臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第三七四一號
原 告 甲○○被 告 台北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 王盛賢（處長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服台北縣政府中華民國九十一年八月九日北府訴決字第○九一○四八六一九九號（卷號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣台灣板橋地方法院受理民國（下同）八十一年度民執公字第一一七九號拍賣抵押
物強制執行事件，拍賣債務人（原土地所有權人）梁后、梁胡月卿所有坐落台北縣蘆洲市○○○○○段五一三─九地號土地（下稱系爭土地），並於八十一年九月十五日拍定，由洪山海承受，因法院通知核稅時，債務人與拍定人未檢附有關證明文件申請稅賦減免，遂由被告所屬三重分處以一般稅率課徵土地增值稅新台幣（下同）四○、一二八、七二○元。嗣原告（債權人）於九十年十一月二十七日申請依行為時農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅，經被告所屬三重分處九十年十二月二十五日九十北稅重二字第六八四四一號函復略以：「．．，經查前有其他債權人游田於八十二年、江正明於八十八年就同一原因事實提出申請，業經行政法院（現改制為最高行政法院）八十四年度判字第一○七三號判決再審之訴駁回確定及台北高等行政法院八十九年度訴字第一○三三號判決駁回在案。」但原告於九十一年二月四日再次提出申請書，主張被告應為實體准駁，被告所屬三重分處遂以九十一年二月二十七日北稅重二字第○九一○○○七一六九號函否准所請，原告不服，提起訴願，遭台北縣政府以逾期未提出訴願事實理由，決定不受理，原告仍表不服，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：原告經合法通知，未於準備程序及言詞辯論期日到場，依其起訴狀及言詞辯論狀之聲明及主張如后：
訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：如主文所示。
兩造爭點：
原告主張系爭土地係移轉予領有自耕能力證明書之人，足證該土地符合免徵土地增值稅要件，被告竟認定系爭土地於法院拍定點交前未作農業使用，與免徵土地增值稅之要件不符，又訴願決定機關未通知補正事實理由，逕為訴願不受理決定，均顯有違誤，是否可採？㈠原告主張之理由：
⒈訴願決定依法有可議，請求撤銷：
⑴按訴願之提起，應具備訴願法第五十六條所定之程式。倘訴願書不合法定程
式，其情形可以補正者，依訴願法第六十二條規定，受理訴願之機關應限期補正。苟訴願人不依期限補正，受理訴願機關得依訴願法第七十七條之規定予以不受理之決定。準此以論，倘訴願人於法定期間提起訴願，但訴願書不合法定程式者，受理訴願機關有限期命補正之義務，苟不限期補正，自無依不受理之規定而為決定之餘地，此參照訴願法第七十七條第一款之規定益明。至訴願法第七十七條第二款但書所定，係指訴願人已在法定期間向受理訴願機關為不服原處分機關之意思表示而未於三十日之期間提出訴願書而言。
故苟訴願人於法定期間向受理訴願機關提出訴願書，惟訴願書不合法定程式，受理訴願機關仍有依法命當事人補正之義務，苟未命補正，即無率予「不受理之決定」之可言。此相互參照訴願法第六十二條、第七十七條之規定益明。
⑵查原告不服被告之處分，於法定不變期間提出訴願書，但未同時陳述事實、
理由，該訴願書不合訴願法第五十六條之程式甚屬顯然，依訴願法第六十二條之規定，受理訴願機關有命補正之義務而不為，顯有可議。
⑶該訴願書程式有欠缺已如前述，其與訴願法第七十七條第二款所定僅有不服
之意思表示但未提出訴願書之情形不同。依前所述，訴願機關應先命補正，未命補正前，訴願決定機關並無適用訴願法第七十七條第二款、第五十七條而為不受理之餘地。是訴願決定機關之決定，適用法令顯有錯誤。
⑷何況，依訴願法第九十條規定，訴願決定應附「如不服決定，得於決定書送
達之次日起二個月內向高等行政法院提起行政訴訟」之記載。而訴願決定書並未依此而為記載，是訴願決定書有疏漏。
⑸進一步言，縱使受理訴願決定機關得予「不受理」之規定而為決定，但於決
定之前，依訴願法第八十條之規定，亦應審酌原行政處分有無「顯屬違法或不當」之情形，苟有此情形，仍應撤銷原處分而得不予「不受理」之規定。
乃訴願決定機關不依法審酌，遽為不受理決定，顯屬率斷。
⒉按「農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵
土地增值稅」，行為時農業發展條例第二十七條、土地稅法第三十九條之二第一項分別定有明文。次按「法院拍賣之農業用地，於事後申請免徵土地增值稅，如經審查符合土地稅法第三十九條之二及有關規定者，應准予辦理」，財政部八十二年六月十七日台財稅第000000000號函釋有案。又按依財政部九十年十一月十六日台財稅字第○九○○四五七○三六號函釋：「查修正前土地稅法第三十九條之二第一項規定，農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。又法院拍賣之農業用地，於事後申請免徵土地增值稅，如經審查符合上開條項及有關規定者，應准予辦理，前經本部八十二年六月十七日台財稅第000000000號函釋有案。另依法務部九十年三月二十二日法九十令字第○○八六一七號令：「行政程序法施行前已發生公法上請求權之消滅時效期間，不適用行政程序法第一百三十一條第一項規定，應依行政程序法施行前有關法規之規定；無相關法規規定者，得類推適用民法消滅時效之規定‧‧‧。」本件免徵土地增值稅之請求權係屬行政程序法施行前已發生之公法上請求權，依上開法務部令，應得類推適用民法消滅時效之規定；至是否符合免稅規定，核屬事實認定問題，請本於職權辦理。」有案。查原告以債權人之地位促請被告，就已拍定移轉之農地免徵土地增值稅，法律並無禁止之明文，亦無請求人之限制，依權利之行使，法律明文限制為限之法津適用原則，自得以自己之名義為之。依首揭二財政部之函釋，及類推民法第一二五條前段之規定，應得於十五年內促請免徵。且原告並非以被告有計算錯誤或適用法令錯誤申請退還溢繳稅額。參以財政部七十三年七月三十日台財稅第五六六八八號函釋：「農業用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣，由自耕農民承購繼續耕作者，依農業發展條例第二十七條規定應免徵土地增值稅，倘法院於拍賣時，因未檢送有關證明文件，稽徵機關無法憑以核定免徵而按一般應稅土地核課土地增值稅者，嗣後檢附應備之證件申請免稅時，其應核退之稅款，應以執行法院為退稅受領人，交由法院另行分配債權人，或退還義務人，不得逕行退還申請人。說明：查經法院拍賣之土地，其土地增值稅依稅捐稽徵法第六條規定，係由執行法院於拍定或承受後五日內，將拍定或承受價額通知稽徵機關核課者，並非如一般土地買賣需由義務人與權利人共同申報移轉現值課徵。是以經法院拍賣之農業用地，如符合農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅而當事人不及依規定程序申請辦理時，得先行依一般土地扣繳土地增值稅後再申請退還。事後提出申請，經稽徵機關受理並核定免徵而退還土地增值稅時，因係納稅義務人納稅義務之免除，拍定人縱為其債權人，尚非屬民法第二百四十二條所稱代位權之行使範圍，自不得逕退債權人，此項退稅就執行法院言，屬拍賣價款之一部分，應退由執行法院，另行分配債權人」所示，本件之促請免徵，亦不屬代位權行使之範圍，原告亦非代位促請免徵，而係以自己名義促請免徵。且因於拍定移轉時，被告及執行法院並未通知本件得免徵，致不知得有免徵之情事，延宕至今始知之，立時促請免徵，併此指明。
⒊次查，行為時農業發展條例第二十七條之免徵，以同法施行細則第十四條為範
圍，故符合行為時農業發展條例第二十七條之規定及同法施行細則第十四條之範圍，當然發生免稅效果，本無待人民之申請，本件系爭農地為行為時農業發展條例施行細則第十四條所定範圍，依行為時農業發展條例第二十七條之規定，當然發生免稅效果。被告於系爭農地被拍賣時，不依法免徵，已有可議。原告促請免徵時，竟未會同主管機關審認，逕以系爭農地未依法作農業使用而否准免徵，而逾越法律所定之職權裁定範圍而有違誤。訴願決定機關未予糾正，顯有官官相護之嫌，不能令人信服。
⒋核被告處分否准免徵及訴願決定機關遞予維持之主要理由不外是：
⑴依台灣板橋地方法院八十一年三月五日之查封筆錄，系爭土地於法院查封時，係空地，無建物，未作農業使用。
⑵查封人台北市北投區農會詹保男以電話告知其於查封時目搫該地為空地，參
以拍定人洪山海於八十一年十月二十七日以申請書載明系爭土地於拍定時原地主未作農業使用。
等語為被告處分、訴願決定機關遽予決定之主要依據。
⒌惟查：
⑴執行法院查封筆錄並無記載系爭農地未作農業使用，是被告為率斷。
⑵縱令被告依查封筆錄、查封人及拍定人之記述，而為系爭土地「未依法作農
業使用」之認定，並認與修正前土地稅法第三十九條之規定不符等語，亦屬被告單方面之認定。而農地是否「依法作農業使用」？依財政部八十七年十一月十九日函釋「取得依法免徵土地增值稅之農業用地後，是否變更為非農業用地使用，由當地稅捐機關會同農業主管機關及相關機關作事實認定之」所示，應由當地稅捐機關會同主管機關及相關機關依事實認定之。被告僅依查封筆錄、查封人及拍定人之記述而為認定系爭農地未依法作農業使用，其認定違反上揭財稅主管機關之命令甚屬明顯，是其認定之程序違背法令，自不得作為處分之依據，訴願決定機關不予糾正，遞予維持，亦有可議。
⑶何況，依土地稅法第二條之規定，被告對系爭農地是否符合免稅要件，固有
職權裁量；惟就系爭農地是否有依法作農業使用？農業發展條例第二條定有主管機關，法律並未明文授權被告就農地有無依法作農業使用得為職權裁量，自無許被告為職權裁量系爭農地有無依法作農業使用之餘地。因此，被告原處分與行政程序法第十條（行使裁量權）之規定不合而有違誤。
⑷查執行法院、查封人、拍定人並非農業主管機關，是執行法院、查封人、拍
定人所記述，縱得作為參考，但不能作為系爭農地是否依法作農業使用之唯一依據，應不待言。
⑸何況，農業用地是否依法作農業使用，依財政部之函釋，應以事實認定之。
茍無證據，不得推定應證事實，經最高法院著有判例，被告並無任何證據以證明系爭農地拍定時未依法作農業使用，自不得以「查封時之查封筆錄」認定系爭農地於移轉時未依法作農業使用。
⑹綜上所陳，被告認定系爭農地未依法作農業使用，違反財政部函釋認定之方
法，且無法規授權之依據，是其認定有可議，訴願決定機關不予糾正，與誠實信用原則有違，不能令人信服。
⒍系爭農業用地有依法作農業使用，移轉與自行耕作之農民「洪山海」，為被告
所不爭執，符合行為時農業發展條例第二十七條之規定，當然應免徵土地增值稅：
⑴系爭農地由有自耕能力之農民「洪山海」取得，為二造所不爭，是取得系爭農地有能力繼續耕作為不爭事實，不贅論。
⑵農業用地不可能一直作農業使用，此有土地稅法第二十二條之一規定：
①因農業生產或政策之必要而休閒者。
②因地區性生產不經濟而休耕者。
③因公害污染不能耕作者。
④因灌溉、排水設施損害不能耕作者。
⑤因不可抗力不能耕作者。
可資參照。
該法條固就得否加徵「田賦」而為規定，惟參照土地法第一四四條「土地稅分地價稅及土地增值稅二種」。土地稅減免規則第二條更明定「本規則所稱土地稅，包括地價稅、田賦及土地增值稅」。準此，於得否稽徵土地增值稅之場合，土地稅法第二十二條之一第一款、第二款、第三款、第四款、第五款之規定，應得一體適用之。九十年六月二十八日財政部0000000000號函釋亦認有關之土地稅所為規定，應本一體適用之原則。另土地稅法第二十二條之一第一款、第二款、第三款、第四款、第五款之情形，依同法第五十五條之二規定（已刪除），為未變依法作農業使用。故倘有此土地稅法第二十二條之一第第一款、第二款、第三款、第四款、第五款之情形，應認符合行為時農業發展條例第二十七條所謂之「依法作農業使用」。此亦有財政部七十七年五月十三日台財稅第00000000號函釋：「耕地如依法令之規定而休耕，辦理移轉時，可認定為「繼續作農業使用，得依農業發展條例第二十七條規定申請免徵土地增值稅」可資參照。故有土地稅法第二十二條之一第一款、第二款、第三款、第四款、第五款之情形，可認定繼續作農業使用應得免徵土地增值稅。因此，縱屬執行法院、查封人、拍定人洪山海等人所記述屬實，亦非無土地稅法第二十二條之一第一款、第二款、第三款、第四款、第五款法律所定情事，自應認農地有「依法作農業使用」。
⑶而參照七十九年六月二十二日內政部台內地字第八○○三九九號函條正自耕
能力證明書之申請及核發注意事項第六項第一款「承受農地現為合法使用者」，主管機關始得核發自耕能力證明書。其後修正之自耕能力證明書之申請及核發注意事項亦有類似之規定。並依該注意事項所定自耕能力之核發第三項規定當事人申請自耕能力證明書時，應由主管機關組成審查小組審核移轉之農地之使用情形所示，果無依法作農地使用，主管機關不得核發自耕能力證明書，若有依法作農業使用，主管機關始得核發自耕能力證明書。系爭農地由拍定人檢附自耕能力證明書拍定，為被告所不爭，足見主管機關現場勘查審核時，係認定系爭農地有依法作農業使用，由有自耕能力之自耕農「洪山海」拍定，有能力繼續耕作系爭農地，足見系爭農地完全符合行為時農業發展條例第二十七條的規定，當然發生免稅效果。
⒎綜上所陳，被告未令補正率為駁回之諭知，適用法令有違誤，應請撤銷發回用
維原告審級利益。被告僅以法院查封筆錄及查封人、拍定人洪山海等之記述認定系爭農地未依法作農業使用，其認定與財政部八十七年十一月十九日函釋須由稅捐機關會同農業主管機關及相關機關作現埸勘查事實之認定之規定不合。且違背法律所規定之職權裁量範圍，是其認定顯未依法行政。從而系爭農地未依法作農業使用並無確實之證明，自不得遂謂系爭農地未依法作農業使用。參以執行法院民事執行處並無實體審核權，查封人詹保男、拍定人洪山海又非農業主管機關，又係於八十一年三月五日及八十一年十月二十七日作成，其與土地稅法第三十九條之二明定於「移轉時」認定、及財政部函釋「現場勤查作事實認定」規定不合。而自耕能力證明書之核發，係主管機關於拍定日（八十一年九月十五日）前的八十一年八月十三日至現場勘查審核，認定系爭農地有依法作農業使用始核發自耕能力證明書，此與行為時農業發展條例第二十七條所定「作農業使用期間，移轉‧‧‧」之規定相合，且足使人民對之產生信賴，依行政原則之「法律優越原則」及「信賴原則」，不容被告任意否認之。若謂農業主管機關以職權審核系爭土地有依法作農業使用，被告無職權審核竟得任意推翻之，則政府之施政，豈得人民之信賴？㈡被告主張之理由：
⒈本件系爭土地於法院查封時，係空地，無建物，無作物，未作農業使用，有台
灣板橋地方法院八十一年三月五日之查封筆錄記載可稽，又指封人台北市北投區農會詹保男以電話告知其於查封時目擊該地為空地，並以該農會八十二年十二月十三日（八二）市投農信字第八五六號函敘明上情，參以拍定人洪山海於八十一年十月二十七日以申請書載明系爭土地於拍定時原地主未作農業使用，足見系爭土地於法院拍定點交前未作農業使用，已為不爭之事實，亦即其與免徵土地增值稅之要件不符，被告認其無免徵土地增值稅之適用，並無不合。
⒉本件原告主張：「農業用地依法作農業使用為核發自耕能力證明書之要件之一
，‧‧‧，是農業用地移轉，拍定人檢附自耕能力證明書者，係屬依法作農業使用者，此項依公文書之推定，應認真正，有法律上之效力。」惟查系爭土地於被查封拍賣時並未作農業使用之事實，有查封筆錄等可證明，已如前述，故自耕能力證明書並不足以證明系爭土地於拍定前依法作農業使用，本件原告既無法提出系爭土地確實作農業使用之證明，被告依查得資料按一般稅率核課土地增值稅，並無不合。
⒊依行為時農業發展條例第二條、第三十一條及第三十二條規定耕地之使用及違
規使用之稽查，其主管機關在縣為縣政府而言，被告係基於主管稅捐稽徵立場，對系爭土地是否合於免徵土地增值稅之規定，本於職權就各有關證據詳予審酌判斷認定。
⒋另系爭土地拍賣案已有其他債權人（游田於八十二年）就同一原因事實提出申
請並經最高行政法院以八十四年度判字第一○七三號判決再審之訴駁回在案，再次併予敘明。
理 由本件原告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二
百十八條規定準用民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依同上準用民事訴訟法第三百八十五條第一項前段規定，准被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先說明。
按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地
增值稅。」固為行為時土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第二十七條分別定有明文。
本件台灣板橋地方法院受理八十一年度民執公字第一一七九號拍賣抵押物強制執行
事件，拍賣債務人（原土地所有權人）梁后、梁胡月卿所有系爭土地，並於八十一年九月十五日拍定，由洪山海承受，因法院通知核稅時，債務人與拍定人未檢附有關證明文件，遂由被告所屬三重分處以一般稅率課徵土地增值稅四○、一二八、七二○元，嗣原告（債權人）於九十年十一月二十七日申請依行為時農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅，經被告所屬三重分處函復略以：本件前有其他債權人就同一原因事實提出申請並經最高行政法院八十四年度判字第一○七三號判決再審之訴駁回確定及本院八十九年度訴字第一○三三號判決駁回在案。但原告於九十一年二月四日再次提出申請書，主張被告應為實體准駁，被告所屬三重分處遂以九十一年二月二十七日北稅重二字第○九一○○○七一六九號函否准所請，原告不服，提起訴願，遭台北縣政府以逾期未提出訴願事實理由，決定不受理，原告仍表不服，復起訴主張系爭土地係移轉予領有自耕能力證明書之人，足證該土地符合免徵土地增值稅要件，被告竟認定系爭土地於法院拍定點交前未作農業使用，與免徵土地增值稅之要件不符，又訴願決定機關未通知補正事實理由，逕為訴願不受理決定，均顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
依行為時土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第二十七條規定，農業用
地之移轉，欲得免徵土地增值稅之法律效果，須具備移轉時依法作農業使用及受移轉者繼續耕作之法律要件。苟農業用地於移轉時非作農業使用，或受移轉者無供繼續耕作之情事，自無從免徵土地增值稅。經查，系爭土地於法院查封時，係空地、無建物、無作物，未作農業使用，有台灣板橋地方法院八十一年三月五日之查封筆錄記載可稽，又指封人台北市北投區農會詹保男以電話告知其於查封時目擊該地為空地，並以該農會八十二年十二月十三日（八二）市投農信字第八五六號函敘明上情，參以拍定人洪山海於八十一年十月二十七日以申請書載明系爭土地於拍定時原地主未作農業使用等情，足見系爭土地於法院拍定點交前，未作農業使用之事實，堪以認定，是原處分否准原告免徵系爭土地之土地增值稅及退還稅額之申請，揆諸首揭規定，自無不合。
至於原告所稱土地稅法第二十二條之一第一項但書第一、二、三、四、五款規定，
係有關農業用地閒置不用時加徵荒地稅及照價收買之例外情形規定，核與本件是否免徵土地增值稅之情形，並無關涉。又農業發展條例第二條，係就該法之主管機關為規定，要非指被告不得基於主管稅捐稽徵機關立場，對系爭土地是否合於免徵土地增值稅之規定，本於職權加以認定。
另原告主張有無符合免徵要件，應依法律事實發生之日（移轉日）定之，本件亦應
以系爭土地拍定日八十一年九月十五日為準乙節。查原告所稱之「權利變更之日」，係指行為時土地稅法第三十九條之二第二項：「依前項規定，免徵土地增值稅之農業用地，於變更為非農業使用後再移轉時，應以其前次權利變更之日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」及同法施行細則第五十七條第三項：「本法第三十九條之二第二項所稱權利變更之日，指契約成立之日、法院判決確定之日、訴訟上和解或調解成立之日或法律事實發生之日。」等規定所稱之「權利變更之日」而言，其係規定變更為非農業使用後再移轉時，應以其前次權利變更之日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並非以該「權利變更之日」作為認定有無繼續耕作之時點，與本件所欲適用之行為時土地稅法第三十九條之二第一項有關免徵土地增值稅之情形不同。況行為時農業發展條例第二十七條及土地稅法第三十九條之二第一項之規定，旨在藉免納土地增值稅，以鼓勵農地農用及農地農有政策，農地本應一直繼續供農業使用，非一時性、暫時性供農業使用，亦非原告所主張應僅以拍定時是否供農業使用為認定基準，是原告所訴，顯有誤會。
又原告主張依據自耕能力證明書之申請及核發注意事項，本件拍定人檢附自耕能力
證明書為兩造所不爭，足資「推定」系爭土地於移轉時合法作農業使用，當然得免徵土地增值稅乙節。按行為時土地法第三十條規定：「私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限．．．」，是以承受私有農地之承受人，依行為時之法律，自應提出自耕能力證明書，惟此與「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」，究屬不同，要難以主管機關核發自耕能力證明書，即認該土地於拍定前作農業使用。
又訴外人游田前亦曾以同一原因事實提出申請，循序訴經最高行政法院以八十四年
度判字第四十一號判決駁回其訴。提起再審，亦經同院以八十四年度判字第一○七三號判決再審之訴駁回在案。
綜上說明，本件被告所屬三重分處否准原告免徵系爭土地之土地增值稅及退還稅額
之申請，核無違誤，訴願決定，雖予不受理，然維持原處分之結果，則無不同。原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第二百十八條，民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 九 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 王碧芳法 官 黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 十一 日
書 記 官 姚國華