臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第三三○八號
原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○
戊○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）住同右訴訟代理人 丙○○兼送達
乙○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年六月十四日台財訴字第九一○○一五四○五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告甲○○之配偶余滿妹於民國（下同）八十五年十月五日死亡，原告依限於八十六年三月二十日辦理遺產稅申報，申報遺產總額為新台幣（下同）二二八、
三四六、九四二元，經被告查得被繼承人余滿妹死亡前三年內尚有贈與六、四三
七、二○○元漏未合併遺產總額申報，乃核定余滿妹遺產總額二三四、七八四、八四二元，遺產淨額五、五四七、五一一元，應納遺產稅額四七五、一二六元；原告短漏報遺產稅額四七五、一二六元，被告遂以八十七年六月五日北區國稅法裁字第八七○二八四五六號處分書按所漏稅額加處原告一倍之罰鍰，原告不服，申經復查結果未獲變更，遭被告八十八年七月十三日北區國稅法第00000000號復查決定駁回，提起訴願，經財政部九十年八月十七日台財訴字第九○一三五四八二八號訴願決定：「關於被繼承人死亡前三年內贈與現金部分，原處分機關應於二個月內作成復查決定。其餘之訴駁回」。被告依該訴願決定意旨另為九十一年一月四日北區國稅法第00000000號復查決定：「關於死亡前三年內贈與現金部分，維持原核定」。原告仍表不服，對之提起訴願，旋遭財政部以九十一年六月十四日台財訴字第九一○○一五四○五號訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
㈠、訴願決定、原處分均撤銷。
㈡、命被告返還原告新台幣四十七萬五千一百二十六元即自繳納日期（八十七年七月二十七日）起按郵政定期利率加計利息。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：系爭六、四三七、二○○元，究係贈與或其他法律關係而移轉？
一、原告主張之理由：
㈠、遺產及贈與稅法第十五條規定「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額‧‧‧」。夫妻間的財產移轉行為，本有基於不同債權契約之可能，該法限定於「贈與」方視為被繼承人之遺產，若僅憑有財產移轉行為即認定為贈與而予以課稅，則屬率斷。依行政訴訟法第一百三十六條，及臺北高等行政法院八十九年訴字第一九一五號判決及行政法院八十三年判字第一八七八號判決，贈與事實應由被告負舉證之責。
㈡、八十四年七月十九日由聯邦商業銀行南京東路分行活期儲蓄存款000000000帳號提領一、○○○、○○○元，轉入原告000000000000帳號；八十五年二月二日由聯邦商業銀行南京東路分行活期儲蓄存款000000000帳號提領二、三○○、○○○元，轉入原告000000000000帳號；八十五年二月十三日聯邦商業銀行南京東路分行活期儲蓄存款000000000帳號提領一、○○○、○○○元，開立台灣銀行支票票號二八一九八七號轉入原告台東區中小企業銀行臺北分行定存帳號二三一一—00000000—○帳號等三項資金流動係被繼承人基於消費寄託契約，返還消費寄託之金額於原告，原告與被繼承人乃屬夫妻關係，在收入面上，原告為家中之經濟活動主體，絕大多家庭收入係由原告賺得：在支出面上，家庭對外重要經濟活動，均由原告出面，不論從收入或支出面以觀，原告均屬家庭實際握有經濟活動之決定權者，原告以為，向來銀行實務上，資金之流動，有助於建立與銀行之關係，因此習於與被繼承人成立消費寄託。原告將部分所賺取的金錢，消費寄託於被繼承人之帳戶，有需要時，要求被繼承人返還消費寄託之一部或全部，本非法所不許。
㈢、八十五年七月二十五日聯邦商業銀行南京東路分行帳號000000000000號定期存款二、○○○、○○○元到期後，由原告代理被繼承人提領現金，法律效果歸屬於被繼承人，且基於消費寄託關係，透過民法簡易交付之規定，將之返還於原告。訴願決定未詳加論證，僅以存款為原告占有，逕認雙方已有贈與之合意，難為非無率斷之嫌。被繼承人因罹患胃癌，原告基於夫妻之情為給予最好的生活照料抑或受被繼承之囑託，該等資金亦多支出於購買藥品、健康食品、夜間看護。
㈣、訴願決定所論「‧‧‧夫妻間之資金流動，訴願人無法具體證明有借貸之意思表示及需負返還之義務，尚不能解釋為存在金錢借貸關係，所主張係爭款項為訴願人之消費寄託，核無足採」，姑且不論舉證責任應由被告所負，其以金錢借貸關係來論證原告所主張之消費寄託關係核無足採，似已屬論證上的明顯瑕疵。又訴願決定將原告消費寄託於被繼承人帳戶之金錢以及所取得之孳息，逕行推斷為「顯為訴願人逐年贈與配偶」，恐屬率斷。另「‧‧‧以為配偶之財產，其間並不存在消費借貸所具備金錢借貸關係之要件，是所主張為系爭款項為訴願人消費寄託於被繼承人之詞，核無足採」，就此原告對於系爭款項亦未主張為金錢借貸關係，該決定書之認事用法恐有將民法第六百零二條之效果準用與要件準用之規定混淆之違誤。
㈤、被繼承人所遺臺北市○○段○○段三七七、三七八地號土地及臺北市○○街○○○號房屋係向原告借款購得，為原告與被繼承人間之借貸，非贈與行為。
１、原告於七十五年九月十五日與鄭美舜等人訂立不動產買賣契約，將所購不動產臺北市○○區○○段三小段三七七、三七八地號土地及地上建物（門牌為臺北市○○街○○○號一、二、三、四樓）登記於被繼承人名下，屬被繼承人遺產，已依法申報被繼承人遺產。
２、前述不動產買賣契約總價為九、九○○、○○○元，其中八、七三六、六二三元係被繼承人向原告借款而來，此部份有買賣契約書及支付票款記錄為憑。原告亦曾於訴訟期間至付款銀行調閱當時付款資料，但付款銀行以時間久遠無法提供為由拒絕。
３、「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者」屬遺產稅之扣除額，為遺產贈與稅法第十七條所明定。可知關於被繼承人死亡前未償之債務之認定，乃以是否具有確實證明為認列標準。今原告已就事實提供被告有關被繼承人生前借款之資料，被告對原告所提資料如有疑義，應就事實負舉證責任，然被告對原告所提事證未加詳查，逕以該不動產為原告對被繼承人之贈與認定，並非事實，況原告購置不動產當時夫妻間贈與必需課徵贈與稅，被告並未做出贈與之課稅處分，卻以本案反推當時為夫妻間贈與，否准原告借貸之主張，實無理由。
４、系爭六、四三七、八四二元之款項為前述不動產債務之返還而非贈與。贈與乃是將自己財產「無償」轉讓他人之行為，亦即無對價的給予。被繼承人於八十四年、八十五年間提領資金六、四三七、二○○元返還原告前述房地買賣之借款，償還期間長達一年之久，至被繼承人死亡日止，尚積欠原告借款二百多萬元，此部分為有對價「借貸」之返還，事證明確。
二、被告主張之理由：
㈠、本件被繼承人余滿妹於八十五年十月五日死亡，原告依限於八十六年三月二十日辦理遺產稅申報，申報遺產總額為二二八、三四六、九四二元，按被繼承人余滿妹八十三年及八十四年分別有利息所得五二九、一五三元及七七六、○四八元，經函查桃園縣平鎮市農會被繼承人截至死亡日存款餘額僅三元，而認有鉅額資金提領情事，乃報經財政部核准向各銀行調閱被繼承人銀行往來明細資料，查得被繼承人於八十四年七月十九日由聯邦商業銀行南京東路分行活期儲蓄存款000000000帳號提領一、○○○、○○○元，轉入原告000000000000帳號；八十五年二月二日由聯邦商業銀行南京東路分行活期儲蓄存款000000000帳號提領二、三○○、○○○元，轉入原告000000000000帳號；八十五年二月十三日由聯邦商業銀行南京東路分行活期儲蓄存款000000000帳號提領一、○○○、○○○元，開立臺灣銀行支票票號二八一九八七號轉入原告臺東區中小企業銀行臺北分行定存帳號二三一一—00000000—○帳號；八十五年七月二十五日聯邦商業銀行南東京分行帳號000000000000號定期存款二、○○○、○○○元到期後，由原告提領現金二、一三七、二○○元，以上四筆合計六、四三七、二○○元，核屬被繼承人死亡前三年內之贈與，揆諸行為時遺產及贈與稅法第一條及第十五條規定，視為被繼承人之遺產課稅，並無違誤。
㈡、原告與被繼承人間為夫妻關係，基於聯合財產制，夫妻之間資金之流動，應不發生借貸關係及消費寄託之法律關係。況動產物權係以占有為其所有權之表徵，前揭款項之提領依原告八十六年九月十五日之說明書為被繼承人自行處理，系爭款項之所有權當然屬於被繼承人，原告卻主張為消費信託之財產，應為推諉卸責之詞，並無可採。
㈢、原告於訴願時檢附六十年度至八十五年度個人綜合所得稅結算申報書等相關資料，訴稱家庭收入係由原告賺得，支出均由原告出面，不論從收入或支出面以觀，原告家庭實際握有經濟活動之決定者等情，訴願決定略為，被繼承人現金存款之財產逐年增加，至八十三年及八十四年度其利息所得已達五二九、一五三元及七
七六、○四八元，由利息所得按年利率百分之八換算，其存款應約有六百萬元至九百萬元，誠如原告所言，家庭收入均由其賺得，但截至八十四年底止被繼承人已取得近九百萬元，應為原告逐年贈與配偶或為被繼承人原有財產，系爭款項之所有權本屬被繼承人，訴願決定，乃就原告主張系爭款項為消費寄託之財產所為之論駁，換言之，究竟是被繼承人或原告對於家庭之收入或支用有支配權，並不影響系爭款項本屬被繼承人所有之事實，本無原告所訴被告有民法第六百零二條之效果準用與要件準用之規定混淆之情形，所訴核無足採。
㈣、原告七十五年出資為被繼承人取得臺北市○○區○○街○○○號一至四樓房地，應屬贈與行為，當時雙方並無發生借貸之法律關係，被繼承人亦無返還價金之義務，其與被繼承人於死亡前將系爭款項轉入原告，事屬被繼承人之贈與行為，被告依遺產及贈與稅法第十五條視為被繼承人之遺產，分屬二個不同之法律關係，二者不宜混為一談，原告訴稱以該項債務與提領被繼承人部分現金財產抵銷，並無可採。
理 由
壹、「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產時，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條及第十五條所明定。
貳、原告甲○○之配偶余滿妹於八十五年十月五日死亡，原告依限於八十六年三月二十日辦理遺產稅申報，申報遺產總額為二二八、三四六、九四二元，經被告以：被繼承人余滿妹死亡前三年內尚有贈與六、四三七、二○○元漏未合併遺產總額申報，乃核定余滿妹遺產總額二三四、七八四、八四二元，遺產淨額五、五四七、五一一元，應納遺產稅額四七五、一二六元；原告短漏報遺產稅額四七五、一二六元，被告遂以八十七年六月五日北區國稅法裁字第八七○二八四五六號處分書乃按所漏稅額加處原告一倍之罰鍰，原告不服迭經申請復查、訴願，最後仍為維持原處分之決定，原告不服，循序提起本件行政訴訟，主張：夫妻間之財產移轉，本有基於不同債權契約之可能，並非只要有財產移轉行為即成立贈與，原告原與被繼承人間成立消費寄託契約，而將原告所賺部分金錢存於被繼承人帳戶內，原告於有需要時，自得請求被繼承人返還，被告核定列入遺產總額之六、四三
七、二○○元並非贈與，而係返還消費寄託之金錢。另被繼承人於七十五年間所購不動產，價金中之八、七三六、六二三元係向原告借貸而來，被繼承人八十四、八十五年間提領系爭款項六、四三七、二○○元，即為返還為購買不動產所積欠之借款，亦非贈與，被告以其為對原告贈與併計遺產總額，應非合法云云。
參、本院判斷如下：
一、本件係被告按被繼承人余滿妹八十三年及八十四年分別有利息所得五二九、一五三元及七七六、○四八元，但經函查桃園縣平鎮市農會結果以：被繼承人截至死亡日存款餘額僅三元，而認有鉅額資金提領情事，乃報經財政部核准向各銀行調閱被繼承人銀行往來明細資料，查得被繼承人有下列紀錄：（一）於八十四年七月十九日由聯邦商業銀行南京東路分行活期儲蓄存款000000000帳號提領一、○○○、○○○元，轉入原告000000000000帳號；（二）八十五年二月二日由聯邦商業銀行南京東路分行活期儲蓄存款000000000帳號提領二、三○○、○○○元，轉入原告000000000000帳號；（三）八十五年二月十三日由聯邦商業銀行南京東路分行活期儲蓄存款000000000帳號提領一、○○○、○○○元，開立臺灣銀行支票票號二八一九八七號轉入原告臺東區中小企業銀行臺北分行定存帳號二三一一—00000000—○帳號；（四）八十五年七月二十五日聯邦商業銀行南東京分行帳號000000000000號定期存款二、○○○、○○○元到期後，由原告提領現金二、一三七、二○○元，以上四筆合計六、四三七、二○○元，以上均有各提領紀錄附於原處分卷可稽，並為兩造所不爭，堪認為實。則系爭六、四三七、二○○元既係無償分次大額由被繼承人轉入原告之帳戶，而為原告所有，自合於贈與之要件，又在被繼承人死亡前三年內分次大額轉帳為之，核屬被繼承人死亡前三年內之贈與，揆諸行為時遺產及贈與稅法第一條及第十五條規定，視為被繼承人之遺產課稅，並無違誤。是本件依經驗法則，被告已就構成要件事實盡舉證之責，則原告自應就系爭六、四三七、二○○元，並非贈與而係因其他法律關係移轉負舉證責任，此即為本件兩造爭執之要點。
二、依民法第六百零二條規定：「寄託物為代替物時，如約定寄託物之所有權移轉於受寄人以種類、品質、數量相同之物返還者，為消費寄託。自受寄人受領該物時起，準用關於消費借貸之規定」，則關於金錢借貸關係存在，須具備當事人間金錢交付及借貸意思表示互相一致之特別要件，原告無法具體證明原告與被繼承人間確曾有消費寄託之合意及需負返還義務之事實，殊不得以原告係其家庭實際握有經濟活動之決定權者，即認定非經濟活主體之被繼承人帳戶上之金錢即係消費寄託。則原告主張系爭款項前述第（一）（二）（三）轉入原告帳號之舉，係基於返還消費寄託契約而發生之資金流動及夫妻間財產移轉行為云云，即非可採。至於上開第（四）部分存款之提領人為原告而非被繼承人，且原告提領被繼承人之存款，既為代理被繼承人提領之行為，存款並為原告占有，應可認定雙方有贈與之合意，且原告與被繼承人間既無消費寄託關係所應具備之要件，原告主張系爭款項前述第（四）項，係代理被繼承人提領之行為，法律效果應歸屬於被繼承人，且基於消費寄託，將金額返還於原告云云，亦不足採。另原告主張上開金錢係用於支出購買藥品、健康食品或夜間看護云云，自申請復查迄今既未能舉任何證據以實其說，亦非可採。
三、另原告與被繼承人間為夫妻關係，並未約定財產制，自應為法定聯合財產制，此為原告所不爭，則依民法第一千零十六條及一千零十七條規定，聯合財產中，已在被繼承人名下所有之財產，即為被繼承人所有，不能證明為夫或妻所有者，則推定為共有，夫妻間資產之流動，除有特別明示外，殊不得以民法債之法律關係套用之，更尚難以原告個人意見解釋為金錢寄託關係。原告雖提出六十年度至八十五年度個人綜合所得稅結算申報書等相關資料，以證明家庭收入係由原告賺得等情，惟查被繼承人現金存款之財產逐年增加，至八十三年及八十四年度其利息所得已達五三九、一五三元及七七六、○四八元，由利息所得按年利率百分之八換算，其存款應約有六百萬元至九百萬元，縱如原告所主張，家庭收入均由其賺得，但家庭財產之增加，配偶雙方均有貢獻，如女主內，使夫在外無內顧之憂（夫妻易地而處亦然），依據上開民法聯合財產制之規定，其間應並不存在消費寄託關係之要件，況夫妻共同奮鬥數十年，在家操持家務教養子女之辛勞，亦應有上開六百至九百萬所得，殊不應將之解釋為消費寄託，是原告所主張為系爭款項為原告消費寄託於被繼承人之詞，殊與夫妻財產制之理念有違，核無足採。
四、又原告提出七十五年九月十五日由原告與不動產出賣人訂立買賣契約書及票款紀錄，主張購買坐落建物門牌為臺北市○○區○○街○○○號一至四樓房地，總價為九、九○○、○○○元，所有權登記為被繼承人名義，房地價款係由原告支付，該價款係被繼承人向原告之借款云云，惟查基於上開民法聯合財產制之所有權歸屬，既登記為被繼承人所有，即為被繼承人所有，尚難以之認定係原告出資為被繼承人取得前揭不動產。況若係原告之出資為借款，又為何事隔近十年始於被繼承人死亡前三年返還，顯與事理不合，顯見該不動產係被繼承人所有無訛。至於由原告之名義支付上開不動產之價金，固有票款紀錄可按，惟該付款方式，是否基於夫妻共同置產之行為或僅係以原告之戶頭進出金錢，均無從解釋為被繼承人向原告借款，原告一己之意見解釋法律關係，殊非可採。
肆、從而，被告依首揭規定，按所漏稅額四七五、一二六元加處原告一倍之罰鍰，並無不合。訴願決定遞予駁回，亦無違誤，均應予維持。本件原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 二 月 二十一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 帥嘉寶法 官 劉介中右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 二 月 二十一 日
書記官 黃明和