臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第三七○八號
原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年六月十二日台財訴字第０九一００一九九八九號訴願決定、中華民國九十一年七月十五日台財訴字第０九一００一一四七七號訴願決定、中華民國九十一年八月六日台財訴字第０九一００二九六００號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、八十六年度綜合所得稅部分：
Ａ、原告辦理民國（下同）八十六度綜合所得稅申報後，被告機關核定時，認定原告當年度之綜合所得總額為新台幣（下同）二、九○○、七八五元，淨額為二、三二四、○七八元。
Ｂ、原告不服上開核定，而就申報扶養鄭俊凱、鄭丁豪、許瑋庭、許耀天、許家綺等五名親屬免稅額遭剔除之金額三六０、０００元部分，申請復查。
Ｃ、復查結果准增列許瑋庭、許耀天、許家綺三人之免稅額二一六、０００元，但鄭俊凱、鄭丁豪二人部分之扶養親屬免稅額一四四、０００元則仍然予以否准，原告對上開遭否准之部分，提起訴願經被告以原核定未送達為由，將復查決定撤銷，並重行辦理繳款書之送達，原告仍不服，就鄭俊凱二人之免稅額申請復查，未獲變更，再提起訴願，亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
二、八十七年度綜合所得稅部分：
Ａ、原告未辦理八十七度綜合所得稅申報，被告機關即自行查核，而認定原告當年度之綜合所得總額為一、九六四、○○○元，淨額為一、六三一、七一三元。
Ｂ、原告不服上開核定，而主張應增列扶養鄭金炎、鄭阮阿蝦、鄭俊凱、鄭丁豪、許瑋庭、許耀天、許家綺等七名親屬之免稅額共計五一八、０００元，而申請復查。
Ｃ、復查結果准增列扶養鄭金炎、鄭阮阿蝦二人之免稅額一四四、０００元，其餘鄭俊凱、鄭丁豪、許瑋庭、許耀天、許家綺等五人部分之扶養親屬免稅額三六０、０００元則仍然予以否准，原告對上開遭否准之部分，提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
三、八十九年度綜合所得稅部分：
Ａ、原告辦理八十九度綜合所得稅申報後，被告機關核定時，認定原告當年度之綜合所得總額為四、二一一、一六一元，淨額為三、八四五、九二六元。
Ｂ、原告不服上開核定，而就申報扶養鄭俊凱、鄭丁豪、許瑋庭、許耀天、許家綺等五名親屬免稅額遭剔除之金額三七０、０００元部分，申請復查。
Ｃ、被告機關復查結果，准予追認當年度扶養許瑋庭、許耀天、許家綺三人之免稅額二二二、○○○元，變更原告當年度綜合所得淨額為三、六二三、九二六元，但否准原告其餘增列之免稅額。
Ｄ、原告對復查決定中不利原告之部分提起訴願，但遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：
Ａ、有關八十六年度之綜合所得稅部分：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
Ｂ、有關八十七年度之綜合所得稅部分：求為判決撤銷原處分（復查決定）不利於原告之部分及訴願決定。
Ｃ、有關八十九年度之綜合所得稅部分：求為判決撤銷原處分（復查決定）不利於原告之部分及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、原告父母年邁，本應由兄長鄭誠賓負起扶養責任，然因兄長經濟能力不足，原告未婚且所得較高，因此來分擔扶養義務。且因兄弟姐妹手足之情甚深，而視兄、姐之子女為己出，認養為乾兒子、乾女兒，並分擔其等之教育費、養育費（例如才藝班、安親班等學費），所以歷年來原告一直申報扶養父鄭金炎、母鄭阮阿蝦、兄鄭誠賓之子鄭俊凱、鄭丁豪及姐丙○○之子女許瑋庭、許耀天、許家綺共七人，已往均經稅捐稽徵機關核准。
Ｂ、而人民有依法納稅之義務，也有合法節稅之權利，可在現行稅法規範下，依合法程序節省應負之稅負。而依稅捐稽徵機關提出之「綜合所得稅節稅手冊」與「稅務問題題庫」與財政部八十六年二月二十日台財稅字第八六一八八五一一九號函均明示規範受扶養者父母之條件限制及證明文件，而所得稅法第十七條第一項第一款第四目也明定受扶養者之父母不可屬於所得稅法第四條第一、二款之免稅所得者，凡此規定均已可充份規範稅負之不當規避。原告無此情形，自然可以申報扶養上開親屬及家屬。
Ｃ、又報載稅捐稽徵機關查稅浮濫，且財政部有意將民法第一千一百十五條納稅所得稅法中，另財政部將修改所得稅法，明定申報順序，讓徵納雙方有所依循。
Ｄ、原告依規定提供戶口名簿影本、受扶養人之監護人註明確受扶養之切結書供核。在所得稅法未修法將民法第一千一百十五條。第一千一百十八條納入之前，被告機關未能客觀接受原告正當理由及漠視舉證之事實，以民法第一千一百十五條、第一千一百十八條為稽核依據，逾越所得稅法之規範，作了稅法以外的規定，超過所得稅法授與的權限，不符所得稅法之規定。被告否准認列扣除，亦屬不合。被告應依所得稅法之規定，更正原告八十六年度綜合所得稅為完稅之案，八十七年度綜合所得稅增列扶養親屬鄭俊凱、鄭丁豪、許瑋庭、許耀天、許家綺五人及溢繳違章罰鍰之退稅並加計利息退還，八十九年度綜合所得稅增列扶養親屬鄭俊凱、鄭丁豪二人，始為公正。
Ｅ、鄭俊凱、鄭丁豪、許瑋庭、許耀天、許家綺五人以前有與原告住在一起，目前並沒有住在一起（但證明該五名子女曾受原告扶養之證據，原告曾表示要陳報，但事後仍未陳報），而原告已按規定申報，事實上確有扶養上開四名兄姐子女，加上稅法並沒有明文限制扶養順序應依民法之規定，所以原告應認列原告申報之扶養親屬。
二、被告主張之理由：
Ａ、本案所涉及之相關法令及函釋：
１、所得稅法第十七條第一項第一款第四目：按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：
一、免稅額：納稅義務人按規定減除本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。但配偶依第十五條第二項分開計算稅額者，納稅義務人不得再減除配偶之免稅額：
（一）納稅義務人及其配偶之直系尊親屬．．．．．．
（二）納稅義務人之子女．．．．．．．
（三）納稅義務人及其配偶之同胞兄弟、姊妹．．．．．．
（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。
２、司法院釋字第四一五號解釋：所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定．．．，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準，．．．
２、財政部八十六年二月二十日台財稅第000000000號函（參閱財政部編印九十年版所得稅法令彙編第二三三頁）：
一、．．．．．．．
二、．．．．．．．
三、自申報八十五年度綜合所得稅起，納稅義務人申報扶養符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定之其他親屬或家屬，應提出左列有關證明文件，據以減除免稅額：
（一）家長家屬關係且確受扶養之證明文件：１納稅義務人與其他親屬或家屬有家長家屬關係而同居一戶者如戶口名簿影本或身分證影本或其他適當證明文件。
２非同戶籍惟同居一家且確受扶養者：如村里長證明、受扶養
者（或其監護人）註明確受納稅義務人扶養之切結書或其他適當證明文件。
Ｂ、原告分別在八十六年度、八十七年度及八十九年度所申報扶養之親屬數目，以及被告機關之准駁情況，如下所述：
１、八十六年度之情形：
ａ、原告在辦理八十六年度綜合所得稅結算申報時，列報扶養其兄鄭誠賓之子鄭俊凱、鄭丁豪二人為其他親屬免稅額。
ｂ、被告所屬下級機關士林稽徵所（下稱「士林稽徵所」）以原告無法證明以上二人確受原告扶養，尚難僅以形式之切結書資料作為核減之依據，否准認列系爭免稅額一四四、○○○元。
２、八十七年度之情形：
ａ、原告未辦理八十六年度綜合所得稅結算申報，事後經被告機關所屬下級機關士林稽徵所進行查核時，原告主張：「原告有扶養其父鄭金炎、其母鄭阮阿蝦、其姐鄭瑜雯之子女許瑋庭、許耀天、許家綺以及其兄鄭誠賓之子鄭俊凱、鄭丁豪共七人之客觀事實存在」，因此要求將此七人列為原告當年度之其他親屬免稅額。
ｂ、被告所屬下級機關士林稽徵所（下稱「士林稽徵所」）就其中鄭金炎、鄭阮阿蝦二人准予追認為原告當年度之其他親屬免稅額，但其餘五人（即許瑋庭、許耀天、許家綺、鄭俊凱、鄭丁豪）仍以原告無法證明該五人確受原告扶養為由，而否准認列該五人之免稅額三六０、０００元。
３、八十九年度之情形：
ａ、原告在辦理八十九年度綜合所得稅結算申報時，列報扶養其姐丙○○之子女許瑋庭、許耀天、許家綺與其兄鄭誠賓之子鄭俊凱及鄭丁豪，共計五人之其他親屬免稅額。
ｂ、被告所屬下級機關士林稽徵所（下稱「士林稽徵所」）又以原告無法證明以上五人確受原告扶養，否准認列系爭免稅額三七０、０００元。
ｃ、但在復查時，被告機關准予追認許瑋庭、許耀天、許家綺三人免稅額二
二二、○○○元，但其餘二人之其他親屬免稅額一四八、００元仍予剔除。
Ｃ、原處分合法性之說明：
１、本案所涉及之相關法理：
ａ、按納稅義務人之其他親屬，合於民法第一千一百十四條第四款（家長家屬間）及同法第一千一百二十三條第三項（雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬）之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確受納稅義務人扶養者，得自個人綜合所得額中減除受扶養親屬免稅額，固為所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定。
ｂ、然上開規定之規範意旨乃在使納稅義務人對特定親屬或家屬善盡其法定扶養義務，此亦為盡此扶養義務之納稅義務人應享之優惠，如非家長家屬相互間，永久共同生活同居一家者，則不得自個人綜合所得額中減除受扶養親屬免稅額，此乃當然法理。
２、原告主張不可採之理由：
ａ、八十六年度之情形：
Ⅰ、當年度原告主張、受其扶養之親屬鄭俊凱、鄭丁豪二人，其二人之父母當年度均有所得（此有經調閱之各類所得資料歸戶清單附案可稽），既然負法定扶養義務之父母，並非欠缺扶養能力，卻將子女轉由不負法定扶養義務之原告及其配偶，顯悖於社會一般常情。
Ⅱ、又依民法第一千一百十五條規定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明。
Ⅲ、本件原告欲主張申報扶養系爭扶養親屬免稅額時，應先證明負有扶養之義務及系爭受扶養者本身父母有因負擔義務而不能維持自己生活之事實存在，然本件原告就此項並未提出證明。
Ⅳ、又原告雖提示戶口名簿影本及切結書供核，惟其既無法證明系爭受扶養者本身父母已喪失扶養能力而免除扶養義務，致原告須負起履行扶養義務之情形存在，而作為列報免稅額之依據。
Ⅴ、從而原核定否准原告當年度該二人之受扶養親屬免稅額，徵諸首揭規定，並無不合。
ｂ、八十七年度之情形：
Ⅰ、當年度原告主張、受其扶養之親屬許瑋庭、許耀天、許家綺、鄭俊凱及鄭丁豪等五人，其等父母當年度均有所得（此有經調閱之各類所得資料歸戶清單附案可稽），既然負法定扶養義務之父母，並非欠缺扶養能力，卻將子女轉由不負法定扶養義務之原告及其配偶，顯悖於社會一般常情。
Ⅱ、又依民法第一千一百十五條規定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明。
Ⅲ、本件原告欲主張申報扶養系爭扶養親屬免稅額時，應先證明負有扶養之義務及系爭受扶養者本身父母有因負擔義務而不能維持自己生活之事實存在，然本件原告就此項並未提出證明。
Ⅳ、又原告雖提示戶口名簿影本及切結書供核，惟其既無法證明系爭受扶養者本身父母已喪失扶養能力而免除扶養義務，致原告須負起履行扶養義務之情形存在，而作為列報免稅額之依據。
Ⅴ、從而原核定否准原告當年度該二人之受扶養親屬免稅額，徵諸首揭規定，並無不合。
ｃ、八十九年度之情形：
Ⅰ、當年度原告主張、受其扶養之親屬鄭俊凱、鄭丁豪二人，其二人之父母當年度均有所得（此有經調閱之各類所得資料歸戶清單附案可稽），既然負法定扶養義務之父母，並非欠缺扶養能力，卻將子女轉由不負法定扶養義務之原告及其配偶，顯悖於社會一般常情。
Ⅱ、又依民法第一千一百十五條規定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明。
Ⅲ、本件原告欲主張申報扶養系爭扶養親屬免稅額時，應先證明負有扶養之義務及系爭受扶養者本身父母有因負擔義務而不能維持自己生活之事實存在，然本件原告就此項並未提出證明。
Ⅳ、又原告雖提示戶口名簿影本及切結書供核，惟其既無法證明系爭受扶養者本身父母已喪失扶養能力而免除扶養義務，致原告須負起履行扶養義務之情形存在，而作為列報免稅額之依據。
Ⅴ、從而原核定否准原告當年度該二人之受扶養親屬免稅額，徵諸首揭規定，並無不合。
理 由
壹、兩造爭執之要點：
一、八十六年度綜合所得稅部分：
Ａ、原告當年度個人綜合所得稅之申報，被告機關在復查階段最後否准原告列報「扶養其兄鄭誠賓之子鄭俊凱、鄭丁豪二人」部分之扶養親屬免稅額一四四、０００元。否准之理由則為鄭誠賓夫妻本身當年度有所得，而且該等所得足以扶養鄭俊凱、鄭丁豪二人。
Ｂ、原告則爭執稱：「上開二名子女與原告同居共財，有家長家屬關係，且鄭誠賓缺乏扶養其二名子女之能力，無法提供有效之照顧，而原告確實有支應該二名子女之學費（其中包括才藝班、安親班等費用），扶養事實明確，被告機關依法無從剔除」等語。
二、八十七年度綜合所得稅部分：
Ａ、原告當年度未辦個人綜合所得稅之申報，被告機關自行查核後，原告在復查階段主張，應增列扶養父鄭金炎、母鄭阮阿蝦及其兄鄭誠賓之子鄭俊凱、鄭丁豪與其姐丙○○之子女許瑋庭、許耀天、許家綺共七名親屬之免稅額共計
五一八、０００元，被告機關則在復查階段最後否准原告列報「扶養鄭俊凱、鄭丁豪、許瑋庭、許耀天、許家綺五人」部分之扶養親屬免稅額三六０、０００元。否准之理由則為鄭誠賓夫妻與丙○○夫妻當年度均有所得，而且該等所得分別足以扶養鄭俊凱、鄭丁豪二人與許瑋庭、許耀天、許家綺三人。
Ｂ、原告則爭執稱：「上開五名子女與原告同居共財，有家長家屬關係，且鄭誠賓、丙○○均扶養上開五名子女之能力，無法提供有效之照顧，而原告確實有支應該二名子女之學費（其中包括才藝班、安親班等費用），扶養事實明確，被告機關依法無從剔除」等語。
三、八十九年度綜合所得稅部分：
Ａ、原告當年度個人綜合所得稅之申報，被告機關在復查階段最後否准原告列報「扶養其兄鄭誠賓之子鄭俊凱、鄭丁豪二人」部分之扶養親屬免稅額一四八、０００元。否准之理由則為鄭誠賓夫妻本身當年度有所得，而且該等所得足以扶養鄭俊凱、鄭丁豪二人。
Ｂ、原告爭執意旨則同於上開八十六年度之陳述內容。
貳、本院之判斷：
一、本案上開爭點所涉相關法理之背景說明：
Ａ、本案行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目規範意旨之探究：
１、按本案行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定：「前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。‧‧‧‧（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。‧‧‧‧。」
２、依上揭規定觀之，所得稅法上對綜合所得稅之納稅義務人「以其撫養特定人而享有免稅額優惠」是有一定範圍之限制，探究其規範意旨（司法院釋字第四一五號解釋意旨參照），乃是考慮到「納稅義務人對特定範圍之人負有法定扶養義務，照顧此等範圍之人的支出乃是納稅義務人日常生活中必然會有的法律上義務，此等負擔與納稅義務人維持自身生存之必要支出相同，均應自其收入中扣除，不得視為『課稅所得』」。
３、若納稅義務人就該範圍以外之人自願予以撫養，僅是一種善良人性的表現，但因為其出於個人之自由意志，雖然在道德上值得讚揚，稅法上卻須考量其證明時所須稽徵成本，所以為避免發生「納稅義務人借此來逃漏稅捐」之現象，所以並不給予免稅優惠，此等支出仍須列為「課稅所得」內課徵所得稅。
Ｂ、又本案行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目之構成要件，可以分析如下：
１、受撫養者必須確為納稅義務人之「親屬」或「家屬」。
ａ、「家屬」之定義：
Ⅰ、「家」的成員與組織：
⑴、按民法第一千一百二十二條規定：「稱家者，謂以永久共同生活為
目的而同居之親屬團體。」依此規定觀之，顯然多數人原則上必須有親屬關係，並基於「永久共同生活」之目的，才可能組成符合「家」定義之「同居親屬團體」。此等團體成員在組成或加入團體之際，原則上均存有「同居一處，永續生活在一起」之主觀意思存在（例外情況則為因出生而加入家之團體中，但隨著年齡增長，永續生活在同一團體之意思也會隨之產生。
⑵、至於事後因情況變更（如結婚等），而產生離去原家，另組新家者
，乃是因為情事有變更所致，仍不能憑此否認原來即存在之「持續共同生活」意思。
Ⅱ、「家屬」身份之取得：民法第一千一百二十三條第一、二項規定：「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。」因此在家之團體中，非屬家長，即為家屬。
Ⅲ、與特定人間無親屬關係，而可取得「家屬」地位之例外情形：民法第一千一百二十三條第三項：「因雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」
ｂ、「親屬」之定義：規定於民法第九百六十七條以下，大體上可分為「直系血親」、「直系姻親」、「旁系血親」、「旁系姻親」四大類，又可再依「與自己血源」或「與自己配偶及血親間之血源」親疏而分別其親等。
２、納稅義務人對上開「親屬」或「家屬」負有「法定扶養義務」：
ａ、此點就「親屬」部分，雖為法條文字中所未明文，但業經司法院釋字第四一五號解釋意旨所揭示，上開解釋文中明示：「所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其『法定扶養義務』。．．．．」，因此納稅義務人對特定親屬若無法定扶養義務，即無行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目適用之餘地。
ｂ、至於「家屬」部分，則法文中已明示，納稅義務人與受撫養人雙方在現實生活上之連結程度，必須符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項（即「無親屬關係家屬」定義）之規定。而民法第一千一百十四條第四款明定：「左列親屬，互負扶養之義務：．．．四、家長家屬相互間。」由此可見納稅義務人一定要對「家屬」負有「法定扶養義務」，才能主張行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目之免稅額。
ｃ、又「法定撫養義務」是否產生，則應遵循民法上之下列相關規定：
Ⅰ、民法第一千一百十五條：負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：
一、直系血親卑親屬。
二、直系血親尊親屬。
三、家長。
四、兄弟姊妹。
五、家屬。
六、子婦、女婿。
七、夫妻之父母。同係直系尊親屬或直系卑親屬者，以親等近者為先。
負扶養義務者有數人而其親等同一時，應各依其經濟能力，分擔義務。
Ⅱ、民法第一千一百十八條前段：因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。．．．．
３、受撫養者必須無謀生能力。
４、受撫養者之年齡必須是「未滿二十歲」或「已滿六十歲」。
５、受撫養者必須有接受納稅義務人撫養之事實存在。
Ｃ、實則稅法對於扶養親屬家屬免稅額有嚴謹之規定，然而稅捐稽徵機關在處理類似案例中，卻缺乏對以上法規範之正確認知，因此在缺乏實證法控管之情況下，有關類似案件之核定，每因承辦稅務員之不同，而異其結果，實非妥當。在此本院要特別言明：
１、「稅捐法律原則」有二個層面的功能，一個層面是保障性的功能，人民因此不須納繳「法無明文」之稅捐；此點為眾所週知。但另一方面，「稅捐法律原則」對行政機關也形成一種國家義務（此點實務上較少談及），有貫澈實踐之必要。換言之，人民依法應課徵之稅捐債務，稅捐稽徵機關也無權本諸行政權之作用，而予以免除。正是因為如此，所以在稅捐案件中，只能就稅基形成之事實進行和解，而不可就依稅基事實之稅額計算方式為和解，因為其涉及法律適用問題。
２、由於政府組織是由國民提供財力形成者，國家之作為，其經濟成本是由全民來負擔，如果不重視「稅捐法律原則」之後者功能，則政府將會施行很多的「德政」，結果卻是由全民來「買帳」，甚至會有「圖利」特定對象及階層之疑慮。因此行政作為之首要原則即是忠實於法律，不能無視於法律之規定，任隨己意來解釋與適用法律。
３、另外當稅捐稽徵機關在處理稅捐申報案件時，如果對「人民主張之稅捐優惠事實是否符合稅法所定之構成要件」一節，沒有進行嚴格把關，輕易讓人民享有稅捐上的優惠。一時看來，自然為人民所樂見。但長遠而言，正因為沒有實證法之控管，所以處理結果會因人而異，其結果降低了法律的可預測性，一方面增加了人民尋求稅捐優惠過程中的成本負擔（例如來回交涉所付出的時間、金錢），另一方面，對承辦公務員而言，處理流程的效率也隨之遞減。更易形成貪瀆犯罪的溫床，且造成無謂的行政爭訟，這些都是因為不嚴格遵守法律所帶來的副作用。
４、而法院之立場非常明確，只有「依法行事」一途可循，將法律之規範本旨忠實地實踐出來。因此在行政訴訟的過程中，除了「法律」本身以外，法院就主管機關對法律所為之解釋，或所發布之行政規則與法規命令，均享有全面的審查權限。當法院發現這些令函解釋、行政規則或法規命令與母法相衝突時，除非這令函解釋、行政規則或法規命令已因在個案之適用而形成行政先例，基於「信賴保護」之法理，必須維護其效力外。法院有權拒絕適用此等令函解釋、行政規則或法規命令，並依法律本旨作成判斷，並不須受行政機關法律意見之拘束。
二、認定本案原告應受敗訴判決之理由：
Ａ、本案原告在上開三個年度（八十六年度、八十七年度、八十九年度）所分別申報撫養之對象鄭俊凱、鄭丁豪、許瑋庭、許耀天、許家綺五人，其五人之身分是否符合行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目之構成要件，顯然無法證明。
１、「上開五人為原告家屬」之待證事實顯然無法證明：
ａ、上開五人均為原告之姪子女，且各有父母存在，即使其等與自己之父母一同和原告設籍在同一戶籍內，但衡之社會一般日常經驗法則，設藉在一處並不等於有永久共同生活」主觀意思存在。
ｂ、退一步言之，就算原告與上開五名未成年子女以及其父母及兄姐與兄姐之配偶共同成立一個民法意義上的「家」之組織，但是也無法證明原告為家長（按目前社會上家之形態以「小家庭」為主，多為二代同堂，成員間親屬關係則建立在父母子女之上，而三代以上同堂之「大家庭」雖然仍舊存在，但多是由祖父母與數名子女及該等子女所生之孫子女所共組者，且由親等最高者擔任家長，事實上原告提出之三個年度之戶籍上所記載之戶長均非原告）。
ｃ、而以上家之組織以及家長地位之認定，依司法院釋字第四一五號解釋意旨，必須實質審認之。也不是單憑形式之戶籍設籍資料即可認定。
ｄ、本案中原告對法律之最大誤會，即是誤以為只要有認養乾兒女以及出錢資助其姪子女讀書，即是所謂之「扶養」，其實稅法上所指之「扶養」，必須建立在全面而密接之日常生活基礎下。
２、至於上開五人雖為原告三親等之旁系血親，但旁系親屬間，除非為兄弟姐妹，或有家長家屬關係存在，依現行民法之規定，相互間並無「法定撫養義務」存在（民法第一千一百十四條第一、三、四款參照），原告如果因親誼而照顧上開五人，固然是善良人性的表現，但依現行稅捐法制，並無給予免稅額之優惠，這是立法上的決擇，而不須再討論「原告到底有無照顧鄭俊凱、鄭丁豪、許瑋庭、許耀天、許家綺五人」之事實認定問題。
３、再退一步言之，即使假設原告與上開五名未成年子女間存在有「家長與家屬」的法律關係，但原告是否即對其五人負有扶養義務，則依據民法第一千一百十五條規定之扶養順位，還要考慮該五名未成年子女之父母是否有能力扶養其子女，如果其等父母有能力扶養自己之子女，則原告之扶養義務並未發生，當然也不能申報扶養上開子女。而針對此一爭點，經查：
ａ、八十六年間原告之兄長鄭誠賓與妻子林玉珍合計有四五０、九五八收入元（見原處分卷最後所附之扣繳憑單等書面資料共五紙），因此其等有能扶養其子鄭俊凱、鄭丁豪二人，原告當年度對鄭俊凱、鄭丁豪二人之扶養義務尚未發生，自然不得申報扶養鄭俊凱、鄭丁豪二人之免稅額。
ｂ、八十七年間原告之兄長鄭誠賓與妻子林玉珍以及原告之姐丙○○與丈夫許孜立各有收入五四三、四八六元（鄭誠賓夫妻）及五五八、七八三元（許孜立夫妻；以上所得資料均詳原處分卷所附其四人之所得額電腦查詢表），因此其等均有能扶養自己子女之鄭俊凱、鄭丁豪與、許瑋庭、許耀天、許家綺等。因此原告當年度對鄭俊凱、鄭丁豪、許瑋庭、許耀天、許家綺等五人之扶養義務尚未發生，自然不得申報扶養上開五二人之免稅額。
ｃ、八十九年間原告之兄長鄭誠賓與妻子林玉珍有收入四七六、一九二元（（見原處分卷所附其二人之所得額電腦），因此其等有能扶養其子鄭俊凱、鄭丁豪二人，原告當年度對鄭俊凱、鄭丁豪二人之扶養義務尚未發生，自然不得申報扶養鄭俊凱、鄭丁豪二人之免稅額。
４、就此原告雖爭執稱：「其實際有支出上開五人之教育費、養育費（例如才藝班、安親班等學費），以補其等父母扶養能力之不足」云云，惟查：
ａ、在此先須指明；民事法學說上又將「扶養義務」分為二大類，一為「生活保持義務」；一為「生活維持義務」前者義務人對受撫養人所須提供之撫養內容，必須與自己生活具有一樣水準；後者僅須在己有餘力之情況下，對受撫養人提供維持其基本生存所必要之給付，二者之給付內容不同。而家長家屬間之撫養義務內容僅須到達「生活維持義務」即可（要到達「生活保持義務」之水準者，僅在夫妻間、父母與未成年子女間）。
ｂ、換言之，原告以家長而對家屬之扶養義務，乃是一種「私人代國家履行」的社會救助義務（在比較先進之國家，因為社會福利制度的建立，此等基於私人身份所生的社會成員連帶扶持責任，均已逐漸萎縮，而由國家直接承擔），其義務是有限度的，不僅要以能維持自己之生活為前提（民法第一千一百十八條參照），而且只須維持受扶養成員的基本生活水準即可，沒有超過此等程度之義務。所得稅法上給予扶養親屬免稅額，也是把納稅義務人因為踐行此種社會連帶責任所為之支出視為其本人維持基本生活支出之一部。
ｃ、因此當未成年子女之父母已能維持未成年子女之衣食住行與國民教育費用時，原告此等法定扶養義務即不存在，當然也無再給予免稅優惠之必要了。至於原告基於親情，有意提供上開五人「生活保持義務」以外之其它高水準給付（例如支付私立學校或非義務教育範圍之學費，或為其支出才藝班之學費等等），則已不屬「法定撫養義務」之範圍，即使德道上值得贊揚，也無給予免稅額之理由。
Ｂ、總結以上所述，本件原告無權要求被告機關在上開三個年度分別給予其扶養鄭俊凱、鄭丁豪二人（八十六年度與八十九年度）或扶養鄭俊凱、鄭丁豪、許瑋庭、許耀天、許家綺等五人之扶養親屬免稅額，原告剔除此等免稅額於法無違，原告前述三年度之個人綜合所得稅核課處分並無不合，訴願決定均予維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十八 日
臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十八 日
書記官 林麗美