臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第三七四九號
原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○○庚○○○辛○○○壬○○癸○○子○○丑○○共 同訴訟代理人 寅○○被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 卯○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月三十日台財訴字第○九○○○六八七○九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告等之訴駁回。
訴訟費用由原告等連帶負擔。
事 實
一、事實概要：原告等之父邱永川於民國（下同）八十五年九月九日死亡，由原告等共同繼承，並由繼承人之一丙○○代表全體繼承人於八十六年三月四日向被告辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）六三、九二四、一九五元，遺產淨額為三四、五九八、三六一元。原告不服，主張遺產中坐落桃園市○路段二○一四、一九九三─三地號等二筆土地，屬農業用地並確繼續經營農業生產，應准自遺產總額中扣除等情，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，復就遺產中坐落桃園市○路段○○○○○號土地，屬農業用地且確繼續經營農業生產，應准自遺產總額中扣除部分，向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分關於課徵坐落桃園市○路段○○○○○號土地遺產稅部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：系爭土地之地目為「溜」，共有人間未訂定分管契約，但有部分土地為共有人占用搭建違章建築作汽車修理廠，原告能否請求將系爭土地自遺產中全數扣除？㈠原告主張之理由：
⒈被繼承人於八十五年九月九日死亡，由原告等共同繼承，繼承時系爭農地自始
即為特定農業區水利用地「溜地」，做為灌溉周邊田地大池塘，該地為特定農業區水利用地，即不能分管，豈有應有部份無特定部份之理由，尤於復查階段實地勘察簽報部份變更為池塘，更屬荒謬。按系爭農地內之部份面積蓋有鐵皮屋紗廠，事實僅有六○二平方公尺占整筆農地 11.3/1000，且為共有人所違建，不可歸責於原告。復查時實地勘察人員簽報，該違建已全部拆除，其中水泥空地為池塘通路（至池塘放水灌溉田地之用地），而溜地依法本可放養魚類使用，簽報池中陸地蓋有建物．．．此物非建築物（房屋供人居住）只為放置飼料、農具、工作時遮風避雨搭蓋之簡陋工寮。
⒉被告對相同法律規定先後有不同之解釋函令（財政部七十八年八月三日台財稅
第000000000號函釋及八十五年六月十九日台財稅第000000000號函釋），原告繼承行為時應適用八十五年六月十九日台財稅第000000000號函釋處分，且以不可歸責於原告之違章處分原告，被告及訴願決定機關認事用法捨棄實質課稅原則，徒以形式外觀認定，有違司法院釋字第四二○及四三八號解釋，違反平等原則、比例原則及行政法之一般原則，違建係不可歸責於原告，原告無故意、過失，被告據之非法課稅，違反土地稅法第二十二條之一第一項但書第五款及司法院釋字第二七五號解釋，應免於補稅規定，此有鈞院八十九年訴字第一六三八號判決可參。
⒊被告將二○一四地號（溜池）整筆農業用地課以非繼續農業使用課稅，只依據
八十六年八月七日實施勘察結果「該地號土地蓋有鐵皮屋紗廠．．．」，查原告八十六年一月二十五日即自桃園市公所檢舉該地遭人違建，該所八十六年二月十四日以違建字第○五六、○五七查報桃園縣政府，縣政府工務局八十六年六月十七日桃縣工建字第五○一九、五○二一號通知拆除違建，然縣府無法拆除，原告無奈提起訴訟拆除完成。該地違建已拆除，原告已盡管理者之責任，無過失及故意，此於複查階段，被告委託國稅局桃園分局實地勘察結果，簽報該違建已全部拆除可證。被告不依實質課稅原則，且不依實際農耕經濟活動核實認定。
⒋查該地前共有人之一邱文獻於違建拆除前，移轉所有權時被課以非農業使用課
徵土地增值稅，違建拆除後，被告桃園分局即准予繼續農業使用退稅。共有人邱創能八十九年十二月中旬死亡，該地亦視為繼續農業使用課稅，被告一國二稅制，顯然未就實際農耕經濟活動核實課稅，違反實質課稅原則及違反行政法平等原則。
⒌被告答辯稱「原告於行政訴訟時不再堅稱遺產中座落桃園市○路段二一○四地
號土地，已全部繼續農業生產，而改稱系爭農地內僅六○二平方公尺蓋有鐵皮紗廠．．．云云」，此係被告臆測之詞，原告於起訴狀提及該地蓋有鐵皮屋乙節，僅係敘明於「訴之聲明」被告據之課非農業使用為違法課稅，以及敘明該鐵皮屋非原告所違建，不可歸責於原告。
⒍次按八十九年一月二十六日修正發佈之遺產及贈與稅法第十七條第一項第七款
後段規定意旨：「對於承受人未將承受之農業用地繼續農業使用者，在有關機關所令之期限內恢復作農業使用者，仍可享受租稅上之優惠。」本案土地自始即未曾經由有關機關令其於期限內恢復使用，原告透過行政程序及司法途徑等拆除違建，恢復該地全部繼續農業使用，對此原告於訴願時即提出，被告為達徵稅業績，侵害原告依法應有之租稅優惠，違法課徵原告遺產稅。
⒎被告九十二年十二月三日庭訊所陳述，系爭土地複查階段「二○一四地號土地
雖部份已變更為池塘，惟部份仍有水泥空地云云」。系爭土地為「溜」池特定水利用地，面積共五，三○○九公頃，因池塘邊為桃園市○○路○段通往八德市○○○道，車輛往返頻繁，車輛行至該大轉彎處時常生人車掉入池塘之死亡車禍。八十年間桃園市公所未經系爭土地大多數所有權人同意，擅自將該地五分之一面積，截彎取直闢建道路，此由八十年七月二十二日該所發放養殖補償費協調會議記錄第二項可證，原告八十九年一月十九日退回遺產稅繳款書即聲請被告查明更正系爭二○一四地號土地為繼續農業使用，依法應予免稅。八十九年二月十四日又向桃園地方法院檢察署舉發縣政府，桃園市公所邱永東不法情事，被告僅以系爭土地因市公所違法闢建道路，致該地尚有「水泥空地」，即據以非農業使用課征遺產稅，顯然違法課稅。
⒏土地遺產稅、土地增值稅是否免稅，皆以該地是否為農業使用為課稅主要法律
依據。同一標的，同一事實及狀況有的可免稅，原告就不能免稅。被告不予詳查即草率違法課稅。
⒐按財政部台財稅字第七五二○三九五號函示：「遺產土地設有地上權者，按該
土地公告現值減除，依遺產及贈與稅法施行細則第三十一條規定估定之地上權價值後課稅，至於被違章建築占用者，應由稽徵機關依據該土地實際被占用面積及占用情況，自行估價課稅！」該違建不可歸責於原告。
⒑共有人邱創能於八十九年十二月中旬死亡（繼承人為邱張甘妹、邱文瑞、邱文
士等八人）。共有人之一邱文明於九十年五月二十二日死亡（繼承人為邱江月秀、邱顯智等九名），該地亦視為繼續農業使用，免徵遺產稅，唯獨原告不能作為繼續農業使用免徵遺產稅，被告違法課稅事證更為明確。
⒒系爭土地在大多數人不知情之情況下，桃園市公所擅將該地截彎取直，闢建道
路，致共有人才能於闢建道路上違建工廠，原告八十六年發現後即一再舉發，請求桃園縣政府拆除違建，恢復「溜」池之水利用地原狀，然公權力不彰，無法拆除違建。
⒓若桃園縣政府能如期於八十六年七月二十八日前拆除違建完成，則八十六年八
月四日北區國稅局桃園縣分局實地履勘現場，即無該違建存在。被告不詳查該地違建真正原因事實，即斷然草率歸責於原告，課徵非農業使用遺產稅，違反租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．六、遺產中之農業
用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所明定。
⒉本件被繼承人邱永川於八十五年九月九日死亡，由其繼承人即原告等十二人共
同繼承，並由繼承人之一丙○○於八十六年三月四日代表全體繼承人向被告申報遺產稅，並填列坐落桃園縣八德市○○段○○○○○號等八筆農業用地扣除額計四八、七六一、九九八元；有關農業用地部分，經被告函請財政部台灣省北區國稅局桃園縣分局（下稱北區國稅局桃園縣分局）代為實地勘查結果，除坐落標的桃園縣八德市○○段一三八七─八地號為道地目土地、同市○○○段○○○○號土地無耕作、桃園市○路段二○一四、一九九三─三地號土地分別蓋有鐵皮屋加工廠及土地公廟等核有未繼續經營農業生產之事實，不予認定扣除外，其餘照准認列農業用地扣除額為一二、九○一、二四○元，遂予核定遺產總額為六三、九二四、一九五元，遺產淨額為三四、五九八、三六一元。原告對於被告初查否准扣除坐落桃園市○路段二○一四、一九九三─三地號土地之農業用地扣除額不服，申稱系爭桃園市○路段○○○○○號農地，因分管涉訟，業經勝訴確定，其地上物業已全部拆除，且現繼續經營農業中，一九九三─三地號土地上之廟宇僅為七平方公尺大之土地公廟，約占該土地全部面積之千分之四點六，尚不影響繼續農業生產等語，申經被告更正未果，乃循序提起復查及訴願，均遭決定駁回。
⒊原告於復查時申稱，系爭農地現已繼續經營農業生產，請准自遺產總額中扣除
其土地價值之全數云云；經被告以按各共有人，按其應有部分，對於共有物之全部，有使用收益之權；所謂應有部分，係指分別共有人得行使權利之比例，而非指共有物之特定部分，因此農業用地為共有物時，未得共有人全體同意，就共有物之全部劃定範圍，各自占用共有物之特定部分而為管理者，各共有人應負該農地之整筆合法使用之共同義務，此亦基於各共有人對於該共有農地之全部，有使用收益權利之法理使然。經查被繼承人所有系爭二○一四（應有部分六○○○分之八七一）及一九九三─三（應有部分五○○分之六二）地號土地，於其八十五年九月九日死亡時仍為與他人共有狀態，此有各該土地登記簿謄本附案可稽。次查，其共有狀態亦無約定分管之事實，二○一四地號土地部分，可從原告等因系爭土地訴請拆屋還地事件，其訴訟標的為單純共有之法律關係，及原告等否認系爭土地之分管事實，經最高法院採認而為勝訴判決等事實得證，此有案附歷次法院判決或裁定影本可稽；一九九三─三地號土地部分，經實地勘查亦無分管事實，此有現場照片可按，則系爭共有農地於被繼承人應有部分非屬特定，依前述以整宗論，被繼承人發生繼承事實時，其有部分未繼續農業生產之事實者，系爭農地即無免徵遺產稅之適用，至未繼續農業生產之原因則在所不論。被告委託北區國稅局桃園縣分局於八十六年八月七日前往實地勘查結果，二○一四地號土地上蓋有鐵皮屋紗場加工、一九九三─三地號土地內有土地廟，此有經相關勘查人員簽認之農業用地繼續自耕實地勘查報告表可按，審諸本件復查階段，再經被告委託該分局實地勘查結果，二○一四地號土地雖部分已變更池塘，惟其中仍有水泥空地、及池中陸地蓋有建物等情事、一九九三─三地號土地有大片祖墳占用，此有經該局相關人員於八十九年十一月二十二日實地複勘之報告表及照片等資料附案可稽，足證系爭土地未有繼續經營農業生產之事實，亦堪為採據，主張系爭土地遭占用，經勝訴拆除地上物，並均有繼續經營農業生產等情，即無足取為由予以駁回，洵無不合。
⒋原告於行政訴訟時不再堅稱遺產中坐落桃園市○路段○○○○○號土地，已全
部繼續經營農業生產，而改稱系爭農地內僅六○二平方公尺蓋有鐵皮屋紗廠，占總面積千分之十一點三，若據此而否准全筆土地之農地扣除額，有違實質課稅原則、平等原則及比例原則云云；按八十九年一月二十六日修正前之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款係規定：「遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」觀本條之立法目的乃為鼓勵繼承人或受遺贈人能將已供農業使用之農業用地繼續供農業使用，且本件行為時之農業發展條例又規定農地不可再分割，故農地之繼承應以「筆」為單位，加以是否供農業使用，其狀態及範圍均極容易進行變動，而是否農業用地又是以繼承時之狀態判定之，是否繼續供農業使用復有五年時間之限制，故為求本條立法目的之實現，且避免執行上之爭執及造成人民之僥倖取巧，自應以每一筆土地之使用情形綜合判斷而非以每一筆土地之實際農業使用面積作為有否本條扣除額適用之判斷基準，方符合本條之立法本旨，原告主張應以實際未繼續農業生產之面積作為核算否准扣除系爭農地扣除額之基礎部分，核無足採。
⒌綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、本件原告等之父邱永川於八十五年九月九日死亡，由原告等共同繼承，並由繼承人之一丙○○於八十六年三月四日代表全體繼承人向被告申報遺產稅，其中填列坐落桃園縣八德市○○段○○○○○號等八筆農業用地扣除額計四八、七六一、九九八元；有關農業用地部分，經被告函請北區國稅局桃園縣分局代為實地勘查結果，除坐落標的桃園縣八德市○○段一三八七─八地號為道地目土地、同市○○○段○○○○號土地無耕作、桃園市○路段二○一四、一九九三─三地號土地分別蓋有鐵皮屋加工廠及土地公廟等核有未繼續經營農業生產之事實，不予認定扣除外，其餘照准認列農業用地扣除額為一二、九○一、二四○元，遂予核定遺產總額為六三、九二四、一九五元，遺產淨額為三四、五九八、三六一元。
二、原告等不服，主張系爭桃園市○路段○○○○○號農地，因分管涉訟，業經勝訴確定，其地上物業已全部拆除，現繼續經營農業中，且系爭農地縱於共有人占用期間，亦僅六○二平方公尺蓋有鐵皮屋紗廠，占總面積千分之十一點三，共有人邱文獻於八十六年間出售系爭土地之應有部分時即獲桃園縣稅捐稽徵處核准免徵土地增值稅，另共有人邱創能於八十九年十二月中旬死亡，邱文明於九十年五月二十二日死亡，其遺產稅亦經被告核准免徵遺產稅，因主張渠亦應獲准將系爭農地得自遺產中扣除，倘系爭土地未准原告自遺產中扣除，有違實質課稅原則、平等原則及比例原則云云。
三、按行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」查上開條款所稱「由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者」係指被繼承人所遺之農業用地，於被繼承人死亡時，已作農業使用中，並於被繼承人死亡後，仍由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產者而言；若被繼承人死亡時，其農業用地並未作農業使用，或被繼承人死亡後，繼承人或受遺贈人有中斷經營農業生產者，即非所稱之「繼續經營農業生產」，法意甚明。本件系爭土地依土地登記簿謄本所載地目為「溜」，為「非都市土地」，編定之使用種類為「特定農業區水利用地」，則依首揭法條規定，自應用作興建與農業有關之各種水利灌溉工程設施，俾利用地面水或地下水供應農田必需之水量，以發展農業。經查系爭土地，於被告審查能否自遺產總額中扣除，而為會勘時，即未依區域計劃法施行細則第十五條規定，供作水利及其設施使用。按首揭法條之立法目的，係為實現當時農業政策而為之獎勵性免稅優惠措施。受獎勵者必須全然遵守，苟繼承後原免稅之宗地有部分面積未繼續經營農業生產情事者，即已失卻優惠免稅以達繼續經營農業生產之政策目的。且該條規定之免稅本屬例外，不論宗地全部或一部，未繼續經營農業生產，均不合獎勵免稅之旨，自應追繳該案農地原免之全部稅款。否則即不符鼓勵繼續經營農業生產避免農地細分之農業政策目的。又土地法第四十條規定，地籍整理以縣市○區○區○○段，段再分宗，依宗編號，此即為宗地，而此之「宗」，即一般所稱「筆」，可知土地係以「宗」為最小計算單位，而遺產土地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免均按宗為認定標準，其所以如此，除有「宗地」係土地最小之計算單位外，同時亦為管理之行政手段所必須，是農地之核准免稅，既係以宗為單位，依每宗為徵免之標準，則日後因未繼續經營農業生產而追繳原免稅款時，除法律另有特別規定外，亦應以列管之宗地為準，自無按不繼續經營農業生產面積比例計算之餘地。系爭農地一筆，既有部分未繼續依農業使用情事，依上說明，自應就該筆土地追繳應納稅賦，原告主張被告將全筆土地追繳遺產稅與上述財政部函釋不合云云，核無足採。另請求比照同系爭土地之另共有人邱文獻出售系爭共有土地之應有部分，經桃園縣稅捐稽徵處核准免徵土地增值稅，及邱創能、邱文明死亡之遺產稅，經被告核准免徵遺產稅，因主張渠亦應獲准將系爭農地得自遺產中扣除云云一節。查邱創能死亡之日期，據原告自陳為八十九年十二月中旬，邱文明之死亡日期為九十年五月二十二日，均在原告與其他共有人請求邱倉義拆屋還地案件之後，系爭土地上之違章建築業已拆除，其獲准自遺產中扣除，於法並無不合。至於共有人邱文獻於八十六年六月間出售系爭土地與邱文成，獲桃園縣稅捐稽徵處核准免徵土地增值稅一案，固亦係發生在系爭土地被共有人占用搭建違章建築之時，惟據桃園縣稅捐稽徵處檢送之相關卷證，該案承辦人所簽擬准予免徵土地增值稅之理由，係依據財政部八十六年三月九日台財稅第00000000號函釋意旨辦理，惟查財政部上開函釋意旨略謂：「說明：二、查依免徵土地增值稅之持分共有農地，共有人間就應有部分之使用收益、或管理方法訂有分管契約，並各自管理耕作時，得依共有人所提分管契約書，就分管部分認定其是否繼續耕作，固為本部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函說明規定有案，惟若土地共有人間雖未能提示分管契約書，如經查明有分管之事，且能確定其特定共有人所分管之土地不繼續耕作，自得依查得之事實認定，本諸職權依法辦理。三、．．．。」是依財政部上開解釋，顯係就共有土地，共有人間有無分管作為核定是否免徵土地增值稅之依據，該案承辦人簽請准予免徵土地增值稅時，其課長亦批示：「本案土地既經查明有建屋供汽車修理廠使用，應請先查明共有人有無分管契約及其使用情形後再議。」依本院查得之資料所示，其後共有人並未訂定分管契約，是桃園縣稅捐稽徵處准予免徵土地增值稅，顯係個案之認定，原告以該案為依據請求本件免徵遺產稅，尚乏依據，合併敍明。
四、綜上所述，本件原處分否准系爭農地自遺產總額中扣除，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦稱妥適，亦與實質課稅原則、平等原則及比例原則無涉。原告執以指摘原處分及訴願決定不當，求為撤銷，即無可取，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第二項，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 十五 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 十七 日
書記官 簡信滇