臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第三三七八號
原 告 乙○○
丙○○原姓名丁○○○戊○○○己○○庚○○○兼 右六人訴訟代理人 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 辛○○
壬○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月一日台財訴字第○九一○○○五四一四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告連帶負擔。
事 實
一、事實概要：原告之父林明照於民國八十四年三月二十六日死亡，原告等人申請核准延期，於八十四年十二月二十三日辦理遺產稅申報，漏未申報被繼承人死亡前三年內贈與現金新台幣（以下同）五二、四○○、○○○元，案經被告機關核定遺產總額一七六、九二二、三○○元、遺產淨額一○八、二五八、一○二元、應納稅額二四、九九九、七○一元、漏報遺產稅七、六○四、八八○元，並按所漏稅額七、六○四、八八○元處以一倍之罰鍰七、六○四、八八○元。原告甲○○不服，就死亡前贈與、公共設施保留地及罰鍰等項，申經復查結果，准予增列扣除公共設施保留地免稅額六六六、六六六元。原告甲○○仍不服，就未獲變更部分，提起訴願，遭決定駁回，原告甲○○猶不甘服，與其餘原告一併向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。請命被告另為適法處分。訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠原核定遺產稅繳款書及罰鍰繳款書送達程序不合法：
⒈遺產及贈與稅法施行細則第二十二條第二項明文規定：「稽徵機關核定之納稅
通知書應送達於出面申報之人，如對出面申報人無法送達時，得送達於其他納稅義務人。……」可知稽徵機關核定之納稅通知書「應」送達於出面申報之人。如對出面申報人無法送達時，才得以送達於其他納稅義務人。
⒉本件系爭遺產稅，係由繼承人林和興辦理申報，為被告所不爭之事實，依法被
告核發之納稅通知書應送達於出面申報之人即林和興本人，始為適法，惟被告核發之遺產稅繳款書、違章案件罰鍰繳款書，卻送達另一繼承人甲○○，此亦為被告復查決定書四敘明所不否認之事實，顯然被告所為已違反前開細則第二十二條第二項規定，其送達不合法。
⒊至於被告認為本案已合法送達的理由，不外本案有甲○○代表申請延期申報，
查核期間有關丙○○、甲○○等人郵寄地址均相同，核定後送達甲○○暨復查期間丙○○、甲○○等人多次出面說明，並以丙○○之說明：「國稅局所發給繳款書，本人皆知悉」來佐證其繳款書已合法送達等語。惟查遺產及贈與稅法並未規定申請延期申報與收受繳款書應同一人，卻有明文規定「稽徵機關核定之納稅通知書應送達於出面申報之人」，由此可知，原告等繼承人，所申請延期申報遺產稅之行為不論是由何人申請，均與遺產稅繳款書之送達無關。其次，被告於遺產稅查核期間為查證需要而郵寄繼承人之通訊地址，因係調查通知文件而非「稽徵機關核定之納稅通知書」，自不可與本案爭議之繳款書送達問題相提並論。再者，被告辯稱丙○○所說：「國稅局所發給繳款書，本人皆知悉」乙節，按知悉不等於合法送達稅單。又復查期間有關案情之調查說明暨復查決定後有關復查決定書、繳款書之送達之簽收，均為被告處理行政救濟階段之作為，與本案原核定繳款書之送達是否合法之爭議更無關聯，被告強以後階段之作為，指前階段為合法，如此混淆敘述，模糊焦點，在在顯示其詞窮而已。
⒋復按行政爭訟復查階段，最主要之功能在審核原核定處分之適法性，在進行課
稅實體爭議之復查前，應先進行程序審查，包括繳款書納稅主體等之記載及送達、申請復查程序是否合法等，如有送達不合法等情事，不待復查決定，即應命原核定機關另為合法送達，此為現今稽徵機關處理復查案件之作業規範。本案被告並未先就原核定三重稽徵所之送達程序加以審查是否合法，即為復查決定已有未合，復查決定又未能依遺產及贈與稅法施行細則第二十二條第二項規定，提出理由證明原核定是否無法送達丙○○，逕認送達甲○○收受為合法，顯然再次違誤，且對丙○○而言，無異剝奪其行政救濟之權利。此外，被告對於原告上開主張，始終避而不答，對遺產及贈與稅法施行細則第二十二條第二項規定視而不見，又豈符合依法行政原則？㈡關於本稅部分：
⒈遺產死亡前三年內贈與中，關於贈與林李昔琴、甲○○現金二、一○○萬元部分，並非贈與：
⑴按「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其所主張
事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」為前行政法院（現已改制為最高行政法院）三十一年度判字第五十三號所著判例。本件被告既然認為本案涉有死亡前三年贈與遺產，自負有舉證責任，而非由原告舉證，此乃舉證責任分配法則。因此，被告認為本案涉有死亡前三年內贈與事實，應負舉證責任。
⑵然查被告所查事證，並非直接證據，僅以提存時間及傳票交易序號連續，即
以推理方式認為被繼承人有贈與林李昔琴一、五○○萬元、甲○○現金六○○萬元，其採證方式顯有武斷之違誤。又被告以間接證據自認合法，卻又對原告提出之間接證據不足採信，同樣間接證據，審核標準何在？⒉原核定課稅主體錯誤，被告未退回原核重行發單，核課程序顯有違誤：
⑴按「繳納通知文書，應載明納稅義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、
稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」為稅捐稽徵法第十六條所明定。又按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。
至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」為司法院釋字第二一七號解釋所明釋。由此可知「納稅主體」係屬於租稅法律主義之範圍，為稅捐稽徵機關應嚴格遵守之規定。
⑵本件被繼承人係於八十四年三月二十六日過世，原告之一林和興於八十四年
十二月二十三日出面申報遺產稅，因在核定發單前，繼承人之一林翁春綢（即原告之母親）不幸又於八十七年二月十九日相繼過世，原告因家父遺產稅尚未核定，故於八十七年八月十七日向被告所屬三重稽徵所申請延期申報被繼承人林翁春綢之遺產稅，並獲該所八十七年八月十九日北區國稅三重資第00000000號函准予展延至八十七年十一月十九日申報。顯然被告應已得知繼承人林翁春綢業已死亡，惟被告所發被繼承人林明照遺產稅繳款書（繳納期間自八十八年二月十六日起至八十八年四月十五日止，遺產稅繳款書單照號碼：0000000）仍將已死亡之「林翁春綢」列為納稅義務人，其課稅主體明顯錯誤，蓋人之權利能力，始於出生，終於死亡，為民法第六條所明定。林翁春綢在世時雖為林明照之繼承人而負有繼承遺產繳納遺產稅之義務，惟在被告核定發單前既已死亡，即不再負有納稅義務，依法應改向林翁春綢之繼承人課稅。依前揭司法院釋字第二一七號解釋意旨，課稅主體有誤，本應作廢重行核課發單，另行送達，此攸關稽徵機關稽徵程序之適法性，被告顯已違背租稅體法律主義。又被告於復查決定同意刪除林翁春綢為納稅義務人，更足以證明原核定課稅主體錯誤，被告未糾正原核命其重行發單，核課程序顯有違誤。此外，復查決定後所填發之遺產稅繳款書（繳納日期展延至九十年十二月二十五日，單照號碼：H0000000）仍將「林翁春綢」列為納稅義務人，彰顯被告漠視納稅義務人之權益可見一斑。
㈢罰鍰違章主體錯誤，被告未退回原核重行發單，核課程序及復查決定顯有違誤：
⒈按漏報遺產稅，其受處分對象，應為全體繼承人，此可從遺產及贈與稅法第六
條、第二十三條及第四十四、四十五條可資佐證，前揭稅捐稽徵法第十六條及司法院釋字第二一七號解釋亦足供參照。是稽徵機關所作之納稅通知書上之受處分人應全部載明，始為適法，否則其處分對象之違章主體即有違誤。
⒉查本件被繼承人林明照遺產繼承人共有八人，扣除繼承人之一林翁春綢於裁罰
前死亡，繼承人仍有七人，詳如起訴狀所列原告姓名。惟被告原核定三重稽徵所填發罰鍰繳款書僅以林和興一人為受處分人，此有被告所開違章案件罰鍰繳款書（單照號碼：0000000﹚可資佐證，被告原核定罰鍰繳款書之違章主體顯然錯誤。依法被告受理復查初審過濾後，應即退回原核定三重稽徵所重行填發正確罰鍰繳款書，重行送達，始為適法，然被告卻於復查決定自行增列受處分人為七人，有違行政救濟不利益禁止原則。
⒊次就被告九十一年十月十七日北區國稅法字第○九一一○四九四二二號函覆答辯狀內容辯駁如次：
⑴被告稱其依復查程序辦理並無違誤乙節，按行政法院五十年判字第四十五號
判例固然指明更正與復查二者情形各別適用程序不容假借，但原告所爭執者，乃其受理復查以後，即應就原核定課稅主體等之各項程序法定要件先予審查，其程序符合，始再就實體爭議進行審理。若原核定稽徵程序顯不合法，不待復查決定，即應退回原核定機關，重新填發罰鍰繳款書、另訂限繳日期，重行送達，始為適法。而查被告為加速處理復查案件，自八十三年起即訂定「臺灣省北區國稅局加速復查案件處理作業要點」以疏減訟源，其後迭經修正，以最近兩次修正之作業要點言，即八十九年四月五日北區國稅法字第八九○一九○九○九八號函及九十二年二月二十一日北區國稅法醫字第○九二○○○五二五五號函，該兩要點肆、三訂有「初審過濾更正」之作業步驟，其（一）載明分局、稽徵所經初審過濾結果，如有1.發現原核定確有錯誤者，2.屬「適用更正程序處理事項」者，屬更正案件，應按更正程序處理，而查閱該要點附件二適用更正程序處理事項一覽表（一）共同稅目，其「納稅、違章主體錯誤者」及「原核定核課程序有瑕疵者」，均應按更正程序處理。再查該要點肆、六復查案件移送法務科後之處理（二）復查員接到復查案後：「...... （2）審查復查案中有無屬『適用更正程序處理之事項』而未依更正程序處理，即移法務科復查者，即移回原審理單位依更正案處理。
」，由上可知，本案納稅、違章主體錯誤應按更正程序處理，被告連自己頒訂的要點都不遵守，猶辯稱其依復查程序辦理並無違誤，又如何服人？⑵再查，復查決定書事實及理由四所載﹕「…本局未予查覺…將... 違章案件
罰鍰繳款書受處分人填列代表人林和興。本案納稅義務人即受處分人經刪除林翁春綢後其他繼承人未變更，納稅義務人及受處分人為乙○○、林和興、甲○○、丁○○○、戊○○○、己○○、庚○○○等七人。全案已依復查程序辦理，…並無影響納稅義務人之權益…」，然查罰鍰繳款書受處分人並無填列「代表人林和興」，有附件證四證物為證，被告復查決定敘明之事實並非真實，且又違背前述行政救濟不利益禁止原則。
⑶財政部七十四年九月十三日台財稅第二一九八七號函末句：「..... 嗣後經
辦人員於填造遺產稅繳納通知書時，應詳列全部納稅義務人姓名，以資適法」，已指明有多數納稅義務人的情況下，必須在稅單上全部載明，其送達效力才合法，亦資佐證本案罰鍰繳納通知書違章主體之違誤。
⑷又復查理決定書事實及理由四、五稱復查決定後變更罰鍰七、二七一、五四
七元，於發單補徵將更名以乙○○等七人云云，除有前述之違誤外，其復查決定後填發之罰鍰繳款書受處分人書為：「（贈與人歿：林明照）乙○○、林和興、甲○○、林翁春綢、丁○○○、戊○○○、己○○、庚○○○」等八人，更是錯的離譜，將本件遺產稅違章案件誤以為是被繼承人林明照之贈與稅之違章主體，且仍包含已死之之林翁春綢為違章受處分人；罰鍰金額亦無視於復查決定已變更為七、二七一、五四七元，仍然以原核定之金額七、六○四、八八○元填發，亦堪證明被告一再違誤漠視原告之權益。
乙、被告主張：㈠原核定遺產稅繳款書及罰鍰繳款書已合法送達：
⒈查本案被繼承人林明照於八十四年三月二十六日死亡，遺產稅係由原告之一甲
○○代表申請延期申報，遺產稅申報書上納稅義務人或代表人則填寫林和興，林和興並委託代理人蔡育麟於八十四年十二月二十三日申報遺產稅，查核期間有關林和興、甲○○、林王秀子、許丁壬等人郵寄之地址均為三重市○○里○鄰○○路○段○○○巷○弄○號，係林和興之受託人蔡育麟之地址，案經被告機關依法核定後，被繼承人林明照遺產稅繳款書、違章案件罰鍰繳款書、北區國稅法裁第00000000號函及00000000號處分書等，於八十八年一月十五日向繼承人之一甲○○送達，又復查期間甲○○、林和興、蔡育麟等人均多次會同出面說明案情，復查決定書及繳款書亦是林和興親赴被告機關三重稽徵所領取，並由受託人蔡育麟陪同甲○○至被告機關三重稽徵所補章。且依出面申報之人林和興（己更名為丙○○）之說明：「國稅局所發給繳款書，本人皆知悉」，即可佐證被告機關核定之納稅通知書已合法送達。
⒉按法務部九十年七月二十四日法九十律字第○一一五二五八號函示「關於稅捐
稽徵法第十九條第三項『對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體』之規定，於遺產稅繳款書上記載有多數納稅義務人情形，是否亦有其適用疑義乙案，復如說明二……說明二、如主旨所揭疑義，業經財政部七十二年十一月二十三日台財稅第三八三三○號函釋：『遺產稅繳稅通知書上載有多數納稅義務人者，如對其中之一人為送達，依照民法第一千一百五十一條及稅捐稽徵法第十九條第三項規定，其送達之效力及於全體；倘納稅義務人逾越法定期限仍未繳納者，即應移送法院強制執行，無須再向其他繼承人一一分別催繳取證。』在案，上開結論，應可資贊同。惟具體個案如有爭訟時，仍應以法院之認定為準，併此敘明。」按「繼承人有數人時，在分割遺產前，繼承人對於遺產全部為公同共有」民法第一一五一條定有明定。又稅捐稽徵法第十二條後段規定「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部份負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」而遺產稅是對「遺產」徵收，無遺產即無遺產稅之課徵問題，「遺產」既為財產，遺產稅之課徵及送達，自與財產稅之課徵程序無別，則遺產稅繳款書自可僅對其中一人送達，即應認為課徵處分之效力，及於全體納稅義務人，自有同法第十九條第三項「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」規定之適用。是本案繳款書已合法送達，依遺產及贈與稅第十九條第三項規定其效力及於全體。
㈡死亡前三年內贈與林李昔琴現金一、五○○萬元、甲○○現金六○○萬元部分：
⒈查被繼承人於八十四年三月二十六日死亡，原告之一甲○○於被繼承人過世前
，八十四年一月十一日與被繼承人訂定土地買賣契約，訂約後甲○○先行給付
三、○○○萬元，續於八十四年二月六日委託律師通知被繼承人於文到七日內與當事人甲○○履約，八十四年三月二十二日被繼承人過世前四日，再次委託律師通知被繼承人「依法解除契約」，並提起訴訟請求給付違約金。原告以「買賣違約金五、二五○萬元（加計利息）」申請扣除死亡前未償債務，此部分被告機關核定扣除死亡前未償債務三、○○○萬元（註：另二筆死亡前未償債務為二、三七五萬元及一一四、一九八元，合計五三、八六四、一九八元），並就此三、○○○萬元查核其流向，發現每天由林明照帳戶所提領之總金額，案外第三人許丁壬（繼承人甲○○配偶之弟）之帳戶當日即有與林明照帳戶所提領之總金額相同之存款，許丁壬於八十四年二月十五日提領現金二、七○○萬元之當日，繼承人甲○○之配偶林李昔琴即有三筆定期存款各五○○萬元，合計一、五○○萬元，繼承人林和興定存五四○萬元及甲○○存款增加六○○萬元，有關資金流向，甲○○補提供資料，主張其資金來源為出售房地產收取之價款，但無明確之轉匯紀錄，且收取出售房地產收取價款之日期與定存日期並不相當。原告主張其提款資金流向繼承人並無舉證說明之義務，與上揭行政法院三十一年判字第五十三號判例「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實。」相違，又原告稱其從事營造建築，來往金額交易本極平常，該期間因忙於被繼承人醫療，故零星資金彙整後一次存入銀行乃極平常之事，查原告之一甲○○係被繼承人之子，八十四年一月十一日其與被繼承人訂定土地買賣契約，八十四年二月六日委託律師通知被繼承人於文到七日內與原告履約，八十四年三月二十二日被繼承人過世前四日，再次委託律師通知被繼承人「依法解除契約」，被繼承人過世後，並提起訴訟請求給付違約金，經臺灣板橋地方法院民事八十四年度重訴字第二五○號判決原告之訴及假執行之聲請均駁回在案。又所稱該期間因忙於被繼承人醫療，故零星資金彙整後一次存入銀行，難謂屬實，雖然社會上人人理財方式各有不同，以其從事營造建築而言，將零星資金彙整後一次存入銀行亦非屬常態事實，再所稱收取出售房地產收取價款之日期與定存日期並不相當，不足以採信。
⒉按「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產應於被繼承人死亡時，視為被
繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」為行為時遺產及贈與稅法第十五條所明定。又「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實。」前行政法院三十一年判字第五十三號著有判例。
⒊本案被繼承人八十四年間之贈與：林李昔琴現金一、五○○萬元、甲○○現金
六○○萬元，屬死亡前三年內贈與之財產，依首揭法條規定，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入遺產總額，原告漏未申報，並應按所漏稅額加處罰鍰，原處分並無違誤，請予維持。
㈢關於遺產稅與罰鍰違章主體及遺產稅繳款書、罰鍰繳款書送達之程序問題部分：
⒈查本案原告八十八年三月三日申請書之原意有多項爭點不服，依前行政法院判
例五十判四五「稽徵機關核定稅額通知書之記載或計算有錯誤時，依所得稅法第七十八條（註：現行稅捐稽徵法第二十八條）第二項之規定，固得據納稅義務人之申請，予以更正。但稽徵機關調查核定之應納稅額，納稅義務人如有不服而申請復查，則稽徵機關即應依同法第七十九條（註：現行稅捐稽徵法第三十五條）第三項規定之程序，為之復查決定，不能依前開條項而予更正，二者情形各別，其應適用之法定程序，自不容有所假借。」被告機關依復查程序辦理應無違誤，況且原告於八十八年七月二十二日補送「復查補充理由書」亦加佐證其為復查之意，可見其原意即為不服申請復查而非僅申請更正，全案依復查程序辦理並無違誤。本案納稅義務人及受處分人經刪除林翁春綢後其他繼承人未變更，納稅義務人及受處分人為乙○○、林和興、甲○○、丁○○○、戊○○○、己○○、庚○○○等七人。全案既已依復查程序辦理，原告再於九十年四月十日補充復查理由書提出之主張並無影響納稅義務人權益，復查決定後之稅款及罰鍰部分於發單補徵更名以乙○○、林和興、甲○○、丁○○○、戊○○○、己○○、庚○○○等七人為納稅義務人。至於復查決定後所填發之遺產稅繳款書仍將林翁春綢列為納稅義務人乙節，被告機關已予更正重新發單。⒉按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報
而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第四十五條所明定。
⒊本案漏報遺產稅，其受處分對象，被告機關所作之處分書上之受處分人即明載
乙○○、林和興、甲○○、丁○○○、戊○○○、己○○、庚○○○、林翁春綢等全體繼承人八人。罰鍰繳款書填列代表人林和興併同處分書、遺產稅繳款書一併於八十八年一月十五日送達，原告八十八年三月三日申請書，及原告八十八年七月二十二日補送「復查補充理由書」均無異議，至九十年四月十日始補充說明，全案既已依復查程序辦理，原告九十年四月十日補充復查理由書提出之主張並無影響納稅義務人權益。復查決定本案遺產稅之罰鍰變更為七、二
七一、五四七元，復查決定書已註明「三、本件罰鍰部分，俟行政救濟確定後再行發單。」因原告等欲辦理實物抵繳，被告機關才填發違章罰鍰繳款書交由原告辦理實物抵繳，並非本處分已確定。本件原告於八十四年十二月二十三日辦理遺產稅申報，漏報被繼承人死亡前三年內贈與現金五二、四○○、○○○元。復查增列扣除公共設施保留地免稅額六六六、六六六元後，原短漏報遺產稅額更改為七、二七一、五四七元，仍應依前揭法條規定按漏報遺產稅額裁處罰鍰七、二七一、五四七元。揆諸前揭法條規定，原處分及訴願決定並無不合，仍請予維持。
理 由
甲、程序方面：
一、本件被繼承人林明照於八十四年三月二十六日死亡，經被告核課遺產稅，雖僅由原告甲○○提起復查及訴願，惟因全體原告對遺產稅各負繳納全部之責任，成立稅捐連帶債務，故原告乙○○、丙○○、丁○○○、戊○○○、己○○、庚○○○等六人與原告甲○○一併為原告而起訴，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、本件被繼承人林明照於八十四年三月二十六日死亡，原告甲○○於八十四年九月十二日以繼承人代表之身份，向被告機關申請延期三個月申報遺產稅，而遺產稅申報書上納稅義務人或代表人則填寫林和興，林和興並委託代理人蔡育麟於八十四年十二月二十三日申報遺產稅，有申請書、遺產稅申報書及委託書等影本各一份附原處分卷足憑；且查核期間有關林和興、甲○○、林王秀子、許丁壬等人郵寄地址均為台北縣三重市○○里○鄰○○路○段○○○巷○弄○號，係林和興之受託人蔡育麟之地址。贈與稅部分經被告機關依法核定後，仍依民法繼承編有關規定以繼承人甲○○君等八人為贈與稅納稅義務人，贈與稅繳款書於八十七年十二月二十二日由繼承人之一甲○○本人簽收，在復查期間甲○○、林和興、蔡育麟等人均多次會同出面說明案情，復查決定書及繳款書亦是林和興親赴被告機關領取，並由受託人蔡育麟陪同甲○○至被告機關補章。被告機關核定之納稅通知書應已送達於林和興君，繼承人等至被告機關領取稅單，由繼承人之一甲○○君本人於第五聯回執蓋私章簽收。
三、按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」、「共有財產．．．其為公同共有時，以全體共有人為納稅義務人」、「繳納通知書，應載明義務人之姓名．．．等項，由稅捐稽徵機關填發。」為民法第一一五一條及稅捐稽徵法第十二條及第十六條所明定。又「財產稅於查定送單、催徵、清理欠稅或移送法院執行時，發現納稅義務人已死亡，而繼承人未辦理繼承登記，准予將納稅義務人變更為民法第一一三八條所定順序之繼承人，擇其戶籍設於管內者，重新向其發單課徵，並於稅單上註明「○○○之繼承人。」、「遺產稅繳款通知書上載有多數納稅義務人者，如對其中之一人為送達，依照民法第一千一百五十一條及稅捐稽徵法第十九條第三項規定，其送達之效力及於全體；倘納稅義務人逾越法定期限仍未繳納者，即應移送法院強制執行，無須再向其他繼承人一一分別催繳取證。」，財政部六十六年七月三十日台財稅字第三五○一○號函及七十二年十一月二十三日台財稅第三八三三○號函釋可參，查該二函釋係因繼承人尚未辦理繼承登記，並為避免稅單記載錯誤及逾核課期間，而為稽徵實務上所需要，經核與稅法相關規定無違，應予適用。足認遺產繳款書自可僅對其中一人送達，即應認為課徵處分之效力，及於全體納稅義務人；是以本件繳款書，自屬合法送達。
乙、實體方面：
一、按「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應接所漏稅額處以一倍至一倍之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第十五條、第四十五條所明定。
二、本件原告之父林明照於八十四年三月二十六日死亡，原告等人申請核准延期，於八十四年十二月二十三日辨理遺產稅申報，漏未申報被繼承人死亡前三年內贈與現金五二、四○○、○○○元，經被告機關初查核定遺產總額一七六、九二二、三○○元、遺產淨額一○八、二五八、一○二元、應納稅額二四、九九九、七○一元、漏報遺產稅七、六○四、八八○元，並按所漏稅額七、六○四、八八○元處以一倍之罰鍰七、六○四、八八○元。原告不服，就死亡前贈與、公共設施保留地及罰鍰等項，申經復查結果，准予增列扣除公共設施保留地免稅額六六六、六六六元。原告仍不服，主張㈠遺產死亡前三年內贈與中，關於贈與林李昔琴、甲○○現金二、一○○萬元部分，並非贈與。㈡原核定課稅主體錯誤，被告未退回原核重行發單，核課程序顯有違誤云云，資為抗辯。經查：
㈠遺產死亡前三年內贈與中，關於贈與林李昔琴、甲○○現金二、一○○萬元部分：
⑴查被繼承人林明照於八十四年三月二十六日死亡，原告甲○○於被繼承人過世前
之八十四年一月十一日與被繼承人林明照訂定土地買賣契約，訂約後甲○○先行給付三、○○○萬元，續於八十四年二月六日委託律師通知被繼承人於文到七日內與當事人甲○○履約，八十四年三月二十二日被繼承人過世前四日，再次委託律師通知被繼承人「依法解除契約」，並提起訴訟請求給付違約金，經臺灣板橋地方法院民事八十四年度重訴字第二五○號判決原告之訴及假執行之聲請均駁回，有該判決書影本一份在卷可考。另每天由林明照帳戶所提領之總金額，案外第三人許丁壬（繼承人甲○○配偶之弟）之帳戶當日即有與林明照帳戶所提領之總金額相同之存款，許丁壬於八十四年二月十五日提領現金二、七○○萬元之當日，繼承人甲○○之配偶林李昔琴即有三筆定期存款各五○○萬元，合計一、五○○萬元，繼承人甲○○存款增加六○○萬元，有台北區中小企業銀行三重分行支票存款送款單、取款憑條、存款憑條及支票等影本在卷可按；另關於資金流向，原告甲○○雖於訴願中補提供資料，主張其資金來源為出售房地產收取之價款，惟並無明確之轉匯紀錄，且收取出售房地產收取價款之日期與定存日期並不相當，所主張自不足採。
⑵綜上，依上開遺產及贈與稅法第十五條規定，被告認林李昔琴現金一、五○○萬
元、甲○○現金六○○萬元，屬死亡前三年內贈與之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入遺產總額，原處分自屬依法有據。
㈡原核定課稅主體錯誤，被告未退回原核重行發單，核課程序顯有違誤部分：
⑴本件被繼承人林明照八十四年三月二十六日死亡，由林和興為繼承人代表人並委
託代理人蔡育麟於八十四年十二月二十三日申報遺產稅，經被告機關依法核定後，被繼承人林明照遺產稅繳款書、違章案件罰鍰繳款書、北區國稅法裁第00000000號函及00000000號處分書等，於八十八年一月十五日，向繼承人之一甲○○送達，其效力及於全體；已如上述。查「稽徵機關核定稅額通知書之記載或計算有錯誤時，依所得稅法第七十八條（註：現行稅捐稽徵法第二十八條）第二項之規定，固得據納稅義務人之申請，予以更正。但稽徵機關調查核定之應納稅額，納稅義務人如有不服而申請復查，則稽徵機關即應依同法第七十九條（註：現行稅捐稽徵法第三十五條）第三項規定之程序，為之復查決定，不能依前開條項而予更正，二者情形各別，其應適用之法定程序，自不容有所假借。」前行政法院五十判四五號著有判例；本件被告機關依復查程序辦理應無違誤，況且原告於八十八年七月二十二日補送「復查補充理由書」亦加佐證其為復查之意，可見其原意即為不服申請復查而非僅申請更正，全案依復查程序辦理並無違誤。至於復查決定後所填發之遺產稅繳款書仍將林翁春綢列為納稅義務人乙節，被告機關已予更正重新發單。
⑵繼承人之一林翁春綢於林明照遺產稅繳款書等尚未發單前八十七年二月十九日死
亡，被告機關未予查覺，填發林明照遺產稅繳款書及處分書時，將納稅義務人及受處分人均詳細填列林和興等八人，違章案件罰鍰繳款書受處分填列代表人林和興。本件納稅義務人及受處分人經刪除林翁春綢後其他繼承人未變更，納稅義務人及受處分人為乙○○、丙○○、甲○○、丁○○○、戊○○○、己○○、庚○○○等七人。全案已依復查程序辦理，納稅義務人九十年四月十日補充復查理由書提出之主張並無影響納稅義務人權益，復查決定後之稅款及罰鍰部分於發單補徵將更名以乙○○、丙○○、甲○○、丁○○○、戊○○○、己○○、庚○○○等七人為納稅義務人等由，駁回其復查之申請，原處分所踐行程序，自無不法。
是以原告主張原核定課稅主體錯誤，被告未退回原核重行發單，核課程序顯有違誤等語，容有誤解。
三、綜上所述，本件原告於八十四年十二月二十三日辨理遺產稅申報，漏報被繼承人死亡前三年內贈與現金五二、四○○、○○○元，經被告機關核定遺產總額一七
六、九二二、三○○元、遺產淨額一○八、二五八、一○二元、應納稅額二四、
九九九、七○一元、漏報遺產稅七、六○四、八八○元，並按所漏稅額七、六○
四、八八○元處以一倍之罰鍰七、六○四、八八○元。嗣復查結果，以增列扣除公共設施保留地免稅額六六六、六六六元後，原短漏報遺產稅額更改為七、二七
一、五四七元變更核定罰鍰金額為七、二七一、五四七元，並將納稅義務人林翁春綢部分刪除，重新發單，經核並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告聲明撤銷訴願決定及原處分及請求被告另為適法之處分，為無理由，應予以駁回。
四、本件事證已臻明確，兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第二項，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭 小 康
法 官 林 金 本法 官 黃 秋 鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 二 日
書 記 官 王 琍 瑩