臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第三三七七號
原 告 甲○○○
己○○丙○○乙○○丁○○戊○○訴訟代理人 袁震天律師（已經原告於言詞辯論終結後解除委任）複代理人 許祺昌（會計師）住台北市○○路○段○○○號九樓
洪婷芸律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 庚○○
辛○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月十六日台財訴字第○九○○○五○○九二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告等之被繼承人李秀隆於民國（以下同）八十二年七月七日死亡，原告等於規定期限內八十二年十二月三十一日如期申報遺產稅，案經被告初查核定遺產總額為新臺幣（以下同）七四二、○七二、七九六元，遺產淨額為七一六、一三一、七三四元，遺產稅額為一○○、○七二元。原告等不服，主張（一）坐落臺北市○○區○○段四小段二七三、二八二地號等兩筆土地及坐○○○區○○○路○段○巷○○弄○號一、三樓房屋（下稱系爭房地）為被繼承人配偶甲○○○之特有財產，應不得計入遺產課稅。（二）被繼承人死亡前三年內贈與之財產（現金
二四、四五○、○○○元），依遺產及贈與稅法第十五條之規定併入遺產總額課稅時，如為農地，可依同法第十七條第一項第六款之規定准予扣除土地價值全數。（三）被繼承人死亡前三年內贈與─現金六八九、七八九、八一二元，依財政部六十五年九月九日臺財稅第三六○九一號函釋規定，該項財產於繼承開始時已無此項財產，從而無遺產繼承可言。（四）請准予增列被繼承人之父李和順扣除額云云，申請復查。嗣因被告逾期未為決定，乃依稅捐稽徵法第三十五條第五項規定，逕向財政部提起訴願，嗣被告作成復查決定，准予追認繼承人李和順（被繼承人之父）扣除額二五○、○○○元，餘未准變更。案經財政部作成訴願決定予以駁回。惟本件原告等另於八十八年十二月十三日以財政部逾期未作成訴願決定，依修訂前訴願法第二十一條規定，逕向行政院提起再訴願，案經行政院以八十九年五月三日臺八十九訴字第一二三九九號再訴願決定略以，本件經函請財政部檢卷答辯，嗣經催辦，惟財政部迄未依法檢卷答辯，致本案事證未明，爰將原處分撤銷，由被告另為適法之處分。被告依撤銷重核意旨重為復查結果，仍未准變更，原告等仍不服，循序提起訴願，復遭駁回。原告等猶不服，遂向本院提起本件訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：變更核定遺產總額為六八一、○七二、七九六元，遺產淨額為遺產淨額為六五四、八八一、七三四元。
丙、兩造之爭點：
一、系爭房地是否為繼承人甲○○○之特有財產？
二、被繼承人李秀隆於八十一年度及八十二年度生前贈與部分，是否應計入遺產總額？原告主張：
本件訴訟要旨有三，茲分述如下：
壹、座落台北市○○區○○段四小段二七三、二八二地號土地○○段區○○○路○段○巷○○弄○號一、三樓房屋為繼承人甲○○○之特有財產部分：
一、按「採夫妻聯合財產制者，以被繼承人配偶名義登記之財產，應否列入遺產課稅應按下列原則『核實認定』‧‧‧」以行政法院七十四判字第一二○四號判決：「按認定事實，須憑證據，‧‧‧受理行政救濟之機關，自應就他方所提出而與待證事實具有關聯性之證據資料加以調查，並就調查之結果，本於一般經驗法則，予以認定事實，若未經調查，即率予核駁，自難謂為非違法。此為探求訟爭真相所必須依循之證據法則。」
二、本件繼承人甲○○○於五十四年以其所有之嫁粧，購○○○鎮○○段○○○○號等七筆土地，旋於五十七年出售上開土地，並把出售所得價款用以購○○○區○○段八一九、八二九之十三地號土地（約定登記所有權人為馬根福），甲○○○對於取得上開土地、房屋已提供可證明事實之人證及其書面證明。被告以甲○○○出○○○鎮○○段土地之原因發生日期在五十七年二月一日，完成登記日期在同年七月三日，而馬根福君購○○○區○○段土地之原因發生日期在五十七年元月六日（土地登記簿所載為五十七年元月十六日），完成登記日期在同年四月五日，則購地日期早於售地日期，不甚合理，認所訴核無足採，原核定應予維持。
三、經查甲○○○出○○○鎮○○段七筆土地得款約三十幾萬元，而購○○○區○○段土地僅出資十二萬元，故非得等到取得全部之售地所得才有購買上開土地之能力。況依民間買賣土地之習慣，買賣土地之原因發生日期與價款之支付並無必然之絕對關係。
四、按遺產及贈與稅法第十六條第十一款明訂：「左列各款不計入遺產總額：十一、被繼承人配偶及子女之原有財產或特有財產，經辦理登記或確有證明者。」「舊民法夫妻聯合財產制，以被繼承人配偶名義登記之財產，應否列入遺產課稅，應按下列原則核實認定：１．以妻名義登記之財產，如能提出確實證明，認定為妻之原有財產或特有財產者，不應列入夫之遺產課稅。」「民法第一千零三十條所規定之特有財產不須登記即生效力。」財政部六十二年十二月二十一日台財稅第三九三八六號函釋，六十七年十一月二日台財稅第三七三二五號函釋復分別著有明文（請詳原證一號）。查本件遺產稅案系○○○區○○段○○段第二七三地號、第二八二地號等二筆土地，及台北市○○○路○段○巷○○○弄○號一樓、三樓等二筆房屋，為被繼承人甲○○○（即原告之一）之特有財產。其資金來源係以原告甲○○○名下所有之台北縣○○鎮○○○段第二九二地號至第二九二之七地號等七筆土地出售後所得價款支應。原告甲○○○於五十五年購入上開七筆土地，及五十七年為購置系○○○區○○段土地資金需求，而出售庄子內段等七筆土地之情，相關土地權狀均有記載，謹提呈供鈞院參酌（請詳原證二號）。至庄子內段等七筆土地購地之資金來源為何？原告甲○○○係以出嫁被繼承人時由原告之母白呂旦處受贈之嫁妝一五、０００元支應，前已於起訴狀中敘明。是被告強行認定系爭土地房屋屬被繼承人李秀隆所有一節，顯與事實不符。況衡諸一般社會實情與經驗法則，繼承人夫家既係以家族公產購置土地，理當登記在家中四房兄弟名下，豈有不先登記予自身子女，反而登記給外姓媳婦之道理。足證被告之認定顯屬有悖於社會常情與經驗法則，亦難令原告心服。
貳、被繼承人李秀隆八十一年度生前贈與計入遺產部分：計有【甲、李秀隆分配土地出售款予民法第一一三八條規定之各順位繼承人及其配偶四七一、六一三、九二一元部分】；【乙、李秀隆委託丙○○代為保管資金
二一八、一七五、八九一元部分】等二大爭點，至同年度其他有爭議之贈與款項則不屬應列入遺產總額之生前贈與範圍。
甲、李秀隆分配土地出售款予其他共有人部分：
一、被繼承人李秀隆於八十一年間將出售共有財產之系爭土地所得之價款九一一、二
八三、七五○元平均分配予其他兄弟，究其實質法律關係應為出資返還及利益給與，而與贈與行為無涉，被告對此漏未斟酌，其認事用法容有違誤。查於本案中，八十一年三月間出售系爭水碓子段土地時，乃由被繼承人李秀隆及其兄弟林文、李聰賢、李文峰等四人共同參予買賣交易行為，相關買受人及價金之決定亦經兄弟四人共同決議，且被繼承人李秀隆暨其兄弟四人出售系爭共有土地後所得之土地價款一經匯入被繼承人李秀隆之帳戶後，除李秀隆自己平均分配應保留之款項（二○○、五二一、三○九元）外，其餘隨即完全均等分配（二○○、五二一、三○七元）予其他三兄弟，且亦均由各兄弟當場自行決定存入之帳戶及金額，故系爭資金除直接流入被繼承人李秀隆兄弟之帳戶外，絕大部份之價金則流入其等相關親屬之帳戶中，則主觀上李秀隆與其兄弟及相關親屬間實無贈與之合致，又客觀上分配金額乃均等給付，分配方法亦均由各兄弟之決議定之，凡此足徵李秀隆均無決定之權限，究其實質乃與贈與之性質與特徵容有未合，確為傳統家族中典型兄弟間出售共有財產之具體表現，而與贈與行為無涉。乃被告疏未審酌，亦未善盡舉證責任，無就資金流程正確指摘分析，以明真實法律關係，即逕自為贈與行為之認定，其認事用法顯有謬誤，自不待言。
二、被繼承人李秀隆及其兄弟林文、李聰賢、李文峰四人乃以務農為業，此為被告所不否認，則李氏家族之收入來源即應係出售諸多農產品之所得，至挖掘、販售茅草根之價金及打零工之工資，則為原告所「例舉」之收入，以使被告明瞭李氏家族之收入確為兄弟所共同賺得，俟被告對李氏家族之財產記錄情形有所體認後，原告乃願配合提供其餘抽樣日記帳供被告審酌。四十年代，教育未普及，知識水平較低，有記帳習慣之一般家庭實寥寥無幾。李氏家族大家長李和順自四十四年開始設帳記載，初始之記錄並不完備，許多作工的來金 (收入)並未記載四兄弟之名或僅記載僱主之姓名，而原告所列舉之出售茅草根收入部分之日記帳影本、打零工所賺取之工資收入部分之日記帳影本，因每筆出售茅草根之收入頗豐，且是時李和順於部分日記帳上已記載賺取工資之兄弟姓名，故原告乃用以佐證李秀隆及其兄弟有共同工作賺取收入之事實，尚非可謂原告未提供之其他日記帳即無兄弟四人出售茅草根、賺取工資之收入記載，亦不可謂李氏家族無兄弟四人販售諸多共同耕作之農產品而獲取之收入。
三、系爭水碓子段土地之購地資金契稅及鑑證費共七、一一四‧七元，代書費共二、五○○元，以上費用應由李氏家族及共同出資人黃家樂平均支付，故李氏家族應負擔上項費用為四、八○七元，合計四十八年及五十一年李氏家族支付之土地款各三三、六○○元及五○、○○○元，總購地支出應為八八、四○七元，實非被告所計算之九三、二一四元。
四、按親子及兄弟姊妹彼此間互有資金往來，是否即得以贈與認定，應參酌風俗民情與經驗法則認定之，非可一概而論。查鈞院九十一年度訴字第九八二號判決，暨同年度訴字第三二五二號判決之意旨，要均明揭依風俗民情或經驗法則，大多為父母為逃避生後之遺產稅或避免子女爭產，而有在生前將財產贈與給子女之情形；甚少見子女贈與鉅額財產予父母或贈與予兄弟姊妹而不贈與予子女。稽徵機關若僅憑資金往來情形，即認定親子兄弟間之資金往來屬贈與行為，應屬違背經驗法則，而撤銷上開兩案原處分機關國稅局核定贈與稅之處分。本件原處分機關認定之贈與人李秀隆亦有原告等子女五人，則循諸常情，而李秀隆因出售土地取得價款九億餘元，若非為平分共有財產，豈有捨其妻兒不顧，而逕將其中四分之三鉅額款項均分贈與給其兄弟及其他關係更遠之親屬之道理。是本件原處分機關之認定顯係違背經驗法則與國內民情，與常情相悖，難令原告心服。
乙、李秀隆委託丙○○代為保管資金部分：
一、被告就李秀隆匯至丙○○帳戶之相關資金，並無法舉出明確之資金流程說明，甚至誤將丙○○之帳戶誤為李秀隆之帳戶，現就謹就原處分之謬誤逐一說明如下：
（一）被告以淡水第一信用合作社八十四年六月七日淡一信剛字第０八０一－一號函中華票券金融公司八十五年一月四日華券（八五）營發字第００三號函（即原復查卷所附之贈與稅課稅資料暨調查報告81頁-84頁）為據，主張李秀隆於八十一年六月九日自其於淡水第一信用合作社活期儲蓄存款帳戶電匯供丙○○購買債券，債券到期轉入丙○○於淡水第一信用合作社之帳戶，認定八十一年六月九日李秀隆贈與丙○○二一、一三三、六五六元，惟查被告機關所附之淡水第一信用合作社八十四年六月七日淡一信剛字第０八０一－一號函僅表示八十一年六月九日當日李秀隆確有匯款，然依據其後所附之八十一年六月九日匯出匯款備查簿，僅顯示出有匯款至華票之帳戶乙事，並無法勾稽出李秀隆確有贈與丙○○二一、一三三、六五六元乙事，且因系爭款項係採用電匯之方式，且參酌八十一年六月九日間李秀隆於淡水第一信用合作社之存摺影本亦無系爭款項之提領或匯款記載，故被告機關對系爭款項二一、一三三、六五六元為李秀隆贈與丙○○乙事，並未善盡舉證之責，且所附之相關資料亦無法證明系爭資金確實來自李秀隆帳戶乙事，故被告機關對於八十一年六月九日李秀隆贈與丙○○二一、一三三、六五六元之核定，顯然於法無據。
（二）至於被告依據大華證券股份有限公司八十四年十二月二十八日華證券０一五二七號函及台銀營業部八十五年一月二十二日營存字第００五三三號函（即原復查卷所附之贈與稅課稅資料暨調查報告81頁-84頁），被繼承人李秀隆八十一年六月二十九日一六、０００、０００元及同年七月三十日一二三、０七五、九五九元存入丙○○金融帳戶內，核定李秀隆贈與丙○○系爭款項，然依據大華證券股份有限公司八十四年十二月二十八日華證券０一五二七號函，亦僅顯示八十一年六月十八日李秀隆匯入之款項應為九四、三二０、六一八元，至於被告所提之一六、０００、０００元及同年七月三十日一二三、０七五、九五九元存入丙○○金融帳戶內，顯然誤將丙○○系爭帳戶誤為李秀隆所有，導致原為丙○○於大華證券帳戶中之資金「支出金額」，根本與本案所謂之贈與無關，卻遭被告機關張冠李戴為丙○○收受之贈與資金金額所致，系爭核定實有重大之疏失，原處分之違法實屬重大。
二、丙○○確有依李秀隆之指示給付李氏大家長李和順敬養金計二○、○○○、○○○元，而分別匯入李和順指定之長孫李連春、長媳郭淑英之帳戶內，此有丙○○於淡水第一信用合作社帳戶00-000000存摺影本及淡水第一信用合作社帳戶00-0000000、00-0000000之詳細資料影本可稽號。詳言之，丙○○為遵照父親李秀隆之指示，於八十一年六月二十七日自丙○○淡水第一信用合作社帳戶（帳戶號碼：00-000000）轉出一○、○○○、○○○元至李連春淡水第一信用合作社帳戶（帳戶號碼：00-0000000），並於八十一年六月二十九日自同一帳戶轉出一○、○○○、○○○元至郭淑英淡水第一信用合作社帳戶（帳戶號碼：
00-0000000），此等事實復有李和順及李連春、郭淑英出具之聲明書可證，並可傳喚證人李和順、李連春、郭淑英到庭作證說明，足堪採認。
三、李秀隆與李聰賢共同購買庄子內段土地，付款總額計一五○、六一三、八四九元，雙方約定李秀隆應支付一○○、三二八、一四七元，李聰賢應支付五○、二八
五、七○二元。然李聰賢當時實際僅支付二○、○○○、○○○元，餘三○、二
八五、七○二元為丙○○依李秀隆之指示代李聰賢墊付，而李聰賢業於八十二年間償還代墊款項計三○、二八五、七○二元。職是之故，被告機關核認李秀隆贈與丙○○之金額中，實應另行扣除與贈與無涉而純屬丙○○受託給付之系爭購地款一○○、三二八、一四七元。
（一）茲就購買庄子內段土地款項及其中李聰賢家族所自行支付暨歸還代墊款項之資金流程說明如后（詳資金流程對照表，原證二十七號）：
１．八十二年三月八日丙○○依李秀隆之指示，以其淡水第一信用合作社帳戶（帳戶號碼：00-000000）中之資金，開立票面金額二○、二○○、○○○元之支票（支票號碼：AC0000000）支付庄子內段土地之訂金。
同日，李聰賢之媳謝碧珍、郭淑英（誠瀚實業有限公司負責人）亦提供資金，以票面金額各五、○○○、○○○元之二張支票（支票號碼：AC0000000、AC003048）支付買賣契約之訂金，此與原證十九之十號之不動產買賣契約書第三條所載之付款方式可相互勾稽；
２．八十二年三月十八日丙○○依李秀隆之指示，由丙○○自其於淡水第一信合作社帳戶（帳戶號碼：00-000000）匯款六九、九九三、八八九元之價金予庄子內段土地之出賣人莊秋澤所指定之貸款帳戶，清償其貸款本金六九、八○○、○○○元及利息一九三、八八九元，此與原證十九之十號之不動產買賣契約書第三條所載之付款方式可相互勾稽，其中二三、五二一、八三五元係丙○○依李秀隆之指示代李聰賢墊付；
３．八十二年四月二十九日李聰賢之妻李鄭秀子淡水第一信用合作社之帳戶（帳戶號碼：00-000000）支出二三、五二一、八三五元，轉入丙○○淡水第一信用合作社之帳戶（帳戶號碼：00-000000），以清償丙○○依李秀隆之指示代李聰賢墊付之款項；
４．八十二年五月二十八日李聰賢自大華證券帳戶匯入一○、○二四、三七五元予丙○○於淡水第一信用合作社之帳戶（帳戶號碼：00-000000），同日李鄭秀子（李聰賢之妻）淡水第一信用合作社之帳戶（帳戶號碼：00-000000）則有自丙○○淡水第一信用合作社帳戶（帳戶號碼：00-000000）退回多匯入之二
四、三七五元，故於八十二年五月二十八日李聰賢合計提供一○、○○○、○○○元之資金予丙○○，由丙○○自其帳戶中提領現金一○、○○○、○○○元，向淡水第一信用合作社換購票面金額分為七、○○○、○○○元及三、○○○、○○○元，發票人為淡水第一信用合作社之二紙支票（支票號碼：
AD0000000及AD0000000），交付予該庄子內段土地之出賣人莊秋澤所指定之人洪李嬌及代書洪年榮；
５．八十二年六月十四日丙○○依李秀隆之指示，再自其於淡水第一信合作社帳戶（帳戶號碼：00-000000）轉帳三九、九九一、六○○元至該庄子內段土地買賣契約出賣人莊秋澤所指定之洪李嬌帳戶，代李秀隆給付系爭庄子內段土地之買賣價金尾款。此有淡水第一信用合作社活期儲蓄存款憑條暨其上記載：「八十二年六月十四日收到賣主莊秋澤，代收人洪年榮」等語可資參酌。其中六、
七六三、八六七元係丙○○依李秀隆之指示代李聰賢墊付；
６．八十二年六月十五日李聰賢淡水第一信用合作社之帳戶（帳戶號碼：00-00000
0 ）支出六、七六三、八六七元，轉入丙○○淡水第一信用合作社之帳戶（帳戶號碼：00- 000000），以清償丙○○依李秀隆之指示代李聰賢墊付之款項。
７．不動產買賣契約書（第三條後段明定：「自訂立契約日起甲方繳付利息並由甲方負責償付乙方向淡水一信所貸款之全部母利」）及購買庄子內段土地資金流程對照表均已詳加說明應付總價款及付款流程，惟被告機關不查，未加計代償賣方貸款利息一九三、八八九元，且交付價款共四次，即八十二年三月八日、八十二年三月十八日、八十二年五月二十八日、八十二年六月十四日，非被告機關所稱之五次，其中八十二年三月八日支付之一○、○○○、○○○元之訂金（支票號碼：AC0000000、AC0000000）及八十二年五月二十八日支付一○、○○○、○○○元之價金尾款（支票號碼：AD0000000、AD0000000）為李聰賢所提供之購地資金，因與本案無涉，故原告無須究其來源。至於八十二年三月八日建弘證券電匯二○、○○○、○○○元至丙○○帳戶（請詳原證三十三號）；八十二年三月十八日及八十二年六月十四日金鼎證券電匯七七、七四一、八六○元及三七、二二一、○九三元至丙○○帳戶，係丙○○所為之資金調度，以便代李秀隆支付購買庄子內段土地之價款，被告以此質疑購地資金來源，實無必要。
（二）另○○○鎮○○○段不動產買賣契約書第十四條其他特約事項所載：「一、本件土地甲方（即李聰賢）與李秀隆共同承購，由乙方（即莊秋澤）負責分割後移轉個別名義人」，是本件土地乃李秀隆與李聰賢共同承購，後由賣方分別移轉予個別名義人即乙○○、李連福。承上，八十二年三月間被繼承人李秀隆與其兄李聰賢共同購○○○鎮○○○段地號六二之三及六二之四土地，該等土地買賣總價款（一五○、六一三、八四九元）中，於扣除李聰賢家族自付部分（二○、○○○、○○○元）及代李聰賢墊付之金額（三○、二八五、七○二元）後，餘實為李秀隆應分擔而由丙○○依其指示所支付之價款，即一○○、三
二八、一四七元。故縱被告機關核認所謂「李秀隆贈與丙○○之行為」是為正確（此為假設語），則其中核認之贈與金額亦應另行扣除與贈與無涉而純屬丙○○受託給付之系爭購地款一○○、三二八、一四七元。乃被告機關未予詳察，竟將丙○○遵照李秀隆之指示支付而與贈與無涉之買賣價款，全數視為李秀隆對原告丙○○之贈與，實屬未盡調查之責，謬誤之處，彰彰甚明。
四、被繼承人李秀隆於出售共有之水碓子段土地後即積極尋找農地以作為投資兼耕種之用，但李秀隆不諳投資理財，只知將錢存放銀行收取利息，對於新的投資方式並無概念，經丙○○向其說明公債附買回（RP）與短期票券買賣之優點後，乃同意開始進行此種投資方式。惟開戶、詢價、交割及贖回等交易細節均非其知識能力所足以勝任處理，故李秀隆在第一次與國際票券交易之後，即全權委託丙○○代為操作管理。為追求最高收益，丙○○受其父李秀隆之委託後即同時與國際票券、大華證券、中華票券、建弘證券、金鼎證券、統一證券等多家券商詢價交易買賣公債票券。八十二年三月，李秀隆為購買淡水庄子內段土地而指示丙○○取回資金，丙○○遂依其指示分批贖回受託資金換開銀行本票或直接以轉帳方式支付土地款至出賣人指定之帳戶。另李秀隆雖至其過世日止尚有二三、五○八、七四七元現金留存於丙○○帳戶，但此筆金額李秀隆並無贈與予丙○○之意思，只因李秀隆驟逝，丙○○無暇計算並全數退還，故此筆現金至多亦應視同李秀隆之遺產方為恰當，合先敘明。
五、原告以李秀隆委由丙○○操作公債以賺取報酬而由其帳戶實際流向丙○○帳戶之資金為一五二、二八六、八九四元，非為被告初查核認之二一八、一七五、八九一元，至李秀隆委託丙○○處理仍留存於丙○○帳戶之資金則為二三、五○八、七四七元，事實證據顯見惟被告於此之認事用法確有諸多違誤。
（一）被告核認李秀隆於八十一年七月三十日轉入丙○○帳戶之金額為一三九、○七
五、九五九元，惟依原證十九之二大華證券股份有限公司「支出」帳所示，八十一年六月二十九日支出金額一六、○○○、○○○，八十一年七月三十日支出金額一○、○○○、○○○元及一一三、○七五、九五九元，可知被告所認之一三九、○七五、九五九元顯係誤將承作公債附買回條件交易到期時之資金即大華證券股份有限公司「支出」帳及他筆資金到期之金額一併加總計算作為李秀隆對丙○○之贈與，然查系爭大華證券帳戶係屬「丙○○」名義（請詳原十九之二號第十三頁），為丙○○自身所有而非李秀隆，該帳戶縱使分別匯出
一六、○○○、○○○元及一二三、○七五、九五九元予丙○○，亦僅屬丙○○自己匯款予自己，而與李秀隆完全無涉，故此筆一三九、○七五、九五九元實為被告機關之誤算；另查八十一年六月九日之二一、一三三、六五六元中之二○、○○○、○○○元係李紅玉以淡水一信之定期存單質借後轉入丙○○帳戶並委託丙○○代為操作公債之資金，此有丙○○於淡水第一信用合作社存褶（帳號：00- 0000000）及李紅玉之借款申請書影本可證，亦與李秀隆完全無關。
（二）查李秀隆雖有銀行帳戶，但其並無開立支票帳戶，又受款人未必願意提供其銀行帳號，故支付兩筆介紹費及代書費均須委由丙○○開立支票；支付李和順之敬老金亦是經由兄弟四人之同意，從出售系爭水碓子段土地所得之價款中撥出，即每名兄弟實際支付之敬老金為五、○○○、○○○元，且李和順借用長孫及長孫媳之銀行帳戶存放該筆敬老金之行為與傳統社會習俗並無違背；又八十一年十二月三十一日李秀隆指示丙○○提領現金四五○、○○○元存入李秀隆帳戶以便轉帳贈與戊○○乙節，被告機關辯稱此筆資金為現金提領，其與李秀隆贈與戊○○之現金是否同筆或有關，並不明確，然此一推斷認定之方式若可採信而適用於分配出售水碓子段土地款部分，則從李秀隆帳戶提領之現金與李鄭秀子等十七人帳戶存入之現金是否同筆或有關，即有待商榷，被告機關據以核課鉅額贈與稅之依據及理論即顯有矛盾而不足採認。況查李秀隆贈與戊○○之現金非但屬實且贈與人業已依法辦理贈與稅申報在案。
六、退萬步言，縱被告否認丙○○乃受李秀隆之委託、指示代為保管、運用資金，而核認李秀隆贈與丙○○之事實成立（此為假設語），則丙○○於八十二年間為李秀隆支付土地款之資金來源即係自有資金，究此資金往來之實質意涵即屬贈與之撤銷，而應免予計入贈與總額。
（一）按財政部六十七年八月十一日台財稅字第三五四一九號函釋謂：「公司辦理增資時，父母以未成年子女名義認股，在查獲前已自行轉回父母名義者，可認為無贈與事實，免徵贈與稅。」，第按財政部高雄市國稅局對「二親等以內之親屬之資金往來，就為贈與、借貸或分散利息所得等關係」之查核認剔參考原則中，對「贈與」行為作如下規定：「（三）除有符合上列兩點外，其餘在查獲時所匯、存資金仍未轉回者，即認屬贈與核課贈與稅。」，是綜合該等函釋及參考原則之意旨，皆指明父母及子女間之資金往來，如經稅捐稽徵機關查核認屬應課徵贈與稅之贈與行為時，其贈與數額應以查獲時為準，如查獲前有資金轉回、返還之行為，該部分應屬贈與之撤銷，而免予計入贈與總額。
（二）查庄子內段土地之共同買受人為李秀隆、李聰賢，本案之查獲日期依被告贈與稅應稅案件核定通知書所載為八十六年七月七日，而丙○○於八十二年間陸續依李秀隆之指示支付李秀隆應付之庄子內段土地購地款，則縱被告機關否認丙○○受李秀隆之委託保管資金並依其指示代為資金之運用，核認李秀隆有贈與丙○○之事實，且購地款之資金來源非為李秀隆委由丙○○代為支付或代為操作公債之資金，而係丙○○以其自有資金代李秀隆支付，則李秀隆與丙○○父子間之資金往來即存有於查獲日（八十六年七月七日）前轉回之情形，依前揭函釋及參考原則，是等匯還動作，性質上即為「撤銷贈與」之「轉回」行為，則李秀隆、丙○○間之贈與既已撤銷，自非屬「贈與」而無核課贈與稅之餘地。是原告主張被告處分之認事用法有重大違誤，洵非空泛以言。
七、承上所述，被告機關所核定被繼承人李秀隆贈與丙○○之金額二一八、一七五、八九一元中，直至被告調查獲系爭所謂贈與時，扣除丙○○受李秀隆指示代為支付予黃正雄之介紹費六、０００、０００元；支付予洪年榮之代書費五００、０００元；支付予白明慶介紹費一、五００、０００元；支付予李和順之敬養金二
０、０００、０００元；返還李秀隆所需之現金四五０、０００元；丙○○所有之帳戶間自我財務調度二一、一三三、六五六元及代李秀隆支付購買該筆庄子內段土地之價金一００、三二八、一四七元後，實際上李秀隆委託丙○○處理仍留於丙○○帳戶之資金應僅剩二三、五０八、七四七元。
參、被繼承人李秀隆八十二年度生前贈與計入遺產部分：
一、本件贈與稅可分為二部分：其中贈與其子乙○○二四、０００、０００元之部分佔全部贈與額三分之二，相關之贈與稅已作為遺產稅之扣除額，即不得於遺產總額中再行扣除。惟另一部份被繼承人李秀隆贈與其姪李連福之贈與額一二、００
０、０００元佔全部贈與額三分之一，此部分非屬遺產及贈與稅法第十五條應列入遺產總額之生前贈與，相關贈與稅為四、一五六、二五一元（算式：
12,468,750*12,000,000/36,000,000=4,156,251）既屬被繼承人死亡前依法應納之稅捐，符合遺產及贈與稅法第十七條第八款之規定，依法自應於遺產總額中扣除，免徵遺產稅。
二、本件被繼承人李秀隆八十二年度贈與稅前經鈞院以九十年度訴字第六七六三號判決，因原告等未再上訴，已判決確定，有判決書在案可稽。足證上開被繼承人李秀隆贈與李連福部分之贈與稅四、一五六、二五一元，確屬被繼承人死亡前依法應納之各項稅捐，自應依遺產及贈與稅法第十七條第八款規定列為遺產總額之扣除額，免徵遺產稅。
三、又被繼承人之子（即本件原告之一）乙○○，被繼承人之姪李連福為購地所需立據分別向被繼承人李秀隆借款二四、０００、０００元及一二、０００、０００元遭被告以贈與認定乙事。查該案被告核定贈與總額為三六、０００、０００元，贈與淨額三五、五五０、０００元，贈與稅額一二、四六八、七五０元，並已經鈞院以九十年度訴字第六七六三號判決確定在案（請詳原證三號）。原告為免無謂浪費國家訴訟資源，並未再續行爭執。惟該案贈與人（即本案被繼承人）李秀隆經該案被告認定贈與其子乙○○二四、０００、０００元，此部分之贈與額（佔該案贈與總額三分之二）依遺產及贈與稅法第十五條第二項規定，本應併入遺產總額中，併核課遺產稅後，再將此部分所核定之贈與稅，作為遺產稅之扣除額，該案被告並已依此法計算。然查該案中另一部份經該案被告認定贈與人李秀隆贈與其姪李連福之贈與額一二、０００、０００元（佔該案贈與總額三分之一），此部分則非屬遺產及贈與稅法第十五條應列入遺產總額計算之項目，且該案被告就此部分亦已核課贈與稅四、一五六、二五一元（算式：
12,468,750*12,000,000/36,000,000=4,156,251），此屬被繼承人死亡前即依法應納之稅捐，依遺產及贈與稅法第十六條第八款規定，自應從遺產總額中扣除，免徵遺產稅。被告就此部分之贈與稅額，未依遺產及贈與稅法第十六條第八款之規定列入遺產總額之扣除額中，其處分亦非適法。
被告主張：
一、坐落臺北市○○區○○段四小段二七三、二八二地號等兩筆土地及坐○○○區○○○路○段○巷○○弄○號一、三樓房屋，為被繼承人配偶甲○○○特有財產部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第一條所明定。次按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」為七十四年六月三日修正前民法第一千零十七條所規定。又「採夫妻聯合財產制者，以被繼承人配偶名義登記之財產，應否列入遺產課稅應按下列原則核實認定：（１）以妻名義登記之財產（編者註：現行法為妻之原有財產），如能提出確實證明，認定為妻之原有財產或特有財產者，不應列入夫之遺產課稅。（２）‧‧‧（３）以妻名義登記（編者註：現行法為妻之原有財產）而非其特有財產或原有財產者，應列入夫之遺產課稅。」復為財政部六十二年十二月二十一日臺財稅第三九三八六號函釋在案。
（二）卷查本件被繼承人李秀隆於八十二年七月七日死亡，原告等於申報遺產稅時未將六十九、七十年間以被繼承人配偶甲○○○名義登記之不動產─坐落臺北市○○區○○段○○段二七三、二八二地號等兩筆土地及坐○○○區○○○路○段○巷○○弄○號一、三樓房屋列入被繼承人遺產，被告以原告等未提供有關屬配偶特有財產或原有財產具體證據供核，遂依前揭函釋意旨將系爭土地、房屋列入被繼承人遺產課稅。原告等雖主張系爭土地、房屋之取得係繼承人甲○○○五十五年以其所有之嫁妝購買坐落臺北縣○○鎮○○段二九二、二九二─
一、二九二─二、二九二─三、二九二─四、二九二─五及二九二─六地號等七筆土地，旋於五十七年出售上開土地，並將所得價款用來購買坐落臺北市○○區○○段○○○○號等土地，約定登記土地所有權人為馬根福，出資人為馬白合、白梧桐、甲○○○，出資比例為２：１：１，至六十九年房屋建造完成才登記為甲○○○所有，被告誤為「買賣」取得，因雙方無收付任何價金，並不符實情，上述土地、房屋實為繼承人甲○○○之特有財產云云。惟經查系爭房、地，依土地及建物登記簿謄本所載，二七三及二八二地號土地，係分別於六十九年六月三十日及七十年二月二日以「買賣」原因登記取得，○○○區○○○路○段○巷○○弄○號一、三樓房屋則於六十九年十二月十二日取得。原告等雖主張系爭房、地係繼承人甲○○○之特有財產，然並未提示各筆所主張購買或出售房、地資金流程等具體確實證明文件佐證其說，是無從認定為甲○○○之原有財產，且經查Ａ、原告等僅憑乙紙由甲○○○之母白呂旦未書立日期之聲明書，用以證明甲○○○君在結婚時曾由母親贈與嫁妝一五、○○○元，並將此嫁妝現金於五十五年用於購買坐○○○鎮○○段○○○○號等七筆土地，旋於五十七年出售上開土地，再將所得價款用來購買坐落系爭臺北市○○區○○段○○○○號等土地，此資金來源並非明確，尚難採信。Ｂ、甲○○○出○○○鎮○○段土地之原因發生日期係在五十七年二月一日，完成登記日期在同年七月三日。而馬根福購○○○區○○段土地之原因發生日期在五十七年元月六日，完成登記日期在同年四月五日，則馬根福購入土地日期早於甲○○○售地日期，主張以該筆售地所得另購土地，並不合理。是依前揭法令規定，系爭財產既無法提出確實證明，認定屬妻之原有財產或特有財產者，依行為時民法規定本應併入夫之遺產課稅，應無違誤。
二、按「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、……二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」為行為時遺產及贈與稅法第十五條所明定。次按「遺產繼承人，除配偶外，依左列順序定之：一、直系血親卑親屬。二、父母。三、兄弟姐妹。四、祖父母。」及「第一千一百三十八條所定第一順序之繼承人，有於繼承開始前死亡或喪失繼承權者，由其直系血親卑親屬代位繼承其應繼分。」分別為民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條所規定。本件被繼承人（八十二年七月七日死亡）生前於八十一年五月七日將出售所有坐落臺北縣○○鎮○○○段八二之一地號等土地，被繼承人將售地所得於八十一年間以銀行提領轉入其兄弟、兄弟之配偶及子女（被繼承人之直系血親卑親屬），原處分、決定共核定六八
九、七八九、八一二元，分述如下：
三、系爭原告主張李秀隆分配土地出售款移轉其子丙○○部分（以下×××頁係原答辯卷頁碼）：
（一）依被告行政訴訟答辯狀事實及理由，緣原處分核定八十一年六月二十九日金額
一六、○○○、○○○元（326頁），八十一年七月三十日金額一二三、○七
五、九五九元（326頁），八十一年五月二十九日金額五一、九六六、二七六元（315頁），八十一年六月九日金額二一、一三三、六五六元（313頁），八十一年五月十一日金額六、○○○、○○○元（316頁）合計二一八、一七五、八九一元。
（二）經重新核對資料結果，八十一年六月九日金額二一、一三三、六五六元係匯入中華票券金融公司丙○○帳戶內，其中一、一三三、六五六元係由李秀隆君淡水一信活存00-000000-0帳戶（P305）轉匯，餘二○、○○○、○○○元係由丙○○君淡水一信活存帳戶000000-0帳戶同額放貸款轉匯，是餘二○、○○○、○○○元應非李秀隆移轉給丙○○君受贈款，原處分誤列為李秀隆移轉給丙○○君受贈款。
（三）原核定八十一年六月二十九日金額一六、○○○、○○○元（326頁）及八十一年七月三十日金額一二三、○七五、九五九元（326頁），係依大華證券公司（327頁）函復附表（326頁）轉出金額，其來源依附表係丙○○帳戶
81.6.18存入九四、三二○、六一八元，及81.7.17存入二九、○○○、○○○元，經承作公債後再匯回丙○○帳戶金額。查其中九四、三二○、六一八元為李秀隆資金轉入丙○○大華證券公司應核課贈與無誤，惟另二九、○○○、○○○元來源為前述（一）李秀隆81.5.29轉入丙○○淡水一信帳戶贈與資金五
一、九六六、二七六元（315頁）後，丙○○轉出中華票券金融公司承作公債，81.7.17又轉回淡水一信丙○○帳戶，同日再轉匯前述大華證券公司丙○○帳戶。是二九、○○○、○○○元應為原李秀隆81.5.29贈與丙○○資金五一、九六六、二七六元資金之一部份，原核誤再併入計課贈與應屬重覆核課。
（四）另原告主張就李秀隆委託丙○○代為保管、處理之相關資金流程，所支付之代書費與規費四二八、三六０元，支付予黃正雄之介紹費六、０００、０００元；支付予洪年榮之代書費五００、０００元；支付予白明慶介紹費一、五００、０００元；支付予李和順之敬養金二０、０００、０００元；返還李秀隆所需之現金四五０、０００元；丙○○所有之帳戶間自我財務調度二一、一三三、六五六元及代李秀隆支付購買該筆庄子內段土地之價金一００、三二八、一四七元等，原告雖提出部分合約、匯款或支票等供參，惟參照被告前陳高等行政法院補充答辯續狀第十一頁已陳明：「原告等以李秀隆君無理財能力，遂在售地之後，相關費用均由其子丙○○君代為處理，故丙○○君代為轉付多筆資金乙節，查李秀隆君己身擁有銀行帳戶，實際上甚多筆資金之轉移及稅費之交付，即由其自身帳戶轉帳支應，若謂轉予丙○○君帳戶資金事後之轉存，為代李秀隆君支付之性質，必須有相當明確之證據，方可採信。查原告等主張丙○○君轉予白明慶君之一、五○○、○○○元為介紹費乙節，按既本筆買賣已主張另有乙筆介紹費六、○○○、○○○元支付予黃正雄君（買賣契約上之介紹人），為何此處又需支付介紹費殊不合理，且白明慶君為李家姻親，可能與丙○○君另有資金往來，亦未可知，是主張並不可採。又主張轉予李連春君及郭淑英君之各一○、○○○、○○○元，為李秀隆君對父親李和順君之敬養金，無關贈與乙節。查此部分，資金原存入丙○○君帳戶即涉有贈與，嗣資金即使再為轉存，由李連春君及郭淑英君各取得一○、○○○、○○○元，按其二人既未有對價，無償各取得一○、○○○、○○○元財產，此亦難脫贈與關係，非以他人之敬養金乙詞即可辯解。再主張丙○○君於八十一年十二月三十一日自其帳戶所提領之四五○、○○○元係供李秀隆君贈與戊○○君乙節，按此筆資金為現金提領，其與李秀隆君贈與戊○○君之四五○、○○○元現金是否同筆或有關，並不明確。」文中已陳明不再賡論。
四、系爭李秀隆分配土地出售款予其他共有人李聰賢、李文峰、林文等兄弟、兄弟之配偶部分：
（一）其匯款明細如下：（一）轉予李鄭秀子君（李秀隆君兄長李聰賢君之配偶）部分：八十一年四月十四日金額七四、五○○、○○○元（000-000頁），八十一年五月二十八日金額一三八、○二一、三○七元（000-000頁）。（二）轉予李文峰君（李秀隆君之弟）部分：八十一年四月十三日金額八、○○○、○○○元（357頁），八十一年四月二十三日金額一○、○○○、○○○元（000-000頁）。（三）轉予李王卻君（李文峰君之配偶）部分：八十一年四月十三日金額五、○○○、○○○元（356頁），八十一年四月二十三日金額五、○○○、○○○元（292頁），八十一年五月二十八日金額一三八、○二一、三○七元（279頁）。（四）轉予林文君（李秀隆君同母異父之兄長）部分：八十一年五月二十八日金額三八、○二一、三○七元（000-000頁）。（五）轉予林郭糖君（林文君之配偶）部分：八十一年四月二十三日金額二五、○○○、○○○元（000-000頁），八十一年五月二十八日金額三○、○五○、○○○元（000-000頁）。被告機關乃依前揭規定將該筆現金併入遺產總額課稅。
（二）按原告行政訴訟準備書狀中所補陳原證十八資料及附件重新查對結果，【一】李聰賢君家族部分原處分合計212,521,307元：，查得李鄭秀子君（李聰賢君之配偶）八十一年四月十四日金額七四、五○○、○○○元（000-000頁）部分，查係同日轉入三七、○○○、○○○元，同日即轉為定期存款（憑證18-2），原處分誤將轉為定期存款部分重覆計入應予於更正剔除；又漏計八十一年四月二十三日有轉入李鄭秀子君二五、○○○、○○○元（憑證18-3），更正後移轉贈與額應為200,521,307元。原核定多計12、000、000元【二】給付李文峰家族部分原處分合計196,021,307元，漏未計入八十一年四月十三日流至李王卻之母及其家族之資金四、五○○、○○○元（憑證18-1），更正後移轉贈與額應為200,521,307元。【三】林文家族原處分合計163,021,307：漏未計入81.4.14流至林再全20,000,000元（憑證18-4）及林財寶帳戶之資金17,500,000元（憑證18-5）（合計三七、五○○、○○○元）。即上揭三家族各得200、521、307元。惟所漏核課【二】李文峰家族四、五○○、○○○元及【三】林文家族三七、五○○、○○○元已逾核課期間，無法更正追課，一並敘明。
（三）系爭原告主張原土地買賣總價911、283、750元減上揭三家族各得200、521、307元、土地增值稅81、198、520元、前述丙○○主張轉給代為保管、處理之黃正雄之介紹費6、000、000元；支付予洪年榮之代書費500、000元；支付予白明慶介紹費1、500、000元；支付予李和順之敬養金20、000、000元後餘額為200、521、309元（與上揭三家族各得200、521、307元差2元），足證原告主張「賣地之錢，應由兄弟均分」，贈與人李秀隆君將出售土地款，轉存予其兄弟、兄弟之配偶及兄弟之子女均係基於原存在於四兄弟間之信託關係云云乙事，本局九十二年六月十九日行政訴訟補充答辯續狀已陳明，不符合經驗法則及論理法則等，核課贈與稅洵無不合，不再賡論。
（四）惟其中前述誤計算部分，李賢聰君家族移轉贈與額應為200,521,307元（原處分合計212,521,307元），原核定多計12、000、000元，請更正剔除。
五、綜上論述，本件依行為時遺產及贈與稅法第十五條、民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定，被繼承人死亡前三年內贈與，應併入其遺產總額，原處分、決定核定應減除前述丙○○君自有款二○、○○○、○○○元及重覆核課二
九、○○○、○○○元，李聰賢君家族部分多計一二、○○○、○○○元（合計
六一、○○○、○○○元），及准追認繼承人李和順一人扣除額250,000元後，原核定遺產總額七四二、○七二、七九六元，遺產淨額七一六、一三一、七三四元爰變更核定為遺產總額六八一、○七二、七九六元，遺產淨額為六五四、八八
一、七三四元。理 由
甲、程序方面：本件被告代表人於訴訟進行中變更為許虞哲，經其聲明承受訴訟，核並無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第一條所明定。次按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」為七十四年六月三日修正前民法第一千零十七條所規定。又「採夫妻聯合財產制者，以被繼承人配偶名義登記之財產，應否列入遺產課稅應按下列原則核實認定：（１）以妻名義登記之財產（編者註：現行法為妻之原有財產），如能提出確實證明，認定為妻之原有財產或特有財產者，不應列入夫之遺產課稅。（２）‧‧‧（３）以妻名義登記（編者註：現行法為妻之原有財產）而非其特有財產或原有財產者，應列入夫之遺產課稅。」復為財政部六十二年十二月二十一日臺財稅第三九三八六號函釋在案。再按「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、‧‧‧二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」為行為時遺產及贈與稅法第十五條所明定。復按「遺產繼承人，除配偶外，依左列順序定之：一、直系血親卑親屬。二、父母。三、兄弟姐妹。四、祖父母。」民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條亦有明定。
二、本案就兩造爭執之系爭房地是否為繼承人甲○○○之特有財產及被繼承人李秀隆於八十一年度及八十二年度生前贈與部分，是否應計入遺產總額，分述如次：
（一）系爭房地是否為被繼承人配偶即原告甲○○○之特有財產部分：原告等雖主張系爭土地、房屋之取得係繼承人甲○○○五十五年以其所有之嫁妝購買坐落臺北縣○○鎮○○段二九二、二九二─一、二九二─二、二九二─
三、二九二─四、二九二─五及二九二─六地號等七筆土地，旋於五十七年出售上開土地，並將所得價款用來購買坐落重測前臺北市○○區○○段八一九地號等土地，約定登記土地所有權人為馬根福，出資人為馬白合、白梧桐、甲○○○，出資比例為２：１：１，至六十九年房屋建造完成才登記為甲○○○所有，被告誤為「買賣」取得，因雙方無收付任何價金，並不符實情，上述土地、房屋實為繼承人甲○○○之特有財產云云。惟查系爭房地依土地及建物登記簿謄本所載，二七三及二八二（七十年重測後地號）地號土地，原告甲○○○係分別於六十九年六月三十日及七十年二月二日以「買賣」原因向馬興富取得，○○○區○○○路○段○巷○○弄○號一、三樓房屋則係於六十九年十二月十二日以總登記取得，與原告所稱其五十七年出售庄子段二九二等七筆土地及馬根福買入二七三及二八二地號土地，相距達十二年之久，且馬根福於六十三年七月九日死亡後，該土地復已由其繼承人馬興富等四人，於六十四年四月二十一日辦妥繼承登記各在案，依土地法第四十三條規定，依該法所為之登記有絕對效力，苟原告甲○○○確為該土地之隱名合夥人，衡諸一般經驗法則，於馬根福死亡時，原告甲○○○及馬根福之妻馬白合應於當時將各人之應有持分辦理移轉登記，方符合國人之習慣，以免日後紛爭；再者，該土地嗣後於六十九年興建房屋，原告並未舉證證明有何出資合建情事，則其於婚姻關係存續中所取得之財產，主張為其原有財產自屬無據；且經查原告等所提出甲○○○之母白呂旦及馬根福之妻馬白合未書立日期之聲明書，內容並不翔實，其空泛說明，自不足為據；另甲○○○出○○○鎮○○段土地之原因發生日期係在五十七年二月一日，完成登記日期在同年七月三日。而馬根福購○○○區○○段土地之原因發生日期在五十七年元月六日，完成登記日期在同年四月五日，則馬根福購入土地日期早於甲○○○售地日期，主張以該筆售地所得另購土地，亦不合理。原告等所主張系爭房、地係繼承人甲○○○之特有財產，然並未提示各筆所主張購買或出售房、地資金流程等具體確實證明文件佐證其說，自無從認定為甲○○○之原有財產，原告主張要無可採。
二、被繼承人死亡前三年內贈與子農地（被告核課現金二四、四五○、○○○元部分）：
經查此部分業經本院另案以九十年度訴字第六七六三號判決駁回原告之訴確定在案，有該判決影本附卷可參，原告就此部分，已不再爭議。
三、被繼承人死亡前三年內贈與民法第一千一百三十八條之各順序繼承人及其配偶─現金六八九、七八九、八一二元部分：
經查關於被繼承人李秀隆死亡前三年內給付兄弟李文峰一八、○○○、○○○元，給付林文三八、○二一、三○七元，係屬共業家產之分配，不屬贈與範圍，無需列入遺產總額內；其餘贈與李聰賢之妻李鄭秀子二○○、五二一、三○七元；贈與李文峰之配偶李王卻一四八、○二一、三○七元，贈與林文之配偶林郭糖五
五、○五○、○○○元，贈與丙○○一四六、九二○、五五○元，合計五五○、
五一三、一六四元，分述如次：
（一）支付民法第一千一百三十八條之各順序繼承人（丙○○另述）及其配偶之金額應否併入遺產總額課稅？１原告主張略以上開李秀隆轉予親屬李文峰等人或其家屬帳戶內之款項，係李秀隆
於八十一年五月七日將其名下所有坐落臺北縣○○鎮○○○段八二─一地號等土地出售予案外人林耀堂、傅松男及劉正通三人之售地所得，而該出售之土地，原係李秀隆及其三名兄弟即林文君、李聰賢、李文峰於四十八年一月二十二日所共同出資承購，並信託登記於李秀隆名下。今李秀隆將出售其名下土地所得售地款項轉予李文峰等人，實乃基於當初購買土地原係四人共同出資，故將售地款項轉還原出資者或其指定之親屬，並非贈與，並提出李和順四十四年至六十六年記載之日記帳及鄰居、朋友及代書等人所出具證明書等件為證；被告則略以經核對原告等之原證五至八號資料所載，系爭土地之購地資金從四十七年起陸續支出，在四十八年一月立約購買土地，四月間完成登記，其間支出金額共計為四三、二一四‧七元（契稅等費用七、一一四‧七元、代書費二、五○○元、土地款三三、六○○元），嗣於五十一年九月十三日再交付五○、○○○元資金予所主張另名合夥人黃家樂，總計屬本筆交易明確之支出共計為九三、二一四‧七元，而依原告等於原證三號所附李和順早年記載之日記帳中有載明林文君、李聰賢、李秀隆及李文峰等四名兄弟收入情形，年跨四十四至四十七年，總計金額共僅七三九元，查其中並無李文峰之收入，其性質僅可稱為貼補家用，是否足於己身生活所需仍有問題，若論購地資金源自其四兄弟於購地前所存下，尚難核採；另所附呈四
十四、四十五、四十七等三年度日記帳資料，李和順帳載各年度淨結餘款分別為：二八、一六四元；七、七六○‧五元及四、七七四‧四元，原告等據此主張足於支付購地資金云云。然查本件系爭所爭執點為購地資金來源是否確為李秀隆等四人所賺得，此與李和順帳載收入結餘款之金額即非可直接劃上等號等情，認原告所主張為李秀隆及其三名兄弟四人共有家業不足採信等語。
２惟查，原告所提出相關年度之日記帳數本，其紙張陳舊字跡略顯模糊，破損處亦
呈不規則狀，可信為年代久遠之物品。觀其內容為家庭日常各項收入及支出之記載，詳細而有次序，其中亦間有李秀隆兄弟經手收入金錢之記錄。查民國四十八年之農業時代，除已經分家者外，數代同堂共居，由長者主持家務財產共業，為國人之習慣，乃眾所知悉之事實，本件李秀隆之同母異父大哥林文戶籍，被告雖主張在購屋時應屬隔壁相鄰，並非同戶，但查林文之戶籍原設於水源里水源巷八十五號李和順戶內，於四十一年八月十八日其戶口住址變更，另立新戶為水源里水源巷八十七號，嗣於四十三年二月十五日水源里水源巷八十五號整編門牌為水源里八鄰十四戶瓦嗂坑四號；至水源巷八十七號則整編門牌為水源里八鄰十五戶瓦嗂坑四號，既同在「四號」門牌內，應屬同一地址僅戶號不同而已；又林文為十七年次，李聰賢為二十三年次，李秀隆為二十七年次，李文峰則為三十年次，購地時年紀在三十歲至十八歲之間，而購地金額高達九萬元（依帳簿所載，當時理髮約三元），而彼等四兄弟職業均與農業有關，先後並皆登記為自耕農，並無人營商，並無個別鉅額資金來源，則原告所稱實際上係四人共同經營家務所獲得之資金用以購地，並（信託）登記其中一人即李秀隆名下一節，參諸國人經驗，應屬可採信；尚不能以原告未能充分舉證證明三十三年前之購地資金詳細資料，遽而否定上開書証所顯示李秀隆兄弟同財共居之事實。至於被告稱何以共有人未於共有土地上設定抵押權及數十年來何以未為保障之舉動一節，亦與早年農業社會，同財共居之習俗扞格不合，亦無可採；另查，系爭售地款九億餘元，扣除土地增值稅、代書費、仲介金．．等李秀隆等兄弟認為應扣除之款項後，餘款由彼等四人（連同各兄弟之配偶）平均各分得二○○、五二一、三○七元（李秀隆多得二元），則以其總售價金額高達九億元之鉅，李秀隆甘於平分，亦足認彼亦承認所售土地為兄弟四人之共同財共居時所購置之產業，是原告主張系爭土地雖登記為李秀隆一人所有，實際上為其兄弟四人共有一節，應為可採。
３從而，關於李秀隆於八十一年四月十三日、八十一年四月二十三日分別支付李文
峰八、○○○、○○○元、一○、○○○、○○○元及八十一年五月二十八日支付林文三八、○二一、三○七元部分，應可認為兄弟分家產之行為，不涉及贈與，免併入遺產課稅外，其餘支付李聰賢之配偶李鄭秀子二○○、五二一、三○七元、李文峰之配偶李王卻一四八、○二一、三○七元、林文之配偶林郭糖五五、○五○、○○○元，依遺產及贈與稅法第十五條第一項第六款及同條第二項規定「配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額」、「八十四年一月十四日以前配偶相互贈與之財產．．於本項修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，適用前項第六款．．之規定。」，限於配偶相互贈與之財產，始得不計入贈與總額內課徵贈與稅，李秀隆對非其配偶李鄭秀子、林郭糖二人所為之無償給與，縱係依李聰賢、林文之指示所為給付，仍應課徵贈與稅，依行為時遺產及贈與稅法第十五條規定，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，課徵遺產稅。
（二）原告主張李秀隆委託丙○○代為保管資金部分：
甲、兩造不爭執部分：１原處分核定李秀隆贈與丙○○二一八、一七五、八九一元，其中八十一年六月
九日金額二一、一三三、六五六元中之二○、○○○、○○○元係丙○○向淡水一信貸款轉匯，非李秀隆移轉給丙○○君受贈款，原處分誤列為李秀隆移轉給丙○○君受贈款，業經被告自認在卷。
２關於八十一年五月十一日、八十一年五月二十九日及八十一年六月九日李秀隆
資金流入丙○○，金額各六、○○○、○○○元、五一、九六六、二七六元及
一、一三三六五六元（如原告九十三年七月六日資金流程對照表內被告原核定
二一、一三三、六五六元扣除上述被告自認為誤列之二○、○○○、○○○元後之餘額）部分，兩造並不爭執，原告僅爭執丙○○有代李秀隆支付如該對照表「系爭資金之實際用途」欄各筆款項，而應為贈與之返還。
乙、兩造爭執部分：１上述原處分核定李秀隆贈與丙○○二一八、一七五、八九一元中，八十一年六
月二十九日丙○○支出一六、○○○、○○○元及八十一年七月三十日支出一
二三、○七五、九五九元（如原告九十三年七月六日資金流程對照表所示資金來源「未說明」部分），雖被告於九十三年六月十八日補充答辯續狀二自認原核定八十一年六月二十九日金額一六、○○○、○○○元及八十一年七月三十日金額一二三、○七五、九五九元中二九、○○○、○○○元應為原李秀隆八十一年五月二十九日贈與丙○○資金五一、九六六、二七六元資金之一部份，原核誤再併入計課贈與應屬重覆核課等語；惟原告則主張依原證十九之二大華證券股份有限公司「支出」帳所示，八十一年六月二十九日支出金額一六、○○○、○○○，八十一年七月三十日支出金額一○、○○○、○○○元及一一
三、○七五、九五九元，可知被告所認定之一三九、○七五、九五九元顯係誤將承作公債附買回條件交易到期時之資金即大華證券公司「丙○○」名義匯出
一六、○○○、○○○元及一二三、○七五、九五九元予丙○○自己，與李秀隆無涉，而李秀隆係另於八十一年六月十八日存入丙○○大華證券公司帳戶九
四、三二○、六一八元等情；經查，被告並未證明該一六、○○○、○○○元及一二三、○七五、九五九元資金來源來自於李秀隆，其認定為李秀隆對丙○○之贈與，自嫌無據，應以原告主張為可採。是以可證明李秀隆資金流向丙○○之資金為一五三、四二○、五五○元（如原告九十三年七月六日資金流程對照表內「實際資金流程」欄）。
２關於原告主張就李秀隆委託丙○○代為保管、處理相關資金，僅有二四、六四
二、四○三元仍留存於丙○○處，其餘均已依李秀隆指示支付，應認為贈與返還，應自該一五三、四二○、五五○元中減除一節，經查：
①關於八十一年五月十一日支付予黃正雄之介紹費六、０００、０００元部分，被告雖主張買賣契約中並未約定介紹費云云，惟查，該買賣契約內已明載黃正雄為介紹人，本件買賣既係經黃正雄之居間而成交甚明，依法本可請求支付居間報酬即佣金，而買賣契約本身並非居間契約，自不可能在買賣契約內約定佣金之數額，而本件買賣金額高達九億條元，支付佣金六百萬元，不到百分之一之比例，並未超過一般約百分之五左右佣金之慣例，此部分應認為原告主張為可採信。②關於八十一年六月一日給付洪年榮代書五００、０００元部分，經查，洪年榮為該買賣契約之代書，有不動產買賣契約書影本附卷可參，並有洪年榮書立之該款為支付代付規費四二八、三六０元及代書費之證明書附卷可稽，原告主張應無不合。③關於給付支付予白明慶介紹費一、五００、０００元部分，經查，雖白明慶出具聲明書表明由其仲介云云，惟查其為私文書，而並無證據足資證明該土地買賣係由白明慶居間而成立，原告主張自不足採信。
④原告主張為支付予李和順之二０、０００、０００元部分，經查，原告初主張為給付李和順之敬養金，嗣後改稱為管理家務應得之報酬，惟查該款係支付與李連春及郭淑英各一千萬元，並非支付與李和順，且縱係支付與李和順，亦為無對價之無償贈與，被告核定為贈與，並無不合，李連春及郭淑英以聲明書說明為暫時寄存在其帳戶一節，要無可採。⑤原告主張丙○○於八十一年十二月三十一日自其帳戶所提領之四五○、○○○元係供李秀隆贈與戊○○已申報贈與之金額乙節，惟按此筆資金為現金提領，並不能證明與李秀隆贈與戊○○之四五○、○○○元之現金為同筆資金，原告主張為已返還一節，不足採信。
⑥八十二年三月八日至八十二年六月十四日給付與莊秋澤等購買庄子內段土地價金一○○、三二八、一四七元部分，原告雖提出買賣契約影本主張為李秀隆與李聰賢共同購買，由李聰賢出名，丙○○代為支付李秀隆之應付款，應認為已返還李秀隆云云。惟查，其所購買土地李秀隆部分係登記為兒子乙○○名義所有，仍應認定為贈與，併入其遺產總額，課徵遺產稅。
（三）是以關於此部分，僅丙○○支付予黃正雄之介紹費六、０００、０００元及給付洪年榮代書之五００、０００元部分，得認為贈與之返還，其餘一四六、九二○、五五○元（153,420,550-6,000,000-500,000=146,920,550）仍應認為李秀隆對丙○○之贈與，依行為時遺產及贈與稅法第十五條規定，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，課徵遺產稅。
（四）綜上所述，關於被繼承人死亡前三年內贈與民法第一千一百三十八條之各順序繼承人及其配偶部分，計贈與李聰賢之妻李鄭秀子二○○、五二一、三○七元；贈與李文峰之配偶李王卻一四八、○二一、三○七元，贈與林文之配偶林郭糖五五、○五○、○○○元，贈與丙○○一四六、九二○、五五○元，合計五五○、五一三、一六四元，應視為被繼承人李秀隆之遺產，併入其遺產總額，課徵遺產稅。
四、從而，，本件原處分就遺產總額中認定被繼承人死亡前三年內贈與民法第一千一百三十八條民法第一千一百三十八條之各順序繼承人及其配偶部分之金額，為六
八九、七八九、八一二元應併入遺產總額課徵遺產稅部分，尚有未合，訴願決定予以維持，亦嫌疏略，均應由本院予以撤銷，由被告重為計算後，另為適法之處分。
五、另原告所稱被繼承人李秀隆八十二年度生前贈與計入遺產部分：其中贈與其子乙○○二四、０００、０００元之部分佔全部贈與額三分之二，相關之贈與稅已作為遺產稅之扣除額，即不得於遺產總額中再行扣除。惟另一部份被繼承人李秀隆贈與其姪李連福之贈與額一二、０００、０００元佔全部贈與額三分之一，此部分非屬遺產及贈與稅法第十五條應列入遺產總額之生前贈與，相關贈與稅為四、
一五六、二五一元，既屬被繼承人死亡前依法應納之稅捐，符合遺產及贈與稅法第十七條第八款之規定，依法自應於遺產總額中扣除，免徵遺產稅一節，經查，並非原告原起訴範圍，應由被告於重行計算遺產稅時，依法處理，本件不予論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 二十九 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官 張瓊文
法官 劉介中法官 黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 二十九 日
書記官 楊子鋒