臺北高等行政法院判決
九十一年度訴字第三七六四號原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月十八日臺財訴字第○九一一三五四四四四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國八十一年十月二十七日，將其所有坐落台北市○○區○○段二小段九十二地號土地持分七分之四，以買賣方式移轉所有權予案外人凌周玉雲，凌周玉雲旋即於八十二年四月二十三日，再移轉同筆土地持分十四分之十一予原告之兒媳凌羅秋分，經被告初查認原告係假藉買賣之名義以迂迴移轉方式贈與系爭土地（持分七分之四）予其兒媳凌羅秋分，乃依遺產及贈與稅法第四條之規定核定原告贈與總額新台幣（以下同）一二、九○五、四五一元，淨額一二、
四五五、四五一元，補徵應納贈與稅二、九九○、六五七元，並就原告未辦理贈與稅申報之行為依同法第四十四條之規定按核定應納稅額加處一倍之罰鍰二、九九○、六五七元。原告不服，主張係因其子凌連致嗜賭如命，為顧及家人生命安全，以低於市價出售云云，申經復查結果，未獲變更，向財政部提起訴願，亦遭駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告於八十一年十月二十七日，將其所有坐落台北市○○區○○段二小段九十二
地號土地持分七分之四，以買賣方式移轉所有權予案外人凌周玉雲，凌周玉雲旋即於八十二年四月二十三日，再移轉同筆土地持分十四分之十一予原告之兒媳凌羅秋分，其第二次移轉行為係為贈與行為或為買賣行為？㈡本件事實行為發生在八十一、八十二年間，其是否有財政部八十三年二月十六日
台財稅第000000000號函釋之適用？其是否有違法律不溯既往原則及租稅法律主義？
四、兩造之主張：
甲、原告主張之理由：㈠贈與稅部分：
⑴本件被告認臺北市○○區○○路二小段九二地號土地移轉，認為涉有三角移轉
之贈與情事，乃依據財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函規定，被告以八十六年一月九日（八六）財北國稅審貳字第八六○○一一五八號函通知於文到十日內申報，原告雖未依被告上開函通知之文到十日內辦理贈與稅申報，惟原告雖年邁仍多次至被告陳述理由並具文說明原委在案，然被告仍認為原告雖主張為買賣，惟未能提示買賣系爭土地之收付價款之資金流程以供查核，尚難證明確有買賣之實，乃按系爭第二次移轉土地持分七分之四部分之公告現值核定原告贈與總額一二、九○五、四五一元，淨額一二、四五
五、四五一元，應納贈與稅二、九九○、六五七元。原告不服，依法提起復查、訴願均遭駁回，其所持理由無非以原告均未提示相關證明文件及資金流程，空言主張，尚難採據。然原告系爭土地係於八十一年十月二十七日移轉予凌周玉雲，再於八十二年四月二十三日由凌周玉雲移轉予凌羅秋分，此皆有買賣所有權移轉契約書公契及私契為證，並向地政機關辦理買賣所有權移轉登記在案。而被告依財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函規定，乃以八十六年一月九日（八六）財北國稅審貳字第八六○○一一五八號函請原告於文到十日內依法辦理贈與稅申報規定，實有違反法律不溯既往原則，而法律位階又高於命令，行政命令解釋更不應追溯以前發生之事項，況租稅之課徵應遵守租稅法律主義，方為適法，因此被告予以課徵贈與稅並加處罰鍰均違悖適法性。依納稅人言，被告依上開財政部八十三年二月二十六日函規定，乃以八十六年一月九日函令原告於文到十日內辦理贈與稅申報，既已違反法律不溯既往原則，自無辦理贈與稅申報之義務。
⑵原告雖年邁仍由子女陪同親赴被告說明，因不肖子凌連致嗜賭如命，在外積欠
大筆賭債，遭威脅逼債，為顧及家人生命安全，不得已低於市價行情售予凌周玉雲君，由兒媳婦凌羅秋分再向凌周玉雲買回系爭土地，並說明支付價金係媳婦自己一些私房錢及白天在三睦企業股份有限公司工作，晚上擺地攤之收入，再加上原告哀求三位子女體恤媳婦扶養孫兒之苦，三位子女合力借款約一千萬元予以買回，不定期有多少錢還多少予三位大姑，因一切資料留存劉清雲代書處，未料他已亡故，致原告及凌周玉雲無法提出佐證。因此縱被告調查結果認有贈與情事，理應再函原告告知調查結果認有贈與情事，應限期補報贈與稅申報，如逾期不報，方依遺產及贈與稅法第四十四條規定，未依限期辦理贈與稅申報，予以補稅並加處一倍罰鍰。而揆諸遺產贈與稅法既未明文規定，何者認有涉以三角移轉方式移轉財產，暨涉三角移轉應如何處罰之明文，亦無明文規定買賣不得以現金支付，且以我國風俗習慣以現金支付仍習以為常。因此稅法既無形式上之限制，原告只要有買賣雙方契約書及雙方收付款項紀錄，自應認定其為真實買賣，參照財政部六十二年五月十七日台財稅第三三六七○號函，不應以贈與論課。又被告完全否定原告兒媳全無自有資金，全部實際無支付價款能力，就系爭土地公告現值全數予以視同贈與，亦有違實情，參照財政部六十八年十一月八日台財稅第三七八六四號函及六十六年六月二十八日台財稅第三四一四八號函，其屬買受人自有資金部分，自應予以扣除，方為適法。
㈡罰鍰部份：
本件被告以原告涉有三角移轉規避贈與稅情事，乃依財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函規定，並以八十六年一月十三日（八六）財北國稅審貳字第八六○○一七八四號函請原告於文到十日內依法辦理贈與稅申報，認為原告雖於期限內來函主張本件實為買賣，並非贈與，惟未辦理贈與稅申報，嗣經被告調查結果，仍認本件有贈與情事，遂核定贈與總額為一二、九○五、四五一元，應納贈與稅額為二、九九○、六五七元，依同法四十四條規定，按核定應納稅額加處一倍罰鍰計二、九九○、六五七元。然原告主張免罰理由如本稅部分所陳理由，因被告之處罰實已違反租稅法律主義及法律不溯既往原則，因此謹懇請鈞院鑒核賜准判如訴之聲明。
乙、被告主張之理由：㈠本稅部分：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之
財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。依據司法院釋字第二八七號解釋，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。
⑵本件原告於八十一年十月二十七日，將其所有坐落臺北市○○區○○段二小段
九十二地號土地持分七分之四，面積一一四平方公尺，以買賣方式移轉所有權予案外人凌周玉雲，凌周玉雲旋即於八十二年四月二十三日再以買賣名義，移轉同筆土地持分十四分之十一於原告之兒媳凌羅秋分。經被告以系爭移轉涉有贈與情事，經通知原告申報贈與稅，原告未依規定申報，雖主張為買賣，惟未能提示買賣系爭土地收付價款之資金流程以供查核，尚難證明確有買賣之實，乃按系爭第二次移轉土地持分七分之四部分之公告現值核定原告贈與總額為一
二、九○五、四五一元，淨額為一二、四五五、四五一元，應納贈與稅二、九九○、六五七元。
⑶原告不服，主張因其子凌連致嗜賭如命，積欠大筆賭債，為顧及家人生命安全
，以低於市價出售予凌周玉雲，其兒媳凌羅秋分再向凌周玉雲買回系爭土地；復稱其兒媳凌羅秋分係以自己一些私房錢及工作收入，再加上其兒媳之三位大姑合力借款約一千萬元予以買回系爭土地，因一切資料係留存於劉清雲代書處，未料劉君已亡故，致原告及凌周玉雲無法提出佐證，並主張受贈人凌羅秋分之自有資金部分，應予扣除云云。經查原告之兒媳凌羅秋分（第二次移轉之買方）及凌周玉雲（第二次移轉之賣方）於八十六年間主張之買賣價款各不相合（賣方稱八、五○○、○○○元；買方稱一二、○○○、○○○元），復主張凌周玉雲出售系爭土地之價款實為一七、七五五、○○○元，前後說詞不一，且未提示前後二次移轉之收付價款資金流程，核原告之主張尚難採據，是被告按系爭第二次移轉土地持分七分之四部分之公告現值，核定原告贈與總額為一
二、九○五、四五一元，淨額為一二、四五五、四五一元，證諸首揭規定，尚無不合。
㈡罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈
與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰．．．」為行為時遺產及贈與稅法第四十四條所明定。
⑵本件原告未依規定申報贈與稅，已如前述，是被告依據前揭法條規定，按核定
應納稅額二、九九○、六五七元，處一倍罰鍰為二、九九○、六五七元，證諸首揭規定，亦無違誤。據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」又「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰」，為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第四十四條前段所明定。
二、本件係原告於八十一年十月二十七日，將其所有系爭土地持分七分之四，面積一一四平方公尺，以買賣方式移轉所有權予案外人凌周玉雲，凌周玉雲旋即於八十二年四月二十三日再以買賣名義移轉同筆土地持分十四分之十一予原告之兒媳凌羅秋分；經被告以系爭移轉涉有贈與情事，經通知原告申報贈與稅，原告未依規定申報，雖主張為買賣，惟未能提示買賣系爭土地之收付價款之資金流程以供查核，尚難證明確有買賣之實，乃按系爭第二次移轉土地持分七分之四部分之公告現值核定原告贈與總額一二、九○五、四五一元，淨額一二、四五五、四五一元，應納贈與稅額二、九九○、六五七元。原告不服，則主張因其子凌連致嗜賭如命，積欠大筆賭債，為顧及家人生命安全，不得已低於市價行情售予凌周玉雲，其兒媳凌羅秋分再向凌周玉雲買回系爭土地，此皆有買賣所有權移轉契約書公契及私契為證，並向地政機關辦理買賣所有權移轉登記在案，且被告依財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函規定，乃以八十六年一月九日
（八六）財北國稅審貳字第八六○○一一五八號函請原告於文到十日內依法辦理贈與稅申報規定，實有違反法律不溯既往原則，而法律位階又高於命令，行政命令解釋更不應追溯以前發生之事項，況租稅之課徵應遵守租稅法律主義，方為適法，因此被告予以課徵贈與稅並加處罰鍰均違悖適法性云云，資為抗辯。
三、經查：㈠按「有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件
，除經人檢舉者外，請依說明二所列原則處理。說明：二、除經人檢舉之案件外，稽徵機關於蒐集三角移轉資料後，依下列原則處理：⑴先行輔導當事人申報，如已依輔導申報者，按贈與日時價核算贈與價值，並免處罰。⑵經輔導仍未申報者，稽徵機關應進行調查。其調查結果，如有遺產及贈與稅法第四條或第五條情事者，再依各該條規定，分別依法處理。」為財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函釋規定。查本件原告於八十一年十月二十七日，將其所有坐落臺北市○○區○○段二小段九十二地號土地持分七分之四，面積一一四平方公尺，以買賣方式移轉所有權予凌周玉雲，凌周玉雲另於八十二年四月二十三日再以買賣名義，移轉同筆土地持分十四分之十一於原告之兒媳凌羅秋分之事實，有土地買賣所有權移轉契約書及土地登記謄本在卷足憑，且為兩造所不爭執，洵堪認定。被告以系爭移轉涉有贈與情事，爰於八十六年一月九日以（八六）財北國稅審貳字第八六○○一一五八號函通知原告於文到十日內依法申報贈與稅，有該函在卷可按；原告未依規定申報，雖主張為買賣，惟未能提示買賣系爭土地收付價款之資金流程以供查核，尚難證明確有買賣之實。次查原告之兒媳凌羅秋分（第二次移轉之買方）及凌周玉雲（第二次移轉之賣方）於八十六年間主張之買賣價款各不相合（賣方稱八、五○○、○○○元；買方稱一二、○○○、○○○元），復主張凌周玉雲出售系爭土地之價款實為一七、七五五、○○○元，前後說詞不一，且未提示前後二次移轉之收付價款資金流程，已如上述；是以原告主張參照財政部六十八年十一月八日台財稅第三七八六四號函及六十六年六月二十八日台財稅第三四一四八號函，其屬買受人自有資金部分，自應予以扣除等語，尚難可採。從而揆諸上開財政部函釋意旨，被告按系爭第二次移轉土地持分七分之四部分之公告現值核定原告贈與總額為一二、九○五、四五一元，淨額為
一二、四五五、四五一元，應納贈與稅二、九九○、六五七元，自屬依法有據。㈡次按司法院釋字第二八七號解釋略以「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係
闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。‧‧。」；查財政部台財稅第000000000號函釋，雖係於八十三年二月十六日所為；而遺產及贈與稅法乃於六十二年二月六日經總統令公布施行；況該函釋復無前後函釋不一致情形，是以該函釋應自遺產及贈與稅法公布施行之六十二年二月六日起，有其適用。從而原告主張被告依上開函釋規定，以八十六年一月九日函令原告於文到十日內辦理贈與稅申報，已違反法律不溯既往原則，其並無辦理贈與稅申報之義務等語，容有誤解，自不足採。
四、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭 小 康
法 官 林 金 本法 官 黃 秋 鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十 日
書 記 官 王 琍 瑩