臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第三七九二號
原 告 甲○○訴訟代理人 戊○○
謝煥枝會計師被 告 桃園縣政府稅捐稽徵處（原桃園縣稅捐稽徵處）代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 丁○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國九十一年七月二十四日府法訴字第○九一○一五九七九○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告甲○○於民國（下同）八十八年七月二十六日依修正前（下同）土地稅法第三十九條之二規定申報移轉座落於○○鄉○○○段海湖小段六四之三七五地號土地予戴林惠，並經被告桃園縣政府稅捐稽徵處核准免徵土地增值稅在案。惟嗣後經被告查獲系爭土地於申報移轉現值前（八十八年七月二十二日）即已提供濟緯實業有限公司申請工廠設立登記，不符合土地稅法第三十九條之二第一項免稅要件，被告遂依稅捐稽徵法第二十一條第二項及財政部八十二年一月九日台財稅第000000000號函釋規定，補徵原告原免徵土地增值稅新臺幣（下同）
六、四三七、二三六元。原告不服，申請復查，未獲變更，遂提起訴願。案經桃園縣政府撤銷原處分，並責由被告重新審查另為適法之處分，嗣後經被告重新審查仍維持補徵土地增值稅之決定，原告不服，提起訴願，旋遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
㈠、駁回原告之訴。
㈡、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、按行為時土地稅法第三十九條之二第一項、同法施行細則第五十八條規定、財政部八十六年五月六日台財稅第000000000號函釋及改制前行政法院八十八年度判字第三九二判決意旨可知，申請免徵土地增值稅，應同時具備：⑴須為農業用地、⑵須在依法作農業使用時移轉、⑶須移轉與自行耕作之農民繼續耕作。故如農地完成移轉登記後有不繼續耕作或非依法令變更為非農業用地使用時，亦不影響原土地所有權人之申請免稅權益，縱有類此情事，應依土地稅法第五十五條之二規定處罰承受耕地之買受人，而非以補徵土地增值稅之方式，變相處罰耕地原所權人。又原告於八十八年七月二十六日申報系爭土地移轉予戴林惠時，該土地上確有栽植瓜果、季節性蔬菜，且經桃園縣蘆竹鄉公所於八十八年七月十三日勘查系爭土地，並未發現違法未作農業使用，故核發自耕能力證明書，被告亦核准免徵土地增值稅，嗣後（八十八年十二月）被告查核該農地變更為非農業用地，即推定系爭土地於移轉時未作農業使用，進而補徵土地增值稅，其處分顯有違誤。
㈡、次按本件被告於原處分、復查決定及訴願答辯時均以「系爭土地於申報移轉現值前（八十八年七月二十二日）即已提供濟緯公司申請工廠設立許可（被告誤認為工廠設立登記），而認定系爭土地未作農業使用，據以補徵原免徵之土地增值稅，第二次復查決定時改以桃園縣蘆竹鄉公所九十年二月二十七日函稱之系爭土地於移轉時為「部份休閒及閒置」為由，認定系爭土地未作農業使用，其認事用法顯然前後矛盾。按被告如當時查明系爭土地不符免徵土地增值稅條件，原告出售系爭土地條件亦將有不同（如售價提高或不予出售），被告今既核准系爭土地移轉時免徵土地增值稅，嗣後復補徵之，無異變相處罰系爭土地之原所有權人，亦與行政法上之信賴保護原則有違。又本件於訴願程序時，原告主張依訴願法第六十七條規定調查系爭土地於移轉時仍作農業使用之證據，訴願機關桃園縣政府亦函請蘆竹鄉公所提供系爭土地之會勘紀錄及照片，惟蘆竹鄉公所仍不予提供。基此，本件被告認定系爭土地於移轉時未作農業使用，並無證據，其認事用法，顯然違背法令。
㈢、依財政部八十一年八月十五日台財稅000000000號函意旨略以：「取得免徵土地增值稅農業用地後，經濟部核發之准予工廠設立許可書（函），僅係供准許購買農地設廠及據以辦理使用地變更編定之用，其核發之日尚不生用地變更之效力，須俟向地政機關申請變更土地種類編定登記完峻之日起，始為完成變更為非農業用地之法定程序。」查本件土地係八十八年十一月二十五日經蘆竹鄉地政事務所變更編定完成登記簿變更為丁種建築用地，故八十八年十一月二十四日以前涉案土地，依前開函釋，仍屬農業用地，並無疑義。又依財政部七十九年六月十八日台財稅第000000000號函釋意旨略以：「課徵田賦之農業用地，在依法變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年起改課地價稅。所稱實際變更使用，凡領有建造執照或他項雜照者，以開工報告書所載日期為準．．．。」本件建築執照核發日期為八十八年十二月十日，依法變更用地編定日期為八十八年十一月二十四日，故本件變更為非農業用地之日期應為八十八年十一月二十四日，至為明確。被告嗣後以系爭土地曾有申請工廠設立許可（環境影響評估），即推定該土地移轉時未作農業使用，實屬無據。
㈣、查原告移轉系爭土地時，符合土地稅法第三十九條之二及同法施行細則第五十八條得申請免徵土地增值稅之規定，已如前述。故本件應無財政部八十二年一月九日台財稅第000000000號函之適用，此觀之財政部八十六年五月六日台財稅第000000000號函及改制前行政法院八十八年度判字第三九二號判決亦同此意旨。另依據租稅法律主義，土地稅法第三十九條之二第一項規定並未剝奪農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，其符合土地稅法第三十九條之二規定部分，享有免徵土地增值稅之法律權利，財政部八十一年十二月二十三日台財稅第000000000號函所揭之「農牧用地如部分未作農業使用移轉時即無免稅之適用」意旨，顯屬擴張解釋並已逾越土地稅法規定，應屬無效，故被告爰引前開財政部八十一年十二月二十三日台財稅第000000000號函意旨據以補徵原告土地增值稅，要非妥適。又本件行為發生於000年0月000日，而被告爰用之財政部八十八年十一月十五日台財稅第000000000號函，其發布日為八十八年十一月十五日，依稅捐稽徵法第一條之一規定，該號解釋函應自發佈日生效，故本件亦無該號解釋函之適用，被告不查，逕自據為補徵原告土地增值稅之依據，顯有違誤。
二、被告主張之理由：
㈠、查原告於八十八年七月二十六日依土地稅法第三十九條之二規定申報移轉系爭土地予戴林惠之前（八十八年七月二十二日），即已提供濟偉實業有限公司向桃園縣政府環境保護局申請工廠設立登記許可環境影響評估，濟偉公司並於八十八年八月十三日向桃園縣政府提出工廠設立許可申請書，原告八十八年八月十六日將系爭土地設定抵押權於濟偉公司，於八十八年八月三十一日完成土地移轉登記予戴林惠。八十八年九月三日經濟部核准濟偉公司工廠設立許可，嗣後濟偉公司復於八十八年九月八日提出系爭土地變更編定申請，並於八十八年十一月十八日經桃園縣政府同意將系爭土地由工業區農牧用地變更編定為同區丁種建築用。八十九年一月七日系爭土地經由買賣，土地所有權由戴林惠再度移轉予濟偉公司，並於八十九年二月二十四日完成移轉登記手續。因此原告於申報移轉系爭土地予戴林惠之前（八十八年七月二十二日），即已提供濟偉公司申請設立工廠環境影響評估，嗣後雖透過土地買賣移轉予有自耕能力之自然人戴林惠，惟不到半年系爭土地所有權即又移轉予濟偉公司，並變更土地使用編定成為工廠用地，其後亦確實在系爭土地設置廠房，顯然與土地稅法第三十九條之二第一項為便利自耕農民取得農地及擴大農場經營規模，而免徵土地增值稅規定之立法意旨不符。次查卷附桃園縣蘆竹鄉公所九十年二月二十七日蘆鄉農字第九○一○三六九四號函說明二，載有「經查該案本所於八十八年七月十三日勘查承受地六四之三七五地號現況為部分休閒及閒置中。」故系爭土地於原告申報土地移轉予戴林惠時，即有部分系爭土地休閒或閒置中，被告依財政部八十一年十二月二十三日台財稅第000000000號函、八十八年十一月十五日台財稅第000000000號函釋意旨及土地稅法、稅捐稽徵法等相關規定，據以補徵原免徵土地增值稅，並無違誤。
㈡、又系爭土地於申報移轉現值前（八十八年七月二十二日）即已提供濟偉公司申請工廠設立登記許可及系爭土地於移轉時為部分休閒及閒置，均不符合土地稅法第三十九條之二第一項規定免稅要件，被告依財政部八十二年一月九日台財稅第000000000號函釋規定，予以補徵系爭原免徵之土地增值稅，於法並無不合。次按財政部六十一年八月二日台財稅第三六五一○號令：「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用。」原告於八十八年七月二十六日申報系爭土地移轉現值，被告爰引財政部八十八年十一月十五日台財稅第00000000號函釋規定，並無不當。
理 由
一、按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼繽耕作者，免徵土地增值稅。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」分別為行為時土地稅法（以下同）第三十九條之二第一項及稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第二項所明定。是以申請免徵土地增值稅，應同時具備：⑴須為農業用地、⑵須在依法作農業使用時移轉、⑶須移轉與自行耕作之農民繼續耕作。所以財政部八十二年一月九日台財稅第000000000號函釋：「農業用地移轉，於核定農業用地後始發現申報移轉現值當時即不符合免稅要件，應依法補稅，免依土地稅法第五十五條之二規定處罰．．．。農業用地在移轉時並未依法作農業使用，或承受人為非名實相符之農民，原無免徵土地增值稅之適用，但如經稽徵機關核定免徵土地增值稅，事後始發現申報移轉現值當時即不符合免稅要件，應依法補稅。．．．」蓋此種情形，顯與土地稅法第三十九條之二第一項為便利自耕農民取得農地及擴大農場經營規模，而免徵土地增值稅規定之立法意旨不符，自應依法補稅，財政部上開函釋係為執行母法之細節性技術性事項加以規定，合乎立法意旨，且未逾越母法之限度，本院自得予以援用。
二、經查，原告甲○○於八十八年七月二十六日依土地稅法第三十九條之二規定申報移轉座落於○○鄉○○○段海湖小段六四之三七五地號土地予戴林惠，並經被告桃園縣政府稅捐稽徵處核准免徵土地增值稅在案。惟嗣後經被告查獲系爭土地於申報移轉現值前（八十八年七月二十二日）即已提供濟緯實業有限公司申請工廠設立登記，不符合土地稅法第三十九條之二第一項免稅要件，被告遂依稅捐稽徵法第二十一條第二項及財政部八十二年一月九日台財稅第000000000號函釋規定，補徵原告原免徵土地增值稅六、四三七、二三六元。原告不服，申請復查，未獲變更等情，有八十八年七月二十六日土地增值稅申報書，土地增值稅繳款書、八十九年六月十七日八九桃稅法字第八九○五七二六八號復查決定等件可稽，並為兩造所不爭執，堪認為實。
三、原告不服，循序提起本件行政訴訟，主張：原告移轉系爭土地時，係屬自耕農，系爭土地亦為農地，自符合土地稅法第三十九條之二及同法施行細則第五十八條得申請免徵土地增值稅之規定，故本件應無財政部八十二年一月九日台財稅第000000000號函之適用。另依租稅法律主義，土地稅法第三十九條之二第一項規定並未剝奪農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，其符合土地稅法第三十九條之二規定部分，享有免徵土地增值稅之法律權利，財政部八十一年十二月二十三日台財稅第000000000號函所揭之「農牧用地如部分未作農業使用移轉時即無免稅之適用」意旨，顯屬擴張解釋並已逾越土地稅法規定，應屬無效，故被告援引前開財政部八十一年十二月二十三日台財稅第000000000號函意旨據以補徵原告土地增值稅，要非妥適。又本件行為發生於000年0月000日，而被告爰用之財政部八十八年十一月十五日台財稅第000000000號函，其發布日為八十八年十一月十五日，依稅捐稽徵法第一條之一規定，該號解釋函應自發佈日生效，故本件亦無該號解釋函之適用，被告不查，逕自據為補徵原告土地增值稅之依據，顯有違誤云云。
四、本院判斷如下：
㈠、本件系爭土地是否移轉與自行耕作之農民繼續耕作？
１、原告係於八十八年七月二十六日依土地稅法第三十九條之二規定申報移轉系爭土地予戴林惠，此有申報書可稽，在此之前即八十八年七月二十二日，即已提供濟偉實業有限公司向桃園縣政府環境保護局申請工廠設立登記許可環境影響評估，此有桃園縣環境保護局八十八年七月三十一日桃環一字第八八○○○三七六八五號函可稽，濟偉公司並於八十八年八月十三日向桃園縣政府提出工廠設立許可申請書，亦有經濟部八十八年九月三日經（八八）中字第八一○七二四號函可查，原告於八十八年八月十六日先將系爭土地設定抵押權於濟偉公司，乃於八十八年八月三十一日完成土地移轉登記予戴林惠，此有土地登記謄本可查，顯見承受人戴林惠係濟偉公司之人頭，乃為確保濟偉公司與原告之系爭土地買賣價金，始於設定抵押予濟偉公司後，始移轉土地地所有權予承受人戴林惠。
２、又八十八年九月三日經濟部核准濟偉公司工廠設立許可，嗣後濟偉公司復於八十八年九月八日提出系爭土地變更編定申請，並於八十八年十一月十八日經桃園縣政府同意將系爭土地由工業區農牧用地變更編定為同區丁種建築用地，此有非都市土地變更編定申請書及桃園縣政府八十八年十一月十八日八八府地用字第二四九五八一號函可稽。八十九年一月七日系爭土地經由買賣，土地所有權由戴林惠再度移轉予濟偉公司，並於八十九年二月二十四日完成移轉登記手續，亦有土地登記簿謄本附於本院卷可稽。因此原告於申報移轉系爭土地予戴林惠之前（八十八年七月二十二日），即已提供濟偉公司申請設立工廠環境影響評估，嗣後雖透過土地買賣移轉予有自耕能力之自然人戴林惠，惟不到半年系爭土地所有權即又移轉予濟偉公司，並變更土地使用編定成為工廠用地，其後亦確實在系爭土地設置廠房，顯然本件系爭土地之承受人戴林惠，雖有自耕能力證明，但並非名實相符之農民，僅係濟偉公司與原告買賣系爭土地之人頭而已，自不符合土地稅法第三十九條之二第一項移轉與自行耕作之農民繼續耕作之要件，被告嗣後查得，乃補徵原告原免徵土地增值稅六、四三七、二三六元，並無不合。原告徒以本件移轉系爭土地時，係屬自耕農，系爭土地亦為農地，自符合土地稅法第三十九條之二及同法施行細則第五十八條得申請免徵土地增值稅之規定云云，自非可採。
㈡、本件系爭土地是否在依法作農業使用時移轉？
１、按財政部八十一年十二月二十三日台財稅第000000000號函釋以：「ｘｘｘ君取得法院拍賣ｘｘ地號農牧用地，該宗土地於拍賣前有部分面積未作農業使用，應無土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅規定之適用。」蓋農地係屬直接生產用地，需要平面空間較大，耕作單位面積過小者將影響其經營生產之效率。因此為鼓勵小農單位合併，減免土地增值稅，將可加速小農地之出售合併，以促進較大規模經營之生產效率，若農地部分面積未作農地使用，仍得免徵土地增值稅，殊與土地稅法第三十九條之二之立法意旨相違，是以上開函釋合乎立法本旨，本院自得援用。
２、經查，卷附桃園縣蘆竹鄉公所九十年二月二十七日蘆鄉農字第九○一○三六九四號函說明二，載有「經查該案本所於八十八年七月十三日勘查承受地六四之三七五地號現況為部分休閒及閒置中。」，並經桃園縣蘆竹鄉公所承辦人丙○○到庭證稱：「休閒之意思是指土地雖然沒有耕作，但是沒有到荒廢的程度，是閒置的意思」等語，足見系爭土地於原告申報土地移轉予戴林惠時，即有部分系爭土地未耕作及依法作農業使用無訛，被告據以補徵原免徵土地增值稅，並無違誤。至於承受人戴林惠買受系爭土地應具備自耕農資格，與本件系爭土地是否在依法作農業使用時移轉之認定，並無關係（證人所提內政部八十三年五月十三日台（八三）內地字第八三七九六八七號函釋可佐），原告以承受人戴林惠具自耕農資格，主張本件系爭土地是否在依法作農業使用時移轉云云，顯不可採。
㈢、本件被告據以補徵土地增值稅係以本件原告移轉系爭土地不符合土地稅法第三十九條之二第一項規定之「須在依法作農業使用時移轉、須移轉與自行耕作之農民繼續耕作。」二要件，並不否認系爭土地於移轉時係屬農地，則原告所引財政部八十一年八月十五日台財稅000000000號函、財政部七十九年六月十八日台財稅第000000000號函釋，係就如何認定為農業用地所為之函釋，與本件無涉，自不得作為原告有利之依據。至於財政部八十六年五月六日台財稅第000000000號函及改制前行政法院八十八年度判字第三九二號判決之案例，係農地承受人確有繼續耕作之表示，嗣後無繼續耕作之意願之情節，與本件係承受人戴林惠並非名實相符之農民，已不符合土地稅法第三十九條之二第一項移轉與自行耕作之農民繼續耕作之要件，二者顯不相同，自不得比附援引，自不得單以形式上土地之承受人有自耕能力證明即推論自行耕作之農民繼續耕作，原告引上開函釋及判決之案例為辯，殊不足採。
㈣、又按「移轉農業用地，經核准免徵土地增值稅後，既經查明其於申報移轉現值前，既已提供該地籌設加油站，已不符合土地稅法第三十九條之二第一項規定免稅要件，應依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定補徵原免徵土地增值稅。」財政部八十八年十一月十五日台財稅第000000000號函釋示在案。上開函釋顯係解釋法規性質之函釋，在前之釋示並非當然錯誤，依據司法院釋字第二八七號解釋，自應以法律生效日即有其適用，原告主張本件行為發生於000年0月000日，而被告爰用之財政部八十八年十一月十五日台財稅第000000000號函，應自發佈日生效，本件無該號解釋函之適用云云，自不可採。
五、從而，被告依首揭規定，補徵原告原免徵土地增值稅六、四三七、二三六元，並無不合。訴願決定遞予駁回，亦無違誤，均應予維持。本件原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 一 月 十六 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 帥嘉寶法 官 劉介中右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 十六 日
書記官 黃明和