臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第三三七九號
原 告 甲○○
乙○○丙○○原姓名丁○○○戊○○○己○○庚○○○共 同訴訟代理人 甲○○被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 壬○○
癸○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月一日台財訴字第○九一○○○五四二二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告申報其被繼承人林明照於民國八十四年三月二十六日死亡，其生前於八十二年三月二十三日向台北縣三重市農會貸款新台幣（下同）二千三百七十五萬元未還，列為未償債務。經被告查得其中之二千三百萬，係由繼承人林和興 (現改名丙○○）於八十二年三月二十六日提領現金，且林和興之帳戶亦同時增加二千三百萬元之存款，因林和興之提、存時間及傳票交易序號為連續，遂核定林明照八十二年度贈與總額二千三百萬元，贈與淨額二千二百五十五萬元，補徵贈與稅六百九十三萬一千二百五十元。又原告申報被繼承人林明照生前於八十四年一月十一日與原告甲○○訂定土地買賣契約，訂約後甲○○先行給付三千萬元，其被繼承人未履行所有權移轉登記之義務，列報其此部分未償債務為五千二百二十五萬元云云。被告就原告提出證明其已給付被繼承人三千萬元部分予以認列，並查核其流向，發現每次由林明照帳戶所提領之總金額，案外第三人許丁壬（原告甲○○配偶之弟）之帳戶當日即有與林明照帳戶所提領之總金額相同之存款，且許丁壬於八十四年二月十五日提領現金二千七百萬元之當日，繼承人甲○○之配偶林李昔琴即有三筆定期存款各五百萬元，合計一千五百萬元，繼承人林和興定存五百四十萬元及甲○○存款增加六百萬元，合計二千六百四十萬元，有關該資金流向，相關人逾期無法提示合理之說明及有關資料，另由被繼承人帳戶提領三百萬元，存入長媳林王秀子帳戶，亦有其提、存款憑條附卷可按，乃核定林明照八十四年度贈與總額二千九百四十萬元，贈與淨額二千八百四十萬，補徵贈與稅七百六十九萬一千元。因林明照已死亡贈與稅免予移罰，並以繼承人為贈與稅納稅義務人，發單補徵。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷，請命被告另為適法之處分。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告之被繼承人生前於八十二年有無贈與原告林和興二千三百萬元，及八十四年有無贈與其長媳林王秀子三百萬元、並借用許丁壬之帳戶贈與次子林和興五百四十萬元，三子甲○○六百萬元、三媳一千五百萬元？又被告就系爭贈與稅之送達是否合法？㈠原告主張之理由：
⒈關於本稅部分有臆測核定之違誤：
⑴八十二年度贈與稅部分﹕本件行為時被繼承人林明照尚健在，並非重病無法
處理事務期間所為，故其提款資金流向，原告等繼承人並無舉證說明之義務。又被告所查事證，並非直接證據，僅以提存時間及傳票交易序號連續，即以推理方式認為系爭二三、○○○、○○○元係贈與丙○○，採證方式顯有違誤。
⑵八十四年度贈與稅部分﹕關於贈與林李昔琴、甲○○現金二一、○○○、○○○元部分，並非贈與﹕
①按「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其所主
張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」為行政法院（現改制為最高行政法院）三十一年度判字第五十三號所著判例。被告既然認為本案涉有死亡前三年贈與遺產，自負有舉證責任，此乃舉證責任分配法則。而查行為時被繼承人尚健在，並非被繼承人重病無法處理事務期間所為，故其提款資金流向，原告等繼承人並無舉證說明之義務。
②被告所查事證並非直接證據，僅以提存時間及傳票交易序號連續，即以推
理方式認為被繼承人有贈與林李昔琴一五、○○○、○○○元、甲○○現金六、○○○、○○○元，其採證方式顯有武斷之違誤。按原告甲○○及配偶林李昔琴存入之款項合計二一、○○○、○○○元元，其資金係來自原告出售土地房屋之款項，原告於初查及復查時已提出給被告查核，被告並不否認原告所提之事證非真實，僅以出售房地產收取價款之日期與定存日期並不相當而未予採認，然社會上人人理財方式各有不同，豈可以出售房地產收取價款之日期與定存日期並不相當即認定不可採，原告從事營造建築，來往金額交易本極平常，該期間因忙於家父醫療，故零星資金彙整後一次存入銀行乃極平常之事，且以現金存入銀行，被告要原告提示有轉匯之事證，豈不強人所難？又即使繼承人之一甲○○與被繼承人間因土地買賣糾紛涉訟，尚不得據此認定為人子所盡被繼承人之醫療孝道之行為有所不實，至於被告認為原告將零星資金彙整後一次存入銀行非屬常態事實，則非屬常態之事實是否也是事實？按法律上有原則也有例外，均可採認之事實，舉遺產及贈與稅法第五條第六款但書而言，不也是例外可認定事實之規定嗎？為什麼原告未查獲被繼承人有將系爭款項存入繼承人之直接證據，僅憑提存時間相近之間接證據即可認定存入系爭之款項為死前贈與，而原告所提零星資金彙整一次存入銀行，就認為日期不相當、非屬常態，而不予採認？被告對原告所舉資金來源，逕予否認，其處分顯有不當。
⒉原核定課稅主體錯誤，被告未退回原核重行核定發單，逕以復查程序處理，顯有違誤：
⑴按「繳納通知文書，應載明納稅義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、
稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」為稅捐稽徵法第十六條所明定。又按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」為司法院釋字第二一七號解釋所明釋。由此可知「納稅主體」係屬於租稅法律主義之範圍，為稅捐稽徵機關應嚴格遵守之規定。
⑵本件被繼承人林明照係於八十四年三月二十六日過世，繼承人之一丙○○於
八十四年十二月二十三日出面申報遺產稅，因在核定發單前，另一繼承人林翁春綢（即原告之母親）於八十七年二月十九日相繼過世，原告因被繼承人林明照遺產稅尚未核定，故於八十七年八月十七日向被告所屬三重稽徵所申一請延期申報被繼承人林翁春綢之遺產稅，並獲該所八十七年八月十九日北區國稅三重資第00000000號函准予展延至八十七年十一月十九日申報。顯然被告應已得知繼承人林翁春綢業已死亡，惟被告所發被繼承人林明照贈與稅繳款書（八十二年度單照號碼：一六五七八六；八十四年度單照號碼：一六五七八七，繳納期間自八十八年一月六日起至八十八年三月五日止）仍將已死亡之林翁春綢列為納稅義務人，其課稅主體明顯錯誤，蓋人之權利能力，始於出生，終於死亡，為民法第六條所明定。林翁春綢在世時雖為林明照之繼承人而負有繼承債務，繳納生前應納贈與稅之義務，惟在被告核定發單前既已死亡，即不再負有納稅義務。依司法院釋字第二一七號解釋意旨，課稅主體有誤，本應作廢重行核課發單，另行送達，此攸關稽徵機關稽徵程序之適法性，被告顯已違背租稅法律主義。又被告於復查決定後所填發之贈與稅繳款書（八十二年贈與稅單照號碼：Ｈ0000000；八十四年贈與稅單照號碼：Ｈ0000000，繳納日期均展延至九十年十二月二十五日）仍將林翁春綢列為納稅義務人，更足堪證明再次違誤。
⒊原核定贈與稅繳款書送達不合法：
⑴依遺產及贈與稅法施行細則第二十二條第二項規定﹕「稽徵機關核定之納稅
通知書應送達於出面申報之人，如對出面申報人無法送達時，得送達於其他納稅義務人。．．．」，明文規定納稅通知書「應」送達於出面申報之人。
如對出面申報人無法送達時，才得以送達於其他納稅義務人。
⑵被繼承人林明照於八十四年三月二十六日死亡，係由繼承人丙○○，於八十
四年十二月二十三日出面申報遺產稅，為被告所不爭之事實，依法其核發被繼承人林明照遺產稅、贈與稅之納稅通知書應送達於出面申報之人即丙○○本人，始為適法，惟被告核發之被繼承人林明照八十二、八十四年度贈與稅繳款書，卻於八十七年十二月二十二日送達另一繼承人甲○○，此亦為被告復查決定書所不否認之事實，被告並未合法送達與丙○○本人，應予撤銷重行送達。至於原告等繼承人在辦理遺產稅申報前，所申請延期申報之行為不論是由何人申請，與被告於遺產稅查核期間為查證需要而郵寄繼承人通訊地址之通知書，因非「稽徵機關核定之納稅通知書」，自不可與本件繳款書送達適法性之爭議相提並論。被告認定送達甲○○為合法，顯有違誤。
⑶被告並未先就原核定三重稽徵所之送達程序加以審查是否合法，即為復查決
定已有未合，復查決定又未能依遺產及贈與稅法施行細則第二十二條第二項規定，證明原核定是否無法送達丙○○，逕認送達甲○○收受為合法，且對丙○○而言，無異剝奪其行政救濟之權利。此觀之遺產及贈與稅法施行細則第二十二條第二項規定精神，即可明瞭。本件贈與稅係被繼承人死亡後核課，其性質類似遺產稅，而遺產稅之課徵，係以被繼承人死亡為條件，與公同共有以財產權之存在為條件所課徵之財產稅，如地價稅、房屋稅、土地增值稅等，在觀念上及課徵程序上均迥不相同，故稅捐稽徵法第十九條第三項規定，應係與同法第十二條後段相配合，為針對公同共有財產稅之課徵，所為之規定，與遺產稅之課徵無關。且遺產及贈與稅法施行細則既有規定繳款書送達之程序，自應優先適用。財政部七十二年十一月二十三日台財稅第三八三三○號函釋：「遺產稅繳款書通知書上載有多數納稅義務人者，如對其中之一人為送達，依照民法第一千一百五十一條及稅捐稽徵法第十九條第三項規定，其送達效力及於全體．．．」認為本案繳款書已合法送達，顯然違背遺產及贈與稅法施行細則第二十二條第二項規定，應無適用之餘地。
⒋綜上所述，本件不論從繳款書之送達、課徵內容或課稅主體均有違誤與不當之處，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之
財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法所稱贈與，指財產所有人以自己財產無償給予他人，經他人允受而生效之行為」「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、．．．二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。」「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第十五條第一項第二款、第二十四條第一項及第四十四條所明定。又「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘所提之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」為行政法院三十一年判字第五十三號判例所明定。
又「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理，惟該項贈與稅不得自遺產總額中扣除」亦為財政部八十一年六月三十日台財稅字第八一一六六九三九三號函釋所明釋。
⒉本件被繼承人林明照於八十四年三月二十六日死亡，係由原告之一甲○○具名
向被告申請延期申報，自稱為繼承人代表，通訊處為三重市○○里○鄰○○路○段○○巷○弄○號，而遺產稅申報之納稅義務人或代表人則填寫林和興，林和興並指定代理人辛○○，通訊處為三重市○○里○鄰○○路○段○○巷○弄○號。原告於申報系爭遺產稅時，申報下列二筆債務：
⑴被繼承人於八十二年三月二十三日向三重市農會貸款未償債務二、三七五萬元。
⑵被繼承人於八十四年一月十一日與其子即原告甲○○訂定土地買賣契約，出
售座落三重市○○○段頂崁小段五七○之二、五七二、五七四地號等三筆土地，約定價款一三八、七三八、六○○元，甲○○已給付三千萬元，被繼承人未履行契約，辦理所有權移轉登記，乃欠原告甲○○債務五千二百五十萬元。
經被告調查被繼承人上開二筆負債之資金流向如下：
⑴八十二年度贈與二、三○○萬元部分：
被繼承人生前八十二年三月二十三日向三重市農會貸款二、三七五萬元，連帶保證人為林和興，此有三重市農會統一農貸借據可稽，貸出後撥入被繼承人該農會活存二八四三八一帳號，經被告查得其中之二、三○○萬元，係由繼承人林和興於八十二年三月二十六日提領現金，當日林和興該農會活期儲蓄存款○○三四九四帳號，亦同步作業存入二、三○○萬元，此有三重市農會出具之「一次提領現鈔新台幣壹佰萬元以上客戶名單備查簿」、卷附活期存款取款憑條、林和興三重市農會○○三四九四帳戶交易明細表，附卷可證，該二、三○○萬元由林和興提領之證據明確，再查林和興三重市農會○○三四九四帳戶存入二、三○○萬元後，陸續轉帳提領三十七筆、現金提領十六筆，提領期間約六個月，按被繼承人所有之存款提存至原告之一林和興所有帳戶，業生動產移轉之實，則林和興所有存款帳戶之存取運用，即在其所能管領之意思下所為之自由處分，因此林和興自其名下帳戶提款，自應屬其本身之運用，原告主張其父年邁委託林和興代為領取現金全額轉交其父乙節，即應負嚴謹之舉證責任，原告既無法提出進一步確實之證據證明，依行政法院三十六年第十六號判例，即無法證明其主張為真實，原告所稱以推理方式認定及採證方式武斷顯係辯詞，核不足採。核定八十二年度贈與總額二、三○○萬元，贈與淨額二、二五五萬元，補徵贈與稅六、九三一、二五○元，原處分並無違誤，請予維持。
⑵八十四年度贈與二、九四○萬元部分：
被繼承人生前於八十四年一月十一日與繼承人之一甲○○訂定土地買賣契約，言明就林明照所遺座落三重市○○○段頂崁小段五七○─二、五七二及五七四地號等三筆土地進行買賣，約定價款一三八、七三八、六○○元，訂約後由甲○○於八十四年一月十三日、八十四年一月十八日先行給付一、○○○萬元及二、○○○萬元，該三筆土地於被繼承人死亡時仍未過戶，被告就此三、○○○萬元查核其流向，發現林明照原台北區中小企業銀行○九四九一六帳號於八十四年一月十三日存入一、○○○萬元，八十四年一月十八日存入二、○○○萬元，除八十四年一月十五日轉存二筆一五○萬元至長子乙○○之配偶林王秀子同行六六八四二帳戶三○○萬元外，餘二、七○○萬元，自八十四年一月十四日至八十四年二月十五已全額陸續提領完畢，此有被繼承人林明照台北區中小企業銀行三重分行○六四九一六帳號歷史交易明細表附卷可證。經查二、七○○萬元係於短期內分次提領現金，每次金額二八萬元至三○萬元，每天提領三至九次，經翻閱銀行傳票結果發現，每天由林明照帳戶所提領之總金額，案外第三人許丁壬（原告甲○○配偶之弟）之同行六一七一八一帳戶，當日即有與林明照帳戶所提領之總金額相同之存款此有許丁壬存摺影本附卷可證，核對取存款憑條書寫筆跡相同，且八十四年一月十八日有二筆應為許丁壬帳號之存款憑條竟然誤寫為「林明照」，之後許丁壬於八十四年二月十五日一次提領現金二、七○○萬元，當日繼承人甲○○之配偶林李昔琴即有三筆定期存款各五○○萬元，合計一、五○○萬元，繼承人林和興定存五四○萬元及甲○○存款增加六○○萬元，雖原告甲○○辯稱其前興建座落三重市○○○段頂崁小段五八八地號上之房屋連同基地持分出售予客戶楊正涼等十三人之房地尾款計一、二八五萬元，適逢其父生病原告忙於照顧，一時無暇處理款項，待至八十四年二月十五日始將上開客戶繳交之尾款分別將陸佰萬元整存入其台北區中小企業銀行三重分行0000000帳戶，餘款六八五萬元連同客戶貸款（約八十三年十一月二十八日至八十三年十二月一日貸放），湊足一、五○○萬元轉以妻林李昔名義定期存款等語。惟據醫院病歷摘要記錄，林明照八十三年八月二十九日因腎衰竭貧血住院，八十三年十二月二十九日再入院，每週血液透析三次，八十四年一月九日接受腹膜透析導管植入，八十四年一月三十日轉進加護病房，八十四年三月二十六日因敗血症合併心肺衰竭病故。可知自八十四年一月十四日至八十四年二月十五日止提領現金之期間林明照已植入腹膜透析導管，應無體能接連數日每日前往銀行提領三至九筆每筆約三○萬元之存款。又許丁壬至被告談話時更否認認識親家公林明照，與常情不符，且許林君設籍雲林縣，卻於台北區中小企業銀行三重分行開戶，開戶日期為八十四年一月十一日，顯然許丁壬係甲○○安排規避遺產稅捐之人，主張渠等存款之資金來源為出售房地產收取之價款，不僅無明確之轉匯紀錄，且收取出售房地產收取價款之日期與定存日期並不相當，核不足採信。原告主張其提款資金流向繼承人並無舉證說明之義務，與行政法院三十一年判字第五十三號判例相違，又原告甲○○稱其從事營造建築，來往金額交易本極平常，該期間因忙於被繼承人醫療，故零星資金彙整後一次存入銀行乃極平常之事，查林君係被繼承人之子，惟其於被繼承人林明照八十四年三月二十六日過世前，於八十四年一月十一日與被繼承人訂定土地買賣契約，八十四年二月六日委託律師通知被繼承人於文到七日內與其履約，八十四年三月二十二日再次委託律師通知被繼承人「依法解除契約」，日後並提起訴訟請求給付違約金，經臺灣板橋地方法院民事八十四年度重訴字第二五○號判決原告之訴及假執行之聲請均駁回在案，所稱該期間因忙於被繼承人醫療，故零星資金彙整後一次存入銀行，難謂屬實，雖然社會上人人理財方式各有不同，以其從事營造建築而言，將零星資金彙整後一次存入銀行非屬常態事實，所稱收取出售房地產收取價款之日期與定存日期並不相當，不足以採信。其贈與事證明確，核定八十四年度贈與總額二、九四○萬元，贈與淨額二、八四○萬元，補徵贈與稅七、
六九一、○○○元，原處分並無不當，請予維持。⒊關於繳款書送達及納稅主體答辯論述如下：
⑴被繼承人林明照遺產稅申報案，係由原告甲○○具名向被告申請延期申報，
自稱為繼承人代表，通訊處為三重市○○里○鄰○○路○段○○巷○弄○號，而遺產稅申報之納稅義務人或代表人則填寫林和興，林和興並指定代理人辛○○，通訊處為三重市○○里○鄰○○路○段○○巷○弄○號，查核期間有關林和興、甲○○、林王秀子、許丁壬等人郵寄之地址，均依代理人之通訊地址送達，按公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務，仍應依民法繼承編有關規定處理，因此贈與稅部分經被告依法核定後，以繼承人甲○○等八人為贈與稅納稅義務人，贈與稅繳款書於八十七年十二月二十二日由繼承人之一甲○○簽收，再復查期間甲○○、林和興、辛○○等人均多次會同出面說明案情，復查決定書及繳款書亦是林和興親赴本局三重稽徵所領取，並由受託人辛○○陪同甲○○至本局三重稽徵所補章。次查本案之連絡地址皆為受託人辛○○之地址即三重市○○里○鄰○○路○段○○巷○弄○號，再查林明照遺產稅申報書上林翁春綢住址為三重市○○里○鄰○○街○○號，乙○○、林和興、甲○○三人住址「同上」，有關繳款書等之送達，無論是通知連絡地址：三重市○○里○鄰○○路○段○○巷○弄○號（即林和興委託人辛○○之地址），或遺產稅申報書上林翁春綢、乙○○、林和興、甲○○四人之住址：三重市○○里○鄰○○街○○號，被告核定之納稅通知書應已送達於林和興，繼承人等至被告領取稅單，由原告甲○○於第五聯回執蓋私章簽收，且出面申報之人林和興（更名為丙○○）說明：「國稅局所發給繳款書，本人皆知悉」，即可佐證被告核定之納稅通知書已合法送達。
⑵原告亦同意主張「人之權利能力，始於出生，終於死亡。林翁春綢在世時雖
為被繼承人林明照之繼承人而負有繼承遺產繳納遺產稅之義務，惟在被告發單前既已死亡，其應負之納稅義務，當然轉由林翁春綢之繼承人所負擔，因公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，亦為原處分機關所認同，則其對林明照所負之遺產稅租稅債務，應改由林翁春綢之繼承人負擔，」是本贈與稅案納稅義務人經刪除林翁春綢後其他繼承人未變更，納稅義務人為乙○○、林和興、甲○○、丁○○○、戊○○○、己○○、庚○○○等七人。再查繼承人之一林翁春綢於林明照遺產稅繳款書等尚未發單前八十七年二月十九日死亡，原告係因繼承人無法如期申報遺產稅申請延期，經被告三重稽徵所准予展期在案，非為林明照遺產稅事向被告申請更正，原告主張「顯然原處分機關應已得知繼承人林翁春綢業已死亡」顯係誤解，被告若已得知繼承人之一林翁春綢已死亡，填發林明照贈與稅繳款書時，即無再將納稅義務人明細填列林和興等八人之必要。又查原告八十八年三月三日申請書之原意有多項爭點不服，依行政法院判例五十判四五「稽徵機關核定稅額通知書之記載或計算有錯誤時，依所得稅法第七十八條（註：現行稅捐稽徵法第二十八條）第二項之規定，固得據納稅義務人之申請，予以更正。但稽徵機關調查核定之應納稅額，納稅義務人如有不服而申請復查，則稽徵機關即應依同法第七十九條（註：現行稅捐稽徵法第三十五條）第三項規定之程序，為之復查決定，不能依前開條項而予更正，二者情形各別，其應適用之法定程序，自不容有所假借。」，被告依復查程序辦理應無違誤，況且原告於八十八年七月二十二日補送「復查補充理由書」，亦加佐證其為復查之意，可見其原意即為不服申請復查而非僅申請更正，全案依復查程序辦理並無違誤。本案納稅義務人經刪除林翁春綢後其他繼承人未變更，納稅義務人為乙○○、林和興、甲○○、丁○○○、戊○○○、己○○、庚○○○等七人。全案既已依復查程序辦理，復查決定後之稅款於發單補徵更名以乙○○、林和興、甲○○、丁○○○、戊○○○、己○○、庚○○○等七人為納稅義務人。至於復查決定後所填發之遺產稅繳款書仍將林翁春綢誤植為納稅義務人乙節，被告已予更正重新發單。又按稅捐稽徵機關之復查程序雖屬行政救濟過程之一環，為其係賦予處分機關自行檢討其所為之行政處分有無違誤之機會，其所作之決定，仍屬廣義之行政處分，此見解有最高行政法院九十二年度判字第一四九號判決可資參照，是本件於復查決定更正原誤植之納稅義務人應無不妥；另按本件被繼承人生前發生之贈與稅，應屬公法上之租稅債務，繼承人等係繼承被繼承人該等租稅債務，屬公同關係，原告業已就核課之贈與稅進行復查，其復查決定之效力，自及於全體之納稅義務人，對其餘原告之復查權能應無實質之影響；況嗣後復查決定後之稅款繳款書亦已將原告等七人列為納稅義務人，其無損於納稅義務人之權益，是本件針對原復查決定改正原誤植之納稅義務人一節，要無不合。
⑶依法務部九十年七月二十四日法九十律字第○一一五二五八號函示「關於稅
捐稽徵法第十九條第三項『對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體』之規定，於遺產稅繳款書上記載有多數納稅義務人情形，是否亦有其適用疑義乙案，復如說明二．．．說明二、如主旨所揭疑義，業經財政部七十二年十一月二十三日台財稅第三八三三○號函釋：『遺產稅繳稅通知書上載有多數納稅義務人者，如對其中之一人為送達，依照民法第一千一百五十一條及稅捐稽徵法第十九條第三項規定，其送達之效力及於全體；倘納稅義務人逾越法定期限仍未繳納者，即應移送法院強制執行，無須再向其他繼承人一一分別催繳取證。』在案，上開結論，應可資贊同。惟具體個案如有爭訟時，仍應以法院之認定為準，併此敘明。」。按「繼承人有數人時，在分割遺產前，繼承人對於遺產全部為公同共有」民法第一一五一條定有明定。又稅捐稽徵法第十二條後段規定「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部份負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」。而遺產稅是對「遺產」徵收，無遺產即無遺產稅之課徵問題，「遺產」既為財產，遺產稅之課徵及送達，自與財產稅之課徵程序無別，則遺產稅繳款書自可僅對其中一人送達，即應認為課徵處分之效力，及於全體納稅義務人，自有同法第十九條第三項「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」規定之適用。本案繳款書已合法送達即無原告主張遺產及贈與稅法施細則第二十二條第二項規定「稽徵機關核定之納稅通知書應送達於出面申報之人，如對出面申報人無法送達時，得送達於其他納稅義務人．．．」之適用，依遺產及贈與稅第十九條第三項規定其效力及於全體。
⒋綜上所述，被告及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第五條第二項、第二十四條第一項所明定。
二、本件被繼承人林明照於八十四年三月二十六日死亡，原告於申報系爭遺產稅時，申報下列二筆債務：
⒈被繼承人於八十二年三月二十三日向三重市農會貸款未償債務二千三百七十五萬元未還。
⒉被繼承人於八十四年一月十一日與其子即原告甲○○訂定土地買賣契約，出售
座落三重市○○○段頂崁小段五七○之二、五七二、五七四地號等三筆土地，約定價款一三八、七三八、六○○元，甲○○已給付三千萬元，被繼承人未履行契約，辦理所有權移轉登記，尚欠原告甲○○債務五千二百五十萬元。
三、經被告調查原告申報其被繼承人上開二筆負債之資金流向如下：㈠八十二年度贈與二千三百萬元部分：
⒈原告申報其被繼承人生前於八十二年三月二十三日向三重市農會貸款二、三
七五萬元之債務未還，惟經被告調查結果，該筆債務之連帶保證人為林和興，貸出後撥入被繼承人在該農會活存二八四三八一帳號，至八十二年三月二十六日九時三分由原告林和興提領現金二千三百萬元，當日九時四分林和興在同農會活期儲蓄存款○○三四九四帳號，亦存入二千三百萬元，此有三重市農會借據、及該農會出具之「一次提領現鈔新台幣壹佰萬元以上客戶名單備查簿」、林明照活期存款取款憑條、林和興活期存款存款憑條及三重市農會○○三四九四帳戶交易明細表附卷可證。
⒉原告林和興對其提領被繼承人上開存款一節，並不爭執，然主張其父年邁委
託林和興代為領取現金，渠已全額轉交其父云云，惟查被繼承人林明照如已因年邁，而須由其子林和興代其領款，則依常理，應無一次領取二千三百萬元支用之必要，原告未能提出證據證明該筆存款，渠提領後曾存至被繼承人其他帳戶，所申報被繼承人之遺產時亦無該筆現金或存款，原告林和興復未能舉證證明其提領被繼承人林明照帳戶內之二千三百萬元存款後，同日其在同一農會之帳戶內存入二千三百萬元之資金來源，且如前所述，原告林和興於八十二年三月二十六日九時三分領取其父林明照在三重市農會帳戶內之存款二千三百萬元，同日九時四分即在同農會其所開設之帳戶內存入同額存款，足徵其係以其在林明照帳戶內所領取之二千三百萬元存入其帳戶，否則原告林和興豈有手中携有二千三百萬之鉅款，竟不先存入其帳戶，反先提領其父之同額存款，再將其所携鉅款存入其帳戶之理，所稱情節顯有違一般常情，自不足採，被繼承人林明照確有系爭贈與，自堪認定。原處分核定林明照於八十二年度贈與總額二千三百萬元，贈與淨額二千二百五十五萬元，補徵贈與稅六百九十三萬一千二百五十元，於法自無不合。
㈡八十四年度贈與二千九百四十萬元部分：
⒈此部分原告申報被繼承人生前於八十四年一月十一日，與其子即原告甲○○
訂定土地買賣契約，將其所有座落台北縣三重市○○○段頂崁小段五七○─
二、五七二及五七四地號三筆土地出售甲○○，約定價款一三八、七三八、六○○元，訂約後原告甲○○於八十四年一月十三日、八十四年一月十八日給付一千萬元及二千萬元，該三筆土地於被繼承人死亡時仍未過戶，乃申報被繼承人應返還伊三千萬元及賠償伊二千二百五十萬元，合計被繼承人此部分負有五千二百五十萬元之未償債務云云。
⒉被告受理後以原告甲○○就系爭債權曾向台灣新竹地方法院起訴請求被繼承
人林明照給付五千二百五十萬元，案經該院以八十四年度重訴字第二五○號民事判決，以林明照業已死亡，原告甲○○係其繼承人，債權債務同屬一人，債之關係消滅，其他被告係同屬繼承人為連帶債務，亦一同免責，而駁回甲○○之訴在案；因而就原告甲○○申報伊對被繼承人有五千二百五十萬元債權部分，以原告甲○○業已提出其曾給付林明照三千萬元之證明，遂認列被繼承人有該三千萬元應返還之債務，並查核被繼承人林明照該三千萬元之流向，查獲被繼承人林明照原在台北區中小企業銀行○九四九一六帳號於八十四年一月十三日存入原告甲○○給付之一千萬元，及八十四年一月十八日存入甲○○給付之二千萬元；上開款項存入其帳戶後，其提領情形如下：
①八十四年一月十四日林明照帳戶分六次提領共計一百八十萬元。
同日許丁壬帳戶存入一百八十萬元。
②八十四年一月十七日林明照帳戶分六次提領共計一百八十萬元。
同日許丁壬帳戶存入一百八十萬元。
③八十四年一月十八日林明照帳戶分六次提領共計一百八十萬元。
同日許丁壬帳戶存入一百八十萬元。
④八十四年一月十九日林明照帳戶分五次提領共計一百五十萬元。
同日許丁壬帳戶存入一百五十萬元。
⑤八十四年一月二十日林明照帳戶分四次提領共計一百二十萬元。
同日許丁壬帳戶存入一百二十萬元。
⑥八十四年一月二十一日林明照帳戶分三次提領共計九十萬元。
同日許丁壬帳戶存入九十萬元。
⑦八十四年一月二十五日由林明照帳戶轉存一五○萬元之存款二筆，至其長子乙○○之配偶林王秀子在同行六六八四二帳戶，共計三○○萬元。
⑧八十四年二月三日林明照帳戶分九次提領共計二百六十六萬元。
同日許丁壬帳戶存入二百六十六萬元。
⑨八十四年二月四日林明照帳戶分六次提領共計一百七十七萬元。
同日許丁壬帳戶存入一百七十七萬元。
⑩八十四年二月六日林明照帳戶分八次提領共計二百三十四萬元。
同日許丁壬帳戶存入二百三十四萬元。
⑪八十四年二月七日林明照帳戶分六次提領共計一百七十五萬元。
同日許丁壬帳戶存入一百七十五萬元。
⑫八十四年二月八日林明照帳戶分六次提領共計一百七十四萬元。
同日許丁壬帳戶存入一百七十四萬元。
⑬八十四年二月九日林明照帳戶分六次提領共計一百七十四萬元。
同日許丁壬帳戶存入一百七十四萬元。
⑭八十四年二月十日林明照帳戶分六次提領共計一百八十萬元。
同日許丁壬帳戶存入一百八十萬元。
⑮八十四年二月十三日林明照帳戶分五次提領共計一百五十萬元。
同日許丁壬帳戶存入一百五十萬元。
⑯八十四年二月十四日林明照帳戶分四次提領共計一百二十萬元。
同日許丁壬帳戶存入一百二十萬元。
⑰八十四年二月十五日林明照帳戶一次提領一百五十萬元。
同日許丁壬帳戶存入一百五十萬元。
⒉上開許丁壬之帳戶存入二千七百萬元後（被繼承人另有三百萬元係轉存入其
長媳林王秀子帳戶內，未存入許丁壬之帳戶內），於八十四年二月十五日一次提領現金二千七百萬元，當日許丁壬之姊（即原告甲○○之妻）林李昔琴即有三筆定期存款各五百萬元，合計一千五百萬元，原告林和興亦存有定存五百四十萬元及甲○○存有定存六百萬元，合計二千六百四十萬元。
⒊查被繼承人林明照於一個月又一日，分八十七次提領存款共計二千七百萬元
等情，有被繼承人林明照台北區中小企業銀行三重分行○六四九一六帳號交易明細表及取款憑條八十九紙，暨許丁壬名義在同銀行所設0000000000000帳號之交易明細表影本附卷可證。而許丁壬就上開存款，於八十四年二月十五日一次提領現金二千七百萬元，當日原告甲○○之妻即許丁壬之姊林李昔琴即有三筆定期存款各五百萬元，合計一千五百萬元，原告林和興存有定存五百四十萬元及甲○○有存定存六百萬元，合計二千六百四十萬元之事實，亦有許丁壬在台北區中小企業銀行三重分行所設0000000000000帳號之交易明細表附卷及取款憑條影本，附卷可稽。
⒋原告等對於上開事實亦均不爭執，惟主張原告甲○○之妻弟許丁壬在台北區
中小企業銀行三重分行所設0000000000000帳號，於其被繼承人林明照提款同日即出現相同金額之存款，及許丁壬提領二千七百萬元同日，其姊即原告甲○○之妻林李昔琴亦有三筆定期存款各五百萬元，合計一千五百萬元，及原告林和興存有定存五百四十萬元、甲○○有存定存六百萬元，合計二千六百四十萬元，均屬巧合，被告不能以其巧合即謂係被繼承人林明照生前之贈與，事實上原告甲○○及妻林李昔琴於八十四年二月二十五日分別存入六百萬元及一千五百萬元，係出售座落三重市○○○段頂崁小段五八八地號上之房屋連同基地持分與客戶楊正涼等十三人之房地尾款計一千二百八十五萬元，因父林明照生病忙於照料，連同餘款六百八十五萬元連同客戶貸款（約八十三年十一月二十八日至八十三年十二月一日貸放），湊足一、五○○萬元轉以妻林李昔琴名義集中於是日作定期存款，並非由許丁壬提領之款項存入云云。
⒌經查原告之被繼承人林明照於八十三年八月二十九日因腎衰竭、貧血住進新
光醫院檢查及治療，嗣又因胸悶及喘於八十三年十二月二十九日入院治療，並因尿毒，開始接受每週三次之血液透析治療，並於八十四年一月九日接受腹膜透析導管植入，同月三十日因急性肺水腫、呼吸衰竭轉入加護病房，同年二月十日，發生細菌性及黴菌性腹膜炎，同年三月九日意識開始模糊，同月二十六日死亡等情，有新光醫院檢送被告之病歷摘要記錄一紙附卷可憑，足徵原告之被繼承人林明照於八十四年一月十四日起，已病情嚴重，其在死亡前不可能將提領之二千七百萬元，全數予以花費，而其死亡後，原告申報之遺產稅，已無該筆存款或現金，原告未能說明該筆鉅款之去處，而許丁壬係原告甲○○之妻弟，據其於八十七年七月三十一日應被告機關談話時稱，其係在六輕工業區（按係設在雲林縣麥寮）工作，則其於八十四年一月十四日至二月十五日，幾乎每個工作天均不工作，特地至台北縣三重市存款，已屬有背常情，且其在被告機關談話時，亦始終未能證明其存款資金之來源，甚且於八十四年一月十八日存入二筆分別為八十五萬元及九十五萬元，合計一百八十萬元之存款，乃係存入其在台北區中小企業銀行三重分行所設0000000000000帳號之帳戶內，惟其存款憑條卻記載戶名為「林明照」，顯係同一人領取林明照之存款後存入許丁壬之帳戶，而產生之筆誤，其係原告為逃避稅務機關之調查，而借用其其妻弟許丁壬之帳戶轉存再提領與原告甲○○、林和興，至為顯然；至於八十四年二月二十五日許丁壬提領二千七百萬元，同日存入原告甲○○及其妻林李昔琴暨林和興帳戶內之存款，合計僅二千六百四十萬元，不足二千七百萬元一節，查原告既係借許丁壬之帳戶作為其洗錢工具，逃避贈與稅，則原告在許丁壬之帳戶用畢後，給與六十萬元之報酬，亦屬合乎情理。原告主張渠等存款之資金來源為出售房地產收取之價款，不僅無轉匯紀錄，且所稱收取出售房地產價款之日期與定存日期亦不相當，按當事人主張之事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其所主張事實之證明，自不能認其主張為真實（現已改制之前行政法院三十一年度判字第五十三號判例參照）。本件原告上開主張既未能舉證證明其主張為真實，自不足採，末查原告之被繼承人林明照曾二次提款各一百五十萬元共計三百萬元存入其長媳林王秀子帳戶一節，亦有林明照之提款單二紙及林王秀子之存款單一紙在卷可證，從而，原告之被繼承人林明照生前於八十四年一月十四日至同年二月十五日間，確有系爭贈與情事，事證明確，原處分核定其八十四年度贈與總額二千九百四十萬元，贈與淨額二千八百四十萬元，補徵贈與稅七百六十九萬一千元，於法並無不合（因林明照已死亡贈與稅免予移罰）。
四、關於原告主張原核定贈與稅繳款書送達不合法部分：㈠原告主張，贈與人於八十四年三月二十六日過世後，在核定發單前，繼承人之
一林翁春綢（即原告甲○○之母親）不幸相繼過世，惟被告所發稅單仍將已死亡之林翁春綢列為納稅義務人，其課稅主體明顯錯誤。被告核定林明照死亡前贈與之送達亦不合法。若原核定發單、送達程序不合，即應依稽徵機關有關作業規定並比照財政部七十五年六月十九日台財稅第0000000號函釋意旨，退回由原核定機關三重稽徵所變更受處分人名義，重新填發罰鍰繳款書、另訂限繳日期，重行送達，免為復查決定始為適法。另被告所送達遺產稅繳款書及罰鍰繳款書之程序亦不合法，依遺產及贈與稅法施行細則第二十一條明文規定納稅通知書應送達於出面申報之人，本件遺產稅既由林和興為代表出面申報，依法稅單、罰鍰繳款書應向林和興為送達始為合法云云。
㈡查本件被繼承人林明照死亡，遺產稅係由原告甲○○代表申請延期申報，遺產
稅申報書上納稅義務人或代表人則填寫林和興，林和興並委託代理人辛○○於八十四年十二月二十三日申報遺產稅，查核期間有關林和興、甲○○、林王秀
子、許丁壬等人郵寄地址均為台北縣三重市○○里○鄰○○路○段○○巷○弄○號係林和興之受託人辛○○之地址。贈與稅部分經被告依法核定後，乃依民法繼承編有關規定以繼承人甲○○等八人為贈與稅納稅義務人，贈與稅繳款書於八十七年十二月二十二日由原告甲○○本人簽收；且復查期間甲○○、林和興、辛○○等人均多次會同出面說明案情，復查決定書及繳款書亦是林和興親赴被告三重稽徵所領取，並由受託人辛○○陪同甲○○至被告三重稽徵所補章。被告核定之納稅通知書應已送達於林和興，繼承人等至被告領取稅單，由繼承人之一甲○○本人於第五聯回執蓋私章簽收，此有送達證書原告及丙○○（原名林和興）於九十一年十月十一日所寫書證附卷可憑。查財政部七十二年十一月二十三日台財稅第三八三三○號函釋意旨「遺產稅繳款通知書上載有多數納稅義務人者，如對其中之一人為送達，依照民法第一千一百五十一條及稅捐稽徵法第十九條第三項規定，其送達之效力及於全體；倘納稅義務人逾越法定期限仍未繳納者，即應移送法院強制執行，無須再向其他繼承人一一分別催繳取證。」財政部上開解釋，係本於主管機關之權責，就遺產稅繳款通知書應如何送達，依照民法第一千一百五十一條及稅捐稽徵法第十九條第三項規定，所作之解釋，被告機關自得予以援用，從而，被告將遺產繳款書對其繼承人中一人送達，即應認為課徵處分之效力及於全體納稅義務人，是本案繳款書已合法送達。至原告主張被告核定林明照死亡前贈與之送達亦不合法。若原核定發單、送達程序不合，即應依稽徵機關有關作業規定並比照財政部七十五年六月十九日台財稅第0000000號函釋意旨，退回由原核定機關三重稽徵所變更受處分人名義，重新填發罰鍰繳款書、另訂限繳日期，重行送達乙節，經查本件訴願案非因贈與人行蹤不明而將贈與稅納稅義務人改為受贈人，是並無原告主張比照財政部七十五年六月十九日台財稅第0000000號函釋意旨退回由原核定三重稽徵所變更受處分人名義，重新填發罰鍰繳款書、另訂限繳日期，重行送達之適用。
五、綜上所述，本件原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 十四 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 李得灶法 官 林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 十四 日
書記官 簡信滇