臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第三四六一號
原 告 甲○○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○庚○○○共 同訴訟代理人 子○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 辛○○
壬○○癸○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月一日台財訴字第○九一○○○四一七五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告甲○○○之配偶林阿仁生前於民國（以下同）八十六年十一月三日無償為中視建設股份有限公司﹙以下簡稱中視建設公司﹚償還銀行貸款本息新臺幣（以下同）一六、一○九、一六二元，案經被告審理查獲，認林阿仁涉有贈與情事，乃函請林阿仁說明，惟其未能舉證說明非屬贈與，遂認屬林阿仁對中視建設公司之贈與，經通知林阿仁於十日內補報贈與稅，林阿仁依限申報，經初查核定贈與總額為一七、七六九、一六二元（含當年度前次核定一、六六○、○○○元，原告對該部分亦有不服，另行申請復查，經被告以九十年十月二十二日北區國稅法第00000000號復查決定未准變更，訴願亦遭駁回，原告另提行政訴訟中，行政訴訟案號：九十一年度簡字第八四八號），贈與淨額為一六、七六九、一六二元，贈與稅額為三、七○八、九一五元。林阿仁不服，於八十九年六月十六日申請復查。惟林阿仁於復查審理期間九十年五月十三日死亡，經被告於九十年七月十日以北區國稅法第00000000號函通知甲○○○、乙○○、丙○○、丁○○等四位繼承人續行行政救濟程序。申經復查結果，准予追減贈與金額一八○、○○○元，變更核定贈與總額為一七、五八九、一六二元，贈與淨額為一
六、五八九、一六二元，應納贈與稅額為三、六五六、一一五元。原告等猶表不服，原告之一甲○○○提起訴願，亦遭決定駁回，甲○○○、乙○○、丙○○、丁○○等四人遂向本院提起本件行政訴訟。於訴訟中追加戊○○、己○○及庚○○○等三人為原告。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
（一）八十六年度贈與稅繳款書因原繳納義務人林阿仁死亡，復查決定僅對繼承人中之甲○○○、乙○○、丙○○、丁○○為納稅義務人予以決定，是否違法？
（二）原告之被繼承人林阿仁有無對中視建設公司為贈與之情事？原告主張：
一、程序部分：
（一）按行政處分發生效力，以合法有效為前提，本案程序部分系爭之重點在被繼承人林阿仁，八十六年度贈與稅繳款書之送達（僅以甲○○○、乙○○、丙○○、丁○○等四人為納稅義務人）。蓋未以全體繼承人七人為納稅義務人，並不生處分之效力，足證本件之處分（繳款書）具有違法性存在。
（二）一個處分但有確定之多數相對人者，即所謂聚合處分，例如遺產繼承人有數人時，依法每一繼承人對遺產稅之全部均有繳納義務，稅捐稽徵機關對各個繼承人發出內容相同之遺產稅繳納通知書，可稱之為聚合處分。此種情形，稅捐稽徵機關應將繳納通知書向全體繼承人一一送達，既不得以公告方式為之，亦不能由稅捐稽徵機關依職權選定一人為繼承人之代表，對之發單課徵遺產稅，而置其他繼承人於不顧。吳庚先生所著行政法之理論與實用第五版第三○○頁參照。上開法理為貴院各庭及最高行政法院所通用，請參酌。
（三）按復查程序類推適用行政訴訟法第一七九條第一項、一八二條規定，復查程序中復查申請人死亡者，其程序當然停止。查被繼承人另有與本件案情相同，且為同年度之贈與案件，皆因贈與稅繳款書送達不合法。復因被繼承人於復查程序中發生繼承事實，其繼承人除原告甲○○○、乙○○、丙○○及丁○○外，尚有戊○○、己○○、庚○○○。然被告僅命部份繼承人續行程序，並非命全體繼承人續行復查程序，其他繼承人戊○○、己○○及庚○○○亦未聲明承受復查程序，況此復查程序尚在停止間，被告於復查程序停止中作成復查決定，即有違誤。已據貴院於九十二年八月二十六日以九十一年度簡字第八四八號判決「訴願決定及原處分關於本稅部分均撤銷」。
（四）行政爭訟即在審查原處分機關行政處分的違法性，故具違法性之行政處分本即不應使之繼續存在；而依訴訟制度之追求行政處分為合法存在之目的而為撤銷原處分。
（五）查被繼承人另有與本案程序相同業經貴院受理且判決之九十一年度訴字第三四五九號贈與稅案件，因該案判決原告敗訴。（九十一年度訴字第三四五九號判決）是以，被告據此為由陳請貴庭參考。惟經原告細繹程序部分判決理由壹、二，係援引已失效財政部六十六年七月三十日台財稅字第三五○一○號函釋，據為判決依據。經查遺產及贈與稅法令彙編八十六年版並未編入該函釋，且經財政部於八十六年八月七日以台財稅第000000000號函稱未編入之函釋自八十六年九月一日起，非經重行核定，一律不再援引適用。該函釋即屬已失效之函釋，貴院九十一年度訴字第三四五九號判決援引為判決依據即屬行政訴訟法第二四三條第一項判決適用法規不當之違法判決，對本案而言，應無援引參考之必要。除表不服外，當令提上訴，資為救濟。
又該判決理由壹、二、後段稱（第十四頁第五行起至第十行止）。「本件因繼承遺產所產生關於被繼承人生前贈與稅之課徵，贈與稅之負擔係屬全體繼承人公同共有，其贈與稅案件於復查階段，其全體繼承狀況非稅捐稽徵機關所能瞭解，則復查決定僅以部分繼承人為當事人，係因原告等繼承人未盡協力義務所致，自不能歸責於被告，況於本院審理中，已列全體繼承人為原告；從而，原告主張被告漏未對戊○○、己○○、庚○○○三人為復查決定，其僅以部分繼承人為復查決定，應非合法等語，自不足採。」查行政行為之內容應明確。九十年一月一日公布施行之行政程序法定有明文。是以，被告於九十年七月十日以北區國稅法字第九○○二七七四二號函，令繼承人對八十一、八十六、八十七，三年度五件贈與稅案件承受復查程序時，當應書面通知繼承人之代表提示被繼承人之繼承系統表及戶籍謄本，或本諸公權力向戶政單位調取全部繼承人戶籍謄本，為確認全體公同共有人之身份及人數，用為確定納稅主體，此乃係被告行使稽徵權之職責，豈可以「繼承人又未申報遺產稅，被告自然無從得知。嗣查得繼承人甲○○○等四人，遂向四人為通知，其效力應及於全體繼承人」之謬論為搪塞。按稽課稅行政行為事關人民權利義務至巨，當應明確。焉有未能確定納稅主體，且不予查證，復於停止訴訟期間，即為含混課稅之處分。該判決對被告不合行政程序之處分，非但不予糾正，猶曲意維護，彰顯偏愛之流露，實要難折服。被告於準備庭一再辯稱繼承人名冊係原告所提供僅列四人。然自首次準備庭迄今未見被告提示發函索取繼承人名冊之書函，顯係推委卸責之詞。況行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意，行政程序法第三十六條訂有明文，被告對本案納稅主體究有幾人並不了解，遽為對部份繼承人令繼受復查，與填發、送達繳款書，自屬程序不合含混課稅，本諸程序不合實體不究之原則，請判決如訴之聲明。
二、實體部分：
（一）緣原告等之被繼承人林阿仁係中視建設公司之股東，八十六年十一月三日中視公司因需償還銀行貸款本息一六、一○九、一六二元，惟公司財務一時調度困難，乃央請股東即被繼承人疏困融通，以股東往來方式借款中視公司，經被繼承人直接由第一銀行五股分行000-00-000000綜合存款帳戶轉帳，償還中視公司所有同行融資貸款帳戶本息一六、一○九、一六二元，並經中視公司立據供其收執。且經於九十二年十月二十一日向貴庭補正中視公司八十六年十二月三十一日總帳、股東往來明細表各乙紙供參。上開借款均載於股東往來明細科目內。
（二）再查中視公司係法人組織，被繼承人復為其股東並無親等關係可言，二者間之消費借貸行為希鬆平常，融通公司之資金且帳載股東往來款，復立有借據供被繼承人收執，足以證明二者間純屬消費借貸，與贈與成立要件顯不吻合。
（三）稽徵單位查徵課稅，應就原告有利及不利之情形一併注意，尤起在客觀責任主意之下，原告既主張系爭一六、一○九、一六二元係屬債權債務關係，是否屬實，被告應向中視建設公司實際查明事實。今被告徒以形式認定，系爭一六、一○九、一六二元因轉帳樣式即予認定有贈與之事實，顯有未充分調查之瑕疵。
三、綜上所陳，一則被告對被繼承人贈與稅繳款書之送達程序自始不合法，二則中視公司確實帳載被繼承人股東往來貸方餘額一七、七六九、一六二元，即該筆借款確實存在，與帳載相符，且迄今猶未償還。是以，該債權亦經申報於被繼承人遺產項目內，足證非屬贈與，被告據以補稅即屬無據，敬祈惠賜判決撤銷訴願決定及原處分，以符法律，實感德便。
被告主張：
一、程序部分：
（一）按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」「共有財產‧‧‧其為公同共有時，以全體共有人為納稅義務人」、「繳納通知書，應載明義務人之姓名．，，等項，由稅捐稽徵機關填發。」為民法第一一五一條及稅捐稽徵法第十二條及第十六條所明定。又「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」亦為稅捐稽徵法第十四條所明定。
（二）本件相似贈與稅案提起行政訴訟有三件，分別為貴院案號九十一年度簡字第八四八號、九十一年度訴字第三四五九號及本件九十一年度訴字第三四六一號。本件九十一年度訴字第三四六一號八十六年度贈與稅案，係在被繼承人林阿仁尚未死亡前核課，而被繼承人林君於九十年五月十三日復查期間死亡，因林阿仁之繼承人又未申報遺產稅，其繼承人狀況，被告自然無從得知，嗣被告查得繼承人甲○○○、乙○○、丙○○及丁○○等四人，遂向四人為通知，並以該四人作成復查決定；甲○○○不服該復查決定，提起訴願經駁回；復由該四人向貴院提起行政訴訟。參照八十七年度贈與稅案同係經貴院查明尚有郭林英春、戊○○及己○○為林阿仁之繼承人，爰由貴院曉諭原告另行追加郭林英春、戊○○及己○○三人為原告，有貴院九十二年十一月十三日九十一年度訴字第三四五九號判決可稽。
（三）本件因繼承遺產所產生關於被繼承人生前贈與稅之課徵，贈與稅之負擔係屬全體繼承人公同共有，其贈與稅案件於復查階段，其全體繼承狀況非被告稽徵機關所能瞭解，則復查決定僅以部分繼承人為當事人，係因原告等繼承人未盡協力義務所致，自不能歸責於被告。況原告於貴院審理中，始於起訴準備狀（一）補列全體繼承人為原告，從而原告起訴準備狀主張，被告漏未對戊○○、己○○、郭林英春三人為復查決定，其僅以部分繼承人為復查決定，具有違法性之處分即應撤銷原處分，應非合法等云云自應不足採。
（四）另原告主張其他（八十一）年度贈與稅部分，被告受理復查時，贈與稅繳款書及復查決定書已更改對繼承人七人送達，被告已因對其他四案件之送達不合法有所察覺，是以，一反往常僅對部分繼承人送達，改為對全部繼承人為送達為由云云，亦係原告等繼承人未盡租稅協力義務所致，經被告查得後補正，被告並無違誤。
二、實體部分：
（一）按「經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」為遺產及贈與稅法第三條第一項及第五條第一款所明定。
（二）係爭林阿仁生前於八十六年十一月三日無償為中視建設公司償還銀行貸款本息
一六、一○九、一六二元，原告起訴準備狀（二）提供中視建設公司八十六年十二月三十一日總帳、股東往來科目及股東往來明細表各乙紙，辯稱中視公司確實帳載被繼承人股東往來貸方餘額一七、七六九、一六二元，即該筆借款確實存在，與帳載相符，且迄今猶未償還云云乙事，經查調中視建設公司八十五、八十六年度會計師簽證營利事業所得稅結算申報書，其八十五年度會計師簽證股東往來餘額為六○、七五○、○○○元，八十六年度會計師簽證股東往來餘額為五三、三五○、○○○元；另中視建設公司九十年八月十日函復被告機關申請書，所檢送八十六年度總分類帳、日記帳、現金帳帳冊，明載當年度股東往來科目，八十六年一月一日還款一、○○○、○○○元，八十六年一月三十一日還款七、○○○、○○○元，八十六年一月三十一日貸入六○○、○○○元。並無原告辯稱中視公司有帳載八十六年十一月三日貸入被繼承人股東往來一六、一○九、一六二元。原告一再主張係爭林阿仁生前於八十六年十一月三日無償為中視建設公司償還銀行貸款本息一六、一○九、一六二元，係股東往來何來贈與之說，顯係臨訟補據之舉，顯非事實，洵無可採。
三、綜上本件林阿仁生前於八十六年十一月三日無償為中視建設公司償還銀行貸款本息一六、一○九、一六二元，被告業已查明其資金流向，其形式及實質均已符合前揭遺產及贈與稅法第五條第一款規定視同贈與要件。系爭被繼承人林阿仁贈與稅繳款書，被告未向全體繼承人七人一送達，亦係因原告等繼承人未盡租稅協力義務所致，自不能歸責於被告，是本件應無不合。
理 由
一、程序部分：
（一）本件原告甲○○○之配偶林阿仁生前於八十六年十一月三日無償為中視建設公司償還銀行貸款本息一六、一○九、一六二元，案經被告審理查獲，認林阿仁涉有贈與情事，乃函請林阿仁說明，惟其未能舉證說明非屬贈與，遂認屬林阿仁對中視建設公司之贈與，經通知林阿仁於十日內補報贈與稅，林阿仁依限申報，經初查核定贈與總額為一七、七六九、一六二元（含當年度前次核定一、六六○、○○○元，原告對該部分亦有不服，另行申請復查，經被告以九十年十月二十二日北區國稅法第00000000號復查決定未准變更，訴願亦遭駁回，原告另提行政訴訟中，行政訴訟案號：九十一年度簡字第八四八號），贈與淨額為一六、七六九、一六二元，贈與稅額為三、七○八、九一五元。林阿仁不服，於八十九年六月十六日申請復查。惟林阿仁於復查審理期間九十年五月十三日死亡，經被告於九十年七月十日以北區國稅法第00000000號函通知甲○○○、乙○○、丙○○、丁○○等四位繼承人續行行政救濟程序。申經復查結果，准予追減贈與金額一八○、○○○元，變更核定贈與總額為
一七、五八九、一六二元，贈與淨額為一六、五八九、一六二元，應納贈與稅額為三、六五六、一一五元。原告不服，主張如事實欄所載，本件程序部分所需審究者為八十六年度贈與稅繳款書因原繳納義務人林阿仁死亡，復查決定僅對繼承人中之甲○○○、乙○○、丙○○、丁○○為納稅義務人予以決定，是否違法？
（二）原告主張略以被繼承人林阿仁於復查程序中死亡，發生繼承事實，其繼承人除原告甲○○○、乙○○、丙○○及丁○○外，尚有戊○○、己○○、庚○○○。然被告僅命部份繼承人續行程序，並非命全體繼承人續行復查程序，其他繼承人戊○○、己○○及庚○○○亦未聲明承受復查程序，即作成復查決定，即有違誤等語云云。按「繼承人對於被繼承人之債務，負連帶責任」「連帶債務人，得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付」。民法第一千一百五十三條第一項，第二百七十三條第一項定有明文。被繼承人林阿仁於生前既有公法上之稅捐債務，其全體繼承人即負連帶責任，復查決定僅對其中甲○○○等四人作成改課之決定，並為送達，其稅捐核課之效力固不及戊○○、己○○、庚○○○等三人，但並無違於連帶債務之性質，對於受處分人甲○○○等四人，仍生核課之效力。原告於九十二年九月十六日本院準備程序時，以戊○○、己○○、庚○○○為被繼承人林阿仁之合法繼承人之一，主張本件贈與稅案訴訟標的，對於數人必須合一確定，依行政訴訟法第一一一條第三項第一款規定追加戊○○等三人為原告當事人等語，查依前開說明，本件訴訟標的於全體繼承人固無合一確定之關係（僅為連帶關係），惟戊○○等三人就原處分所生之效力，既有法律上利害關係，其請求追加為原告，應屬適當。又查，本件被告雖未對該三人為復查決定，而僅由共同繼承人之一之甲○○○提起訴願，但由乙○○、丙○○及丁○○一同起訴，並追加戊○○等三人為原告之訴訟行為，足認其有追認並利用其餘原告甲○○○、乙○○、丙○○及丁○○之前所為之行政救濟之行為。而關於原告中僅部分原告曾踐行復查、訴願之前置程序，其餘未踐行前置程序者之起訴，其訴是否應認為合法一節，查前置程序之目的在於行政自我審查及減輕法院負擔，故共同訴訟中部分原告先前雖未經實施訴願前置程序，但已有部分原告踐行前置程序，仍具有訴訟要件，並不以原告個人親自踐行訴願前置程序為必要，蓋此項踐行訴願前置程序之訴訟要件，與其他訴訟要件如行政訴訟救濟途徑之允許等相同，並不具有屬人性。（陳清秀行政訴訟法第一百八十六頁參照），是本件原告既自行追加戊○○等三人為原告，則基於禁反言之法理，原告自不得一方面既追加原告，另方面又主張原處分對追加原告不生效力；再者，就實務而言，亦應認該三人對於原處分與其餘參與復查或訴願之人，立於同一地位或實質的承受其地位，基於紛爭解決及訴訟經濟之目的，其追加原告程序並無不合，應予准許。至被告對於未承受訴訟之人，是否應另即核發稅單處分以為補正，應由被告另為適法之處理，而與復查程序是否停止無涉，併此敘明。是本件程序部分並未違法，原告主張，要無可採。
二、實體部分：
（一）按「經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」為遺產及贈與稅法第三條第一項及第五條第一款所明定。
（二）經查，係爭林阿仁生前於八十六年十一月三日無償為中視建設公司償還銀行貸款本息一六、一○九、一六二元，原告雖提出中視建設公司八十六年十二月三十一日總帳、股東往來科目及股東往來明細表各乙紙，主張中視建設公司確實帳載被繼承人股東往來貸方餘額一七、七六九、一六二元，即該筆借款確實存在，與帳載相符，且迄今猶未償還云云。惟查，案經被告查調中視建設公司八
十五、八十六年度會計師簽證營利事業所得稅結算申報書，其八十五年度會計師簽證股東往來餘額為六○、七五○、○○○元，八十六年度會計師簽證股東往來餘額為五三、三五○、○○○元；另中視建設公司九十年八月十日函復被告之申請書，所檢送八十六年度總分類帳、日記帳、現金帳帳冊，明載當年度股東往來科目，八十六年一月一日還款一、○○○、○○○元，八十六年一月三十一日還款七、○○○、○○○元，八十六年一月三十一日貸入六○○、○○○元。並無原告辯稱中視建設公司有帳載八十六年十一月三日貸入被繼承人股東往來一六、一○九、一六二元之記載。原告一再主張係爭林阿仁生前於八十六年十一月三日無償為中視建設公司償還銀行貸款本息一六、一○九、一六二元係股東往來，既與被告查得之帳載資料不符，其主張自無可採。
（三）從而，本件林阿仁生前於八十六年十一月三日無償為中視建設公司償還銀行貸款本息一六、一○九、一六二元，事證明確，被告依遺產及贈與稅法第五條第一款視同贈與規定所為之處分。並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 三十一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審判長法官 張瓊文
法官 劉介中法官 黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 三十一 日
書記官 楊子鋒