臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第三五○○號
原 告 葉馮玉嬌即正昇建築企業社訴訟代理人 胡美慧律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局（承受原宜蘭縣稅捐稽徵處營業稅業務）代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 甲○○
乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月二十四日台財訴字第○九一一三五四三四二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（以下同）八十二年十一月、八十三年一至二月及八十四年一月間購進房屋新建工程，金額計新台幣（以下同）三、三三三、七一四元，未依規定取得合法憑證，而以涉嫌出借牌照廠商保證責任台北市第六營造勞動合作社（以下簡稱第六營造合作社）所開立之ＴＰ00000000號等統一發票四紙，充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，案經宜蘭縣稅捐稽徵處於八十七年九月二十四日查獲，乃核定補徵已扣抵之營業稅一六六、六八六元，並依行為時營業稅法五十一條第五款規定按所漏稅額處七倍罰鍰計一、一六六、八○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，乃向臺灣省政府提起訴願，因自八十八年七月一日起營業稅改為國稅，臺灣省政府遂遵照財政部八十八年六月三十日台財稅第000000000號函附「研商營業稅改為國稅並委託稅捐機關代徵後之訴願案件相關處理事宜」會議記錄意旨，將本案移轉管轄到財政部，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。並自九十二年一月一日起，由被告承受宜蘭縣稅捐稽徵處有關營業稅業務。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：原告有無與第六營造合作社為實際交易？原告主張：
一、按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」最高行政法院三十九年判字第二號判例著有明文。又該院七十一年判字第八一一號判決亦認「行政裁量權之行使，倘有違背法令、誤認事實、違反目的、違反平等原則或比例原則等情形之一者，揆諸行政訴訟法第一條第二項之規定，仍不失違法。」及七十二年判字第三○七號判決：「事實認定錯誤，或事實認定尚待斟酌，遽行適用法規，屬適用法規顯有錯誤，為再審之事由之一。」合先敘明。
二、首查，保證責任台北市第六營造勞動合作社 (下稱第六營造)係經台北市政府申請合法設立之廠商及經台北市稅捐稽徵處准予營業登記，取得營業執照並核發統一發票營業在案，而原告八十二年三月於宜蘭縣○○鎮○○段91-1、91-6地號興建房屋工程委由第六營造興建，雙方並訂立建屋工程合約書，領有八十二年三月二十七日建局管自第一九○○號建築執照，建物並於八十四年一月完工，並取得宜蘭縣政府建設局84.1.5建局管字自第八四四四號使用執照，監造人為李金城建築師，第六營造依建屋工程合約按工程進度驗收後向原告請款，並分別於八十二年十一月、八十三年一月至二月及八十四年一月間開立統一發票四紙共金額三、
三三三、七一四元，因請領款項多屬工資，應第六營造要求，原告付予現金並經第六營造負責人盧文斌簽收，此有付款簽收明細表及現金支出傳票為憑，因承包範圍僅限主要結構工程，僅包工不包料，原告共付新台幣參佰伍拾萬元現金左右與合約相符，原告取得前開合法進項憑證統一發票申報扣抵銷項稅額並無不合。詎被告於未有實據下，以前開工程款與工程造價壹仟貳佰肆拾萬元相差甚遠，而認此屬借牌建造，然原告除將主結構工程第六營造負責，材料由原告提供，另其他電話、電線、水管等外管線工程及內部隔間均委由其他工程公司處理，故被告之詞純屬揣測。
三、另被告逕以台北地方法院檢察署八十六年度偵字第二三七三三號、台北地方法院八十七年度訴字第八八九號刑事判決及共同被告即第六營造之會計何鶯之證詞作為不利於原告之證據，遽而認定第六營造既無實際銷售行為，非原告前開工程實際交易對象，而課予原告補稅及罰鍰之處分。惟綜覽前揭判決書及相關人士之供詞並未提及本件工程有所謂借牌乙節，且早在前揭判決所載第六營造借牌期間系爭工程已合法完工，故被告指摘系爭工程係借牌承造並無實據，今原告依工程進度付款，並經領款人簽收在案，資金之給付明確，就現金之支出給付與發票金額互為勾稽並無不合，且系爭工程確已完工，並取得使用執照，而非原告憑空杜撰，自不得以訴外人他案之違法而認定系爭工程不法情事。況原告果涉不法，何以斯時檢察官未將原告列為逃漏稅捐之共同正犯？
四、復依前揭卷宗，訴外人盧文斌亦自承「．．承攬所有工程均有調派土木技師及工務人員參與實際工．．」且訴外人盧文斌亦檢附第六營造八十二至八十五年度營利事業所得稅結算通知書，證明第六營造無欠稅事實，被告一再指摘因第六營造開立不實發票且未繳納營業稅款，而認原告以非實際交易對象所開立之進項憑證充抵，而對原告課予補稅裁罰，顯失允當。
五、現代國家基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，此參諸法務部行政罰法草案第七條第一項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」自明，又現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方足為保障人權。本案被告從未舉證證明原告有何故意或過失，即片面審理認定系爭工程有借牌逃漏稅情事，原告本為循規蹈矩之殷商，因他人之違法而無端受累，又有何故意或過失可言？且第六營造負責人盧文斌從未表示系爭工程屬借牌營造，至何鶯所謂借牌乙事係為六國營造公司而非第六營造，故被告以非原告交易對象公司違法情事作為不利於原告之處分，其處罰難謂合法。綜上，原告自始根本從未違反營業稅法之情事，被告對事實認定調查不明確，且事實認定未憑證據及未盡調查事實、證據之能事，可知本件原處分、復查決定及訴願決定之認事用法均顯有違誤，實難令人甘服，請判決如訴之聲明，以維原告合法權益。
被告主張：
一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、營業人購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」及「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧‧五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法第十五條第一項、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款及第五十一條第五款所明定。次按「核釋營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。‧‧‧（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件‧‧‧２、有進貨事實者：‧‧‧因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人且該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」亦經財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋有案。
二、本件原告於八十二年十一月、八十三年一至二月及八十四年一月間購進房屋新建工程，金額計三、三三三、七一四元，涉嫌未依規定取得合法憑證，卻取得出借牌照廠商第六營造合作社所開立之ＴＰ00000000號等四紙統一發票作為進項憑證扣抵銷項稅額，案經法務部調查局北部地區機動工作組於八十七年九月二十四日查獲，有案附使用執照、工程合約書、統一發票、查核清單、談話筆錄、台灣台北地方法院檢察署檢察官八十六年度偵字第二三七三三號起訴書及八十七年度訴字第八八九號刑事判決書等相關資料在卷可稽，其違反行為時營業稅法第十五條及第十九條規定之事實，臻以明確，是被告乃依首揭規定，除追補所逃漏營業稅一六六、六八六元外，並按所漏稅額處七倍罰鍰計一、一六六、八○○元，並無不合。
三、原告訴稱略謂，訴外人第六營造合作社係向台北市政府申請合法設立之廠商取得營造執照及經台北市稅捐稽徵處准予營業登記，取得營業執照並核發統一發票營業，且該社所收稅額均有向台北市稅捐稽徵處申報銷售額與稅額，是其向該社取得合法進項憑證申報扣抵銷項稅額自無不合，原處分應予撤銷云云。惟查，訴外人第六營造合作社負責人盧文斌及會計何鶯，基於向借用牌照廠商抽取總工程款百分之二至三之借牌費以牟利等概括犯意，明知該社並無實際承作工程，自八十一年間起竟將該社之營造牌照對外出借予實際承造工程之營業人，且於借用牌照之業者無法提供足額之發票時，渠等設法取得可宏工程及福奧有限公司等虛設行號公司所開立之統一發票，以扣抵稅捐，又於八十三年間，因第六營造合作社之營業額遽增，盧某等人乃另行成立六國營造有限公司，並以何鶯為負責人，以盧文斌為實際負責人，仍以前開方式，對外招攬欲興建工程而無營造牌照之業者，將牌照借予他人使用，從中取得借牌費用等事實，業經台灣台北地方法院檢察署檢察官認定起訴有案，並經台灣台北地方法院以八十七年度訴字第八八九號判決其負責人及盧君何君有罪成立在卷。是以，訴外人第六營造合作社為一無實際營業，虛開統一發票之營造廠商，已為不爭之事實；按此，原告自無與其交易、依法報繳營業稅之可能。從而，原告縱有進貨，亦是購自他處。至原告辯稱訴外人第六營造合作社之實際負責人盧君及會計何君尚未被判決有罪等語，似對本件未作深入瞭解所致，首予陳明。
四、再查，訴外人第六營造合作社之實際負責人盧君及會計何君於借用牌照之業者無法提供足夠之發票以供扣抵其所開立之不實發票時，為逃漏營業稅捐，明知該社並無進貨之事實，渠等即設法取得虛設行號公司所開立之統一發票以扣抵稅捐，以此種將虛抵虛方式逃漏稅捐等舉，既亦經台灣台北地方法院於起訴書及判決書陳述纂詳在卷，從而，該社縱有申報開立予原告之統一發票並向該管稽徵機關申報，自難謂業已依法報繳營業稅。是以，本件原處分乃依財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋及八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋規定，除對其補徵系爭不得扣抵銷項稅額之營業稅外，並按其漏稅額處以七倍罰鍰，洵屬有據。原告所訴第六營造合作社業已符合稅法及法令規定辦理，並非為虛設行號乙節，顯與事實未合，純係希圖免罰之詞，殊無足採。
五、復依財政部八十七年一月十七日台財稅第000000000號函釋：「按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各個銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故尚不能僅以最後階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。本案就營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形而言，因虛設之公司行號為牟取不法利益，而無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，自難謂無逃漏。‧‧‧至該營業人如能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，則稽徵機關當可據以追補實際銷售人所逃漏之稅款，使政府收到應收之稅款，故可免處漏稅罰。」；又揆諸「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補徵營業稅之義務。」亦經改制前行政法院八十七年七月份庭長評事聯席會議決議有案。準此，本件訴外人第六營造合作社雖有開立發票予原告並按期申報，惟據其上開以虛抵虛方式逃漏稅捐，致政府未能收到應收之稅款，且原告亦未能說明其實際營業人，使本處得據以追補應收到之稅款，依前述規定，第六營造合作社自難謂業己依法報繳稅款。況自本件交易金額高達三、三三三、七一四元，原告卻悉僅以現金支付、往來，顯與一般商業習慣未合等節窺之，益足徵被告原處分，並無不當。
六、末按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」業經司法院釋字第二七五號解釋甚明。按此，本件原告既未能就已支付貨款及進項稅額等積極事證予以舉證，以實其說，徒憑空言推諉之詞，重為主張，實不足採。
理 由
一、本件宜蘭縣稅捐稽徵處原受委託代徵營業稅，自九十二年一月一日起回復由被告辦理，經被告聲明承受訴訟，核並無不合，首予敘明。
二、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、營業人購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」為行為時營業稅法第十五條第一項、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款所明定；又「說明二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之案件，應視情節，分別依下列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件；１、無進貨事實者‧‧２、有進貨事實者：‧‧（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」亦經財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋有案。
三、本件原告於八十二年十一月、八十三年一至二月及八十四年一月間購進房屋新建工程，金額計三、三三三、七一四元，未依規定取得合法憑證，而以涉嫌出借牌照廠商第六營造合作社所開立之ＴＰ00000000號等統一發票四紙，充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，案經宜蘭縣稅捐稽徵處於八十七年九月二十四日查獲，乃核定補徵已扣抵之營業稅一六六、六八六元，並依行為時營業稅法五十一條第五款規定按所漏稅額處七倍罰鍰計一、一六六、八○○元，經核並無不合，原告不服，主張如事實欄所載。本件所需審究者為原告有無與第六營造合作社為實際交易？
四、經查，第六營造合作社負責人盧文斌，基於向借用牌照廠商抽取總工程款百分之二至三點五之借牌費以牟利等概括犯意，明知該社在大台北地區以外並無實際承作工程，自八十一年間起對外招攬欲興建工程而無營造牌照之業者，將牌照借予他人使用，從中取得借牌費用等事實，業經台灣台北地方法院於於八十八年六月二十九日以八十七年度訴字第八八九號判決會計何鶯有期徒刑一年，職員熊立德有期徒刑十月確定，負責人盧文斌處有期徒刑一年六月，有該刑事判決書附於原處分卷可參，並經本院調取刑事卷宗核明在案；盧文斌部分，遞經上訴，經最高法院九十一年度台上字第一一二一號刑事判決略以第六營造合作社是否確有承包台北市○○道國小、萬華國中、蘭州國中、公館國小等工程，原審並未查明而撤銷發回，嗣因盧文斌死亡，臺灣高等法院以九十一年度上更（一）字第二○六號判決公訴不受理判決結案，核與盧文斌於八十六年七月二十三日在法務部調查局筆錄及檢察官偵查中所稱略以「我記不清楚承攬工程有那些，但自八十年以後本公司所施作之工程，僅限於大台北地區的部分工程，至於大台北地區以外的工程，則均係前述礙於人情請託，將營建牌照借給其他公司或個人使用，本社並未實際參與該等工程的施作」相符，足認第六營造合作社在大台北以外地區為一出借牌照之虛設廠商，是以原告自無與其實際交易之可能；原告雖又主張盧文斌亦自承「承攬所有工程均有調派土木技師及工務人員參與實際工程」云云，惟查其於調查局訊問時，亦自承「技師王灌民交付章戳委任本社代為用印」，又縱有工務人員參與實際工程，亦僅大台北地區之工程而已，是以本件原告因工程業已完工，並已取得使用執照，被告遂予認定有進貨事實，惟依上說明，其實際交易對象並非第六營造合作社，堪以認定，原告就此所為之主張，為無可採。
五、次依財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋略以「核釋營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。‧‧‧（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件‧‧‧。２、有進貨事實者‧‧‧因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」；查第六營造合作社於借用牌照之業者無法提供足夠之發票以供扣抵其所開立之不實發票時，為逃漏營業稅，明知該社並無進貨之事實，渠等即另取得虛設行號可宏工程公司及奧福有限公司（分別經臺灣臺北地方法院八十五年度訴字第一一五九號及八十四年度訴字第二四九三八號刑事判決附於偵查卷）所開立之統一發票以扣抵稅捐，以此種以虛抵虛方式逃漏稅捐之情事，是該公司縱有申報開立予原告之統一發票，自難謂業已依法報繳營業稅，依上開函釋，除補徵其不得扣抵銷項稅額之營業稅外，仍應處以漏稅罰。
六、查營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依行為時營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。是以，第六營造合作社縱有申報開立與原告之統一發票銷售額，並就另取得虛偽之進項憑證扣抵後之餘額報繳營業稅，政府亦無收到應收之稅款；原告未能指出實際銷貨人，亦未能提示支付進項稅額予實際銷貨人之證明，以非實際交易對象所開立之進項憑證充抵；原告主張本件應依財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函規定，僅須處百分之五罰鍰，自不足採。從而原處分機關以其違反行為時營業稅法第十九條及第五十一條第五款規定，除補徵營業稅二九六、八五五元，並按所漏稅額二九六、八五五元處七倍之罰鍰計二、○七七、九○○元（計至百元），依法自無不合，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 一 月 十六 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官 張瓊文
法官 劉介中法官 黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 十六 日
書記官 楊子鋒