣繳義務人原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款，退還納稅義務人。本件付息之扣繳單位既無溢扣稅款情事，前手所得人倘未將所得合併辦理申報，自無從請求退還溢扣稅款，亦無由原告代位行使權利之可能。原告所訴其代位扣繳義務人請求被告加計利息退還溢繳之稅款予原告，或依稅捐稽徵法第二十九條之規定，將溢繳之稅款加計利息後之金額用以抵繳被告因否准系爭扣繳稅款所核定原告應補繳稅款之金額乙節，顯無理由，所訴自不可採。
３、所得稅扣繳制度乃係將稅款於所得發生時，先行按扣繳率扣取繳納國庫，於納稅義務人辦理所得稅結算申報時依法申報該所得後，再依前開法條規定，核算抵繳或退補。倘未經所得人辦理申報，自無從核算抵繳或退補，此觀諸同法第七十一條第二項規定：「中華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦結算申報。但申請退還扣繳稅款及可扣抵稅額者，仍應辦理申報。」自明。又依同法第八十八條規定，扣繳義務人於所得給付時辦理扣繳，即所得已確實發生，是本件有關前手利息所得部分，政府並非坐收無主扣繳稅款；反因前手個人買賣債券多為高所得者，原告等票券金融業者與前手個人間相互投機規避稅賦之安排，造成政府鉅額短收稅款。此政府短收之稅款乃利息所得扣繳率百分之十與個人綜合所得稅實際稅率（最高百分之四十）之差額，後手營利事業既無將該所得合併申報，自無從將該所失稅捐轉嫁由後手營利事業負擔。又前手不論是營利事業或個人，雖無扣繳憑單，只要將其持有期間利息收入列入納得利乙節，顯不足採。
理 由
壹、程序方面：
一、本件原告於九十一年八月十四日起訴時，其代表人為汪樂山，嗣由甲○○接任，並於九十二年五月二十六日具狀聲明承受訴訟，且提出公司變更登記表為憑，應堪信為真實，是其承受訴訟之聲明，核無不合，應予准許。
二、另外原告尚主張：「原告辦理八十四年度營利事業所得稅結算申報後，被告機關已於八十六年九月二十二日核定在案，是以原核定處分業已確定。被告機關卻在沒有新事實及新證據之情況下，又於九十年二月十六日重行核定本案之應納稅額，有違稅捐稽徵法第二十一條第二項之規定，是以本件重新核定之處分在程序上即屬違法，應逕予撤銷」云云，但查原告此部分主張於法無據，被告機關所新為之本案核定處分與八十六年九月二十二日之原核定處分，在效力並無衝突，程序上並無違法之處，故本院認為全案應逕為實體審查，茲說明其理由如下：
Ａ、稅捐稽徵法第二十一條第二項規定：「在前項（按即同條第一項）核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍得依法補徵或予處罰．．．」。
Ｂ、而上開條項所稱「另發現應徵之稅捐」，到底應如何解釋，首應瞭解現行所得稅之申報制，經查：
１、依所得稅法第七十一條以下之規定，乃是採取自動申報制。而查核程序依所得稅法第八十條之規定，是採分業抽查之方式，因此就未被抽查到之案件，其查核完全是按申報額為準，僅就申報書面為「形式外觀審查」，並無實質查核。此時即使查核結果之核課處分已確定，而發生形式上之羈束力。但其羈束力之範圍當然會與查核所採擇之方法有關，換言之，當調查方法是採書面形式外觀審查時，即不可能就其調查結果所為之處分賦予實質上之確認效力。這就如同：⑴地政機關所為「許可以買賣為原因之移轉登記處分」並無法產生「確定私法上買賣關係存在」之確認效力。⑵非訟案件中之聲請拍賣抵押權或聲請本票強制執行案件中，非訟法院所為許可拍賣或許可執行之裁定，也不會發生「確認抵押權存在」或「確認本票債權存在」之效力一般。
２、因此現行稅捐稽徵機關特以行政規則「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法」明定就書面審查之案件，依一定標準事後抽查，凡抽查到之案件，再進行實質調查，視其調查結果重為核定。
３、在上開作業程序背景下，有關稅捐稽徵法第二十一條第二項所稱「另發現應徵之稅捐」，應為以下之解釋：
ａ、如果是原核課處分是經過實質調查程序者，則所謂「另發現應徵之稅捐」，應依改制前行政法院八十一年判字第一七六五號判決意旨，以「發現原核課稅捐資料所無、並足以認定應補徵稅捐之新資料（包括新事實與新證據）者為限」。而不包括之情形（但「事後法律見解變更」與「適用法律錯誤」仍有不同，後詳）。
ｂ、如果是原核課處分僅經書面形式外觀審查者，則所謂「另發現應徵之稅捐」，並不以「發現原核課稅捐資料所無、並足以認定應補徵稅捐之新新事實與新證據」為必要，即使舊有資料在申報時已提出，但只要未經實質審認，即可引為新核課之依據，甚至在法律見解變更之情形，也可以重為核定。此即改制前行政法院五十八年度判字第三十一號判例意旨之所在【註：該判例意旨稱：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額」】。
４、另外從稅捐稽徵法第二十八條之規定觀之，即使原核定處分已因法定救濟期間之經過而生形式上之羈束力，納稅義務人仍然可以「適用法規錯誤」為由，請求退還「已繳之稅款」。則當稅捐稽徵機關以原核課處分明顯「適用法規錯誤」為由，而為新核課處分時，亦應被許可，不然即失其均衡。所以上開改制前行政法院八十一年判字第一七六五號判決意旨也未把「『適用法規錯誤』不得據為重新較不利於當事人查定處分」等文字載入其判決理由中，即是本於上開衡平法理。
Ｃ、而本件被告機關對原告重為核定，乃是依據「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法」第三條第一款之規定（即「會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定之營利事業所得稅結算申報案件，應列入抽查」）予以抽查之案件，則其原來之核定本即是依書面審查為之。事後抽查以後之重新核定，當然不以具有新事實及新證據為必要，原告對此法理似有誤解，其此部分主張顯不可採。
三、又有關原告主張：「本件重新核定未載明主旨、事實及理由，有違行政程序法第九十六條第一項第二款之規定，瑕疵明顥，依行政程序法第一百十一條第七款之規定，原核定處分應屬無效」一節，經查：
Ａ、原告既主張原核定處分無效，依法理言之，無效之行政處分自始無效，可直接提起確認行政處分無效之訴，為何原告反尋行政爭訟程序進行救濟，是其主張與自身之客觀作為明顯矛盾。
Ｂ、次查行政處分涉及國家之行政高權作用，可以單方片面形成法律關係，而拘束人民。其處分內容即使違法，也必須由人民循行政爭訟程序來救濟，不然會立即產生現實客觀存在之規制作用，而形塑社會實際生活。所以有關行政處分無效之範圍極為狹窄，必須該處分有重大之瑕疵，而且此等瑕疵從外觀上一望即知者方屬之。行政程序法第一百十一條之規定即是上開法理之呈現，所以同條第七款所稱之「其他具有重大明顯瑕疵」亦應為相同之解釋。
Ｃ、本件之新核課處分，已對其處分規制性之效力有明白之宣示（即「否准原告以領得之債券前手利息二六七、三二五、七二九元抵繳原告之八十四年度營利事業所得稅應納稅額，核定原告當年度尚未抵繳之扣繳稅額為七二、０三
九、０五二元」），就算否准之理由未予詳細載明，但此等瑕疵尚未達「明顯重大」之程度，不構成「處分違法」之事由。
Ｄ、此外以上之「理由不備」瑕疵，已在復查及訴願階段由原處分機關及訴願機關詳予補正，且不影響原告之程序利益，自難指為程序違法，並據為撤銷原處分之正當理由，原告此部分程序上之主張亦非可採。
四、總結以上各節，原告有關程序上之各項主張，於法均非有據，本案應進入實體審查程序，以實體上之角度來判斷原處分是否合法。
貳、本案實體爭點判斷體系之說明：
一、按本案之發生緣由，是因為政府發行政府債券（下稱「公債」）後，不直接行銷，而整批賣斷（實務上稱為「包銷」）給證券或票券公司（以下用「證券公司」一詞來代表），或將整批公債委由證券商在市場上行銷（實務上稱為「經紀」），以上政府與大盤證券公司的大筆交易形成了債券的初級市場，而後證券公司即將包銷或經紀之整批政府債券，依市場之需求，以不同數量的債券與客戶進行交易，因此又形成了債券的次級市場。而在債券的次級市場上，雖然交易頻繁，但在債券付息日屆至前，在次級市場交易、而由客戶持有之債券又會透過交易流回原來的包銷或經紀債券之證券公司手中，並由其在付息日當日持債券向債券付息機構領取利息。而付息機關則會付息時，依於扣繳義務人之身分，按照所得稅法第八十八條第一項之規定，從付給領息證券公司之利息金額中扣取百分之十之稅款，繳交予國庫。並開立扣繳憑單予領息之證券公司。
事後證券公司在申報當年度之營利事業所得稅時，即持債券付息機構開立之扣繳憑單，主張以被扣繳之款項來扣抵其應納之所得稅額，但遭被告機關拒絕，其拒絕之理由則是認為債券付息機構所支付之利息，表面上看來是由證券公司領得，但實際上應屬「債券之各個前手客戶」所有，而每一債券前手客戶所有之利息金額則是按其持有債券期間之日數，依票面利率來計算。證券公司對此認定不服，提起行政爭訟，因此發生本案。
二、因此針對上開爭議內容，本院在判斷架構上，將本案之全部事實及法律爭議拆解為三大部分來加以探究，進而說明本院之判斷結論：
Ａ、第一部分為背景說明，重點有二，一為「債券初級市場與次級市場是如何建立的；一為「次級市場之交易是如何進行的」，並說明債券之四種交易形態，即「買斷」、「賣斷」、「附買回」（RP）、「附賣回」（RS）。
Ｂ、第二部分所要探究的則是，既然證券公司與客戶間之交易是「買賣」，為何透過買賣行為，債券前手客戶還會取得「利息所得」﹖到底這種「利息所得」是如何產生出來的﹖這裏有必要特別說明目前債券買賣實務上「除息交易」之概念。
Ｃ、第三部分則以假設債券前手客戶確曾從債券交易中取得「利息所得」，此時應如何進行扣繳才符合所得稅法制上「扣繳制度」之規範意旨﹖而目前這樣的扣繳方式是否合理﹖進而判斷本案中「被告機關將債券付息機構支付之利息解為付給前手客戶之利息，並且認為『債券付息機構是為前手客戶來扣繳稅款』」的見解是否合法﹖
參、認定原告勝訴之理由：
一、本案之背景事實：
Ａ、債券之發行：
１、按公債乃是政府為籌集一般施政或建設所需資金而發行（向民間借貸）之債券，票面上有本金數額之記載，並載明票面利率及付息期間（例如一季、半年或一年付息一次），債券本身則得自由流通轉讓，並由公庫保證屆期付款（包括付息期或本金清償期）。目前公債發行期限三至十五年，本金償還方式有到期一次還本與分期還本二種。又依發行層級可分中央政府公債與直轄市政府公債等。其中中央政府建設公債可依自償性與否，區分為甲、乙二類。甲類公債係為支應非自償性之建設資金，投資者利息所得須課徵所得稅，乙類公債為支應自償性之建設資金，投資者利息所得可免徵一部份或全部所得稅。以下為行文方便，不擬討論乙類公債利息可免課所得稅之情形。
２、公債之發行或可由證券公司以包銷方式買斷，再轉手出售給第三人。或者由證券公司以經紀人之地位代政府出賣該債券（債券實務上稱之為經紀）。而包銷商或經紀商之決定，則採取競標方式行之，由出價最高（包銷之情形）或收取佣金比例最低（經紀之情形）之證券公司得標。
３、若是包銷買斷，證券公司買入債券之價格則視對未來市場利率走向之預測而定。如果預測市場長期利率趨向比票面利率為高時，買入債券之價格即會比債券本金面額為低（即折價發行/買入）；反之，買入債券之價格則會高於債券之面額（即溢價發行/買入）。
Ｂ、公債之買賣：
１、按證券公司向國家購得公債，乃是公債買賣初級市場之建立。
２、但證券公司投入鉅額資金買入公債，其經濟上之目的並非僅為賺取債券利息，尚有可能將公債再賣給市場上其他擁有資金的客戶，期透過交易從中賺取價差利潤或加以變現。另一方面，擁有公債之客戶有時也會為籌集現金或實現持有公債之報酬，而將手中持有之公債於市場上出售。因此即有債券次級市場之產生。
３、而公債次級市場之交易方式，則基於資金融通靈活性之要求，金融實務上發展出多種不同之交易模式，爰簡述如下：
ａ、證券公司可以直接將公債「賣斷」給客戶（對客戶而言則屬「買斷」），公債所有權及公債所表彰之債權信用風險及利率波動等風險也一併移轉與客戶。
ｂ、證券公司也可以「附買回」（即金融實務所稱之「RP」）之方式將公債出賣給客戶，暫時向客戶取得一筆資金款項。所謂之「附買回」係指：
證券公司在出賣債券予客戶之同時，即與客戶約定，於一定期間後，由證券公司按雙方預先約定之價款予以買回。此所謂一定期間，不得超過一年，而在金融實務上，為了避免讓個人客戶變成付息日之持票人而遭依綜合所得稅現金基礎核課利息所得稅，形成對個人客戶重稅或整體公庫重複課稅之不利後果，所約定之「一定期間」都不會跨過付息日。且買回之價款會比原來出賣之價款為高，其間之差額除了雙方對市場利率各自不同預測所形成之交易基礎外，另外也一定會包括「客戶從買入到賣出期間內之票面利息金額」（由於債券約定之付息期尚未屆至，此等利息原本尚未可請求，但由證券公司先行支付予客戶）。
ｃ、手中持有公債之客戶也得將公債再「賣斷」給證券公司（此種情形，為避免認定債券是否為真實之困擾，該客戶所持有之債券多限於原來向證券公司處「買斷」之公債）。
ｄ、又手中持有債券之客戶若一時需要現金，但又希望將來持債券領取本金及利息時，則可將手中之債券以「附賣回」（即金融實務所稱之「RS」）之方式，出賣給證券公司，而證券公司在買入債券之同時，即與暫先出賣債券之客戶約定，於一定期間後，證券公司將按雙方預先約定之價款賣回給該客戶。此所謂一定期間，同附買回交易亦不得超過一年。而在金融實務上，若由證券公司出面兌領全期債券利息，仍係按權責基礎認列利息收入，並無個人持有兌領遭重複課稅之後遺症，甚至可使個人客戶免遭現金基礎課稅，故此「一定期間」有可能會橫跨付息日。且其出賣之價款，如同「附買回」之情形一般，會比原來買入之價款為高，其間之差額也一定會包括「客戶從出賣到買回期間內之票面利息金額」（由於債券約定之付息期尚未屆至，此等利息原本尚未可請求，而由客戶預先付給證券公司）。客戶買回該債券之後，在清償期未屆至前，又可再次出售該債券予證券公司。
二、債券買賣為何還會產生「利息所得」﹖
Ａ、在這裏首先要說明的，無論原告與被告，在進行訴訟攻防時，有意無意地，均將「債券前手息」爭點著重在「附買回」之交易形態，這樣的討論方式是有所不足的，因為雖然大部分之債券交易都是「附買回」交易，但其間仍然有少部分買斷之情形，如果只將討論之焦點放在「附買回」交易，則其判斷結論不能涵蓋本案之全部法律爭點。
Ｂ、因此本案中應先討論「買斷之情形，出賣債券之客戶有無取得『利息所得』」，而這樣的討論又必須從瞭解債券交易實務上「除息交易」之概念開始切入，茲簡述如下：
１、「除息交易」之簡介：
ａ、按所有債券買賣（包括「買斷」、「賣斷」、「附買回」、「附賣回」）之成交價格均是按照「除息交易」之方式來計算：即成交價格為除息價格，而交割款係成交價格加上應計利息款。
ｂ、而債券之買賣雙方在評估一張債券之價值時，非常近似於「民法上人身侵害所生之扶養費或勞動能力填補年金，如果請求一次給付時，按霍夫曼計算方法來折價」之方式，只不過其年金之金額與兌現時間，是按照票面利率及付息日定之。
ｃ、上開依票面利率及付息日計算而已固定之「類似年金」金額暨公債面額，如果折算成現值一次給付時，其給付金額（即交割款）應該是多少，買賣雙方有合致之評估（其折現之評估基礎，即為該債券之殖利率），因此才會形成交易（大家對市場利率之走向看法不一，但雙方均認為可以從交易中得利因而進行交易）。
ｄ、又對營利事業買方客戶而言，上開成交當日之公債折現值，包括了前手已賺得之應計利息款（成交單載為「應計利息」），因此該部分依據財務會計學理並不算入營利事業買方客戶之取得成本（成交單載為「成交價格」），而係採外加方式計入交割款內（成交單載為「應計金額」）。
２、在除息交易之概念下，財務會計上因此承認前手有「按持有期間，依票面利率計算」之「利息收入」所得產生。而在法律上如何看待此等「利息收入」，則多有爭論：
ａ、本院曾提出一項看法，認為從所得稅法第十四條與第二十四條對個人綜合所得與營利事業所得之不同定義觀察，且基於個人不設帳之現實狀況，並考慮稅捐稽徵機關過去一貫之見解（參閱財政部七十五年七月十六日台財稅字第七五四一四一六號函釋，其全文內容為：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債頭，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述算之利算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」雖然函文中未就個人為出賣人時如何認定所得性質為解釋，但從解釋文意為反面解釋，如果個人未兌領利息，即無利息所得可言），而主張：
Ⅰ、在客戶為個人之情形，上述會計上之利息收入，仍應視為證券交易收入，無所謂「利息收入」可言。
Ⅱ、在客戶為營利事業之情形，上述會計上之利息收入，在法律上也應視為「利息所得」。
ｂ、但原告及被告均反對以上之法律意見，認為所得種類之定性，應不分個人與營利事業，而採取同一標準，不過定性之結論，二者卻正相反：
Ⅰ、原告之立場認為，如果稅法沒有特別規定，就應依私法之角度來定性，所以不分個人與營利事業，會計上之應計利息，仍屬「證券交易所得」（而這裏原告未言明的則是，證券交易所得免稅，如此之解釋結論有利於原告）。
Ⅱ、被告則一反其過去之實務作業慣例，而認為應從經濟角度來定性，因此不分個人與營利事業，會計上之應計利息，同屬「利息所得」（這裏被告未言明的則是，「利息所得」屬於「課稅所得」）。
ｃ、這樣的爭點牽涉到「實質課稅原則」之適用範圍到底有多大﹖此等問題涉及之層面過廣，或許還有留待以後進一步討論之必要，而且由於此一爭點所應採擇之結論，對本案勝負判斷並無影響（理由後詳），故本院在此亦不作判斷。
Ｃ、至於「附買回」之定性上爭議，雖然本院從交易流程如實地觀察，認為採擇「融資說」較符合當事人真意（按法律事實之「定性」，一樣是要取向於規範功能。一般言之，契約類型之定性，其在私法上之目標，莫不著重於補充規範之尋找，以便在發生「始料未及」或「情事變更」之情況時，能找到最恰當之補充規範，而稅法上之定性，應該是另有規範功能才對，只不過這樣的規範功能何在﹖而且能否因為此等規範功能之維護，而違反私法上之定性標準，是值得進一步探究的），不過因為雙方都堅持「買賣說」，而本院也認為此等學說之採擇純屬「仁智之見」，因此願意尊重目前之實務作業慣例，以「買賣說」處理債券附買回交易所生之「前手息」問題。而如果以「買賣說」處理債券附買回交易所生之「前手息」問題，則其結論與買賣斷之情形完全相同。
註：⑴融資說與買賣說之差異，就利息所得之認定而言，如果接受除息交易
中「前手應計息」部分為前手之「利息所得」時，二者惟一之區別僅在利息金額之多寡而已，採買賣說之前手息是按票面利率計算，而採融資說，則前手息是按殖利率（即交易時之實際約定利率）為準。
⑵不過在融資說之情況下，「證券公司付息予客戶」與「債券付息機構
付息予證券公司」是完全不同的二個法律行為，則本案被告機關前揭「債券付息機構所支付之利息為債券之各個前手客戶所有」之觀點即全然無據。
⑶但因為雙方對此已一致主張要依買賣說來處理，因此也需再考慮融資說對本案勝負判斷之影響。
三、對債券交易採取買賣說之情況下，如果假設債券前手客戶確曾從債券交易中取得「利息所得」（之所以要用假設，是因為原告對此有爭議，其認為前手客戶從交易中並無獲得「利息收入」，只有獲得「證券交易收入」，本院原本認為前手客戶為營利事業時，仍有「利息所得」發生，而前手客戶為個人時，則無「利息所得」發生，但這點又為被告機關所反對，被告機關是認為無論前手客戶是個人或營利事業，就「前手持有期間、依票面利率計算」之應計息部分，均屬「利息所得」，而這樣的爭議本院認為，由於「實質課稅原則」之定義與其適用之界限，目前仍然過於模糊，而有留待時間進行後續討論之必要，所以才使用「假設」之方式來說明），被告機關將債券付息機構支付利息之行為解為付給之對象為前手客戶，並且認為「債券付息機構扣繳稅款時，是為前手客戶而扣繳」，這樣的見解是否符合規範本旨﹖
Ａ、現行實務上之扣繳作業方式：現行實務上之扣繳作業方式是依財政部六十四年九月四日台財稅字第三六四四０號函釋意旨辦理，該函釋意旨如下：
１、主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照
所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。
２、說明：一、．．．．．．．
二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。
Ｂ、現行之扣繳作業實務之缺失：
１、上開現行實務作法，其缺點在於弱化了扣繳義務之二大功能：
ａ、首先，因為扣繳之對象，從經濟實質層面觀察，不全然是真正賺得並依法應申報該持有期間應計利息為利息收入之人，造成所得稅法第八十九條第一項第二款扣繳制度下之納稅義務人（取得所得者）與結算申報量能課稅制度下之納稅義務人產生不一致的情形。
ｂ、其次，稅捐稽徵機關取得扣繳稅款之時間會延後，無法在收入實現之際，立即取得稅源以供財政週轉之用。
Ｃ、正因實務作法及財政部六十四年函釋弱化了扣繳制度掌握稅源與即時就源扣繳以利國庫資金調度之功能，以至於使「扣繳制度」與「結算申報量能課稅」間，產生了若干調和困擾，間接有損賦稅公平之終極目標。但既然已經對證券公司扣繳了，則事後當然要准其抵銷。這點與扣繳制度之功能如何設計才能發揮到最大，是不同層次的問題。
Ｄ、而稅捐稽徵機關之所以會持「『就債券前手持有期間之應計利息金額計算得出扣繳稅款』範圍內，不准證券公司拿債券付息機構扣繳之暫扣款來扣抵該證券公司當年度營利事業所得稅稅款」之見解，其目的或許是有意回復「掌握稅源」之功能（至於扣繳太慢的既成事實已無從矯正），而將此等扣繳稅款算為各自前手客戶之暫扣款。
Ｅ、但是這種作法在法律上不應准許，因為：
１、錯誤的結果只能用正確的行為來導正，而不是使用成本低廉的法律擬制手段，將錯誤的結果擬制為正確的結果。因為錯誤的結果是導因於錯誤的行為，而且錯誤行為通常不會只帶來一個錯誤結果，而是同時帶來一組的錯誤結果，也會對事實狀態產生全面的影響，如果只以法律擬制的手段將其中一個錯誤的結果調整為正確的結果，卻忽略了錯誤行為對事實層面所造成的其他影響，這樣的作法不會解決問題，只會帶來更多的問題，所以此等作法難以被接受。
２、稅捐稽徵機關硬將「債券付息機構對持有債券證券公司付息時之扣繳行為」，解為是「債券付息機構直接對前手客戶之利息所得扣繳」，而不是對證券公司扣繳。可是暫扣之現金卻是從支付給證券公司的現金中扣下，換言之，每一個前手雖被稅捐稽徵機關認為在法律上「曾被扣繳過現金」，但其領取自買入者（例如證券公司）代墊之應計利息款現金金額，卻一毛沒少。此時證券公司與客戶間之法律關係要如何調整？用什麼法律關係來調整﹖調整的成本有多高？誰負擔這個成本？還有客戶是否因此能享受到將暫扣款扣抵稅額的權利（現行實務上稅捐稽徵機關並未容許「所有」之營利事業客戶均享有抵扣稅款之機會，甚至有些客戶連自己享有扣抵權都不知悉）？這些問題，都會因為稅捐稽徵機關之現行作業方式，而逐一浮現。
３、法律擬制手段須有法律明文之授權，不得任意為之，而現行行政實務上，行政機關卻經常在事實認定上以法律擬制手法來處理事實問題，而用一些複雜難解的法律用語去掩蓋簡單的事實定性問題。
４、簡單的說，不同的事實即應為不同之定性及處理，不容隨便混為一談，在本案之情況，稅捐稽徵機關不能以這種方式（把二個事實併成一個事實）來解釋及適用法律，而限制證券公司就暫扣款行使抵扣權。
Ｆ、至於「債券交易，在採買賣說之情況下，前手客戶取得之買賣價金中是否含有『利息所得』」以及「如果其有利息所得，則證券公司是否應在支付債券買入交割款予前手客戶之同時，即就應計利息部分進行扣繳」等法律問題，由於不在本案之審理範圍內，本院無庸表明其法律意見，亦附此敘明之。
四、綜上所述，本件原處分（復查決定）自有不當，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷之，並發回被告機關重為決定。
據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 二十五 日
臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 二十五 日
書記官 林麗美