臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第三八四號
原 告 甲○○訴訟代理人 柯士斌律師
丁○○律師莊國明律師被 告 台北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十二月三日台財訴字第○九○一三五六六六六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文再訴願、訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之母何廖罔腰於民國（下同）八十三年十月十二日向被告所屬士林分處申報移轉所有坐落台北市○○段○○段○○○○號農業段三一六地號農業用地（下稱系爭土地）予蘇文聖，並申請依行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅，經被告核定免徵土地增值稅計新台幣（下同）八四、六九五、三三一元。嗣被告複核時，認本件係第三人吳傑明（兆億建設有限公司董事）利用蘇文聖之農民名義所購買，爰以八十五年七月二十二日北市稽核（丙）字第一六五二九之一號函囑被告所屬土林分處向原告之母發單補徵原免徵之土地增值稅。原告之母不服，申請復查，未獲變更，三度提起訴願，分別經台北市政府八十六年七月十六日府訴字第八六○五三六八一○一號、八十七年三月十八日府訴字第八六○九一二五三○一號、八十七年十二月二十三日府訴字第八七○七一五一五○一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經被告於八十八年二月四日北市稽法乙字第八七一八六六五二○○號復查決定：「維持原核定補徵稅額。」原告之母仍不服，提起訴願，經遭駁回。嗣原告之母於九十年九月二十二日死亡，原告對上開訴願決定不服，提起再訴願，遞遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈再訴願、訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告對原告所申請免徵系爭土地之土地增值稅，原簽准先移稽核科審理後再發單，惟又未先移稽核科審理，即先准予免徵土地增值稅，待土地所有權移轉移轉登記完畢後，再由稽核科調查，撤銷原授益處分，核定補徵超過原告出售土地價款之鉅額土地增值稅，其撤銷原授益處分，有無違背誠信公平之原則，及有無違反行為時土地稅法第三十九條之二第一項、農業發展條例第二十七條之立法意旨。
㈠原告主張之理由：
⒈按人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，
經依訴願法提起訴願而不服其決定，得向高等行政法院提起撤銷訴訟，行政訴訟法第四條第一項定有明文。原告遭被告核課補徵土地增值稅額後，即依法申請復查並提起訴願三次，均得訴願機關將原處分撤銷，令其另為適法之處分，惟被告仍違法維持其見解，令原告須補繳系爭土地增值稅，原告於八十八年三月五日再度提起訴願，竟遭駁回，再訴願決定亦維持與原訴願機關相同見解，而駁回原告之再訴願。
⒉有關人民基本權利之限制，應以法律定之且不得逾必要之程度；農業用地在依
法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅，憲法第二十三條暨土地稅法第三十九條之二第一項分別定有明文。農業用地移轉於自行耕作之農民繼續耕作者，本即免徵土地增值稅，被告雖已認定系爭土地並無另作其他非農業經營使用行為，且有照片附卷為證，然仍認為承受人蘇文聖於購買系爭土地自始即不符土地稅法第三十九條之二第一項立法意旨，惟土地稅法第三十九條之二第一項立法意旨係謂配合農業發展條例第二十七條規定，以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模，系爭土地承受人確屬有自耕農民身分之蘇文聖取得所有權，又無另作其他非農業經營使用之情形，原決定賦予原告須繳納土地增值稅已形成額外負擔，被告主張上述情節與本案無涉，恐有不當。
⒊信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有
保護必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止，行政法規之廢止或變更亦有其適用，行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條暨司法院釋字第五二五號分別定有明文及著有解釋。被告主張就系爭土地買賣契約、付款方式及上開契約所訂之特約條款第一條內容觀之，原告之母早知實際買受人為吳傑明，且有預設買受人若未能通過農業用地免稅規定時，尚得拒絕履行契約，故以系爭交易雙方之明知所為自無信賴保護原則之適用等語，惟財政部八十二年十二月三十日台財稅第000000000號函釋說明「農業用地移轉經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相符之農民，依有關規定補徵原免徵土地增值稅時，應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用，以疏減訟源，且關於此類案件，稽徵機關應主動蒐集其信賴有不值得保護之具體證據，並詳述其認定之理由，以避免徵納雙方爭議，進而減少行政救濟訟源」，且原告於八十三年八月二十六日與買受人訂立買賣契約，約定買賣價款為六千零九十萬元，嗣經原決定機關於八十四年二月二十一日核定免稅，原告即信賴被告之免稅證明，於八十四年四月十四日辦理系爭土地之所有權移轉，原告如非因被告核發之免稅證明，而於過戶時知補徵稅額高達八千四百六十九萬五千三百三十一元，實不可能於所得價款高於應納土地增值稅情形下同意辦理所有權移轉登記，原告信賴原處分之核定並完成所有權登記後，被告於八十四年七月二十九日來函通知應補徵土地增值稅，造成原告出售系爭土地全部所得尚不足支付有關稅捐，原告因信賴被告之免稅證明，而完成系爭土地之移轉，原告自應有信賴保護之適用，被告以系爭買賣契約之若干條款即認定原告明知所為不受保護等語，並未舉證以實其說，有違上開解釋及法規所定內容。
⒋憲法第十九條規定人民有依「法律」納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納
稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，業經司法院釋字第二一七號、二一○號及三六七號著有解釋。被告雖另主張既實際買受人吳傑明未具農民身分，不合土地稅法第三十九條之二規定等語，然本案實際承受人為蘇文聖，系爭土地於行為時之買賣契約縱屬由案外人吳傑明與原告所簽訂，然土地稅法第三十九條之二所稱「移轉」係指物權變動而言，被告以依土地稅法實質課稅原則、財政部八十二年十月七日台財稅第000000000號及台財稅第000000000函釋意旨，即認系爭農地買賣有吳傑明利用權利人蘇文聖身分購買之情事，應予補徵原免徵稅額等語，顯係增加法律所無之限制，參照財政部七十三年十一月十五日台財稅第六四九一四號函釋意旨認定「條文中所稱「移轉」係針對農業用地所有權變動而言，亦即農業用地所有權人將其農業用地之所有權轉予自行耕作之農民承受，因而產生之物權變動．．．」，並不合法；另所謂「實質課稅原則」在德國稱之為「經濟觀察法」，其適用範圍並非毫無限制，否則行政機關及司法機關如可任意援用實質課稅原則，據以課稅之依據時，則勢將任意侵犯人民自由權利，而流於感情法學，絕非如憲法第十九條所揭示「租稅法律主義」之本旨，故德國通說判例均認為實質課稅原則，只能在文義可能範圍內，以目的解釋方法，就稅捐法規採經濟上目的之解釋，但不得逾越法律規定之可能的文義範圍，否則即屬假藉「實質課稅」之名目，而規避「租稅法律主義」之適用，自屬違憲違法（參司法院釋字第四二○號孫森焱之不同意見書與財政部稅制委員會八十一年六月編印租稅法規解釋適用之探討第二十三頁），被告援用上開解釋函令及以實質課稅原則即令原告負擔法律所無之稅捐，均有不當。
⒌原告依買受人之指示將物權移轉於其指定之第三人，係屬民法上之利他契約，
至該第三人與買受人之原因關係究為贈與、借貸等，原告本無權過問，然被告主張縱使蘇文聖本身亦有部份出資，然被告仍以財政部八十二年十月七日台財稅第000000000號函釋意旨，認原免徵之土地增值稅為應補稅額，且被告屢經訴願決定廢棄其原決定，亦不改其令原告補繳稅額之作法，均係認定既然財政部之函釋主張若發現有第三人假借名義購買系爭農地，即無土地稅法第三十九條之二第一項之適用，本案無所謂第三人假借名義購買系爭農地之事實存在，現今土地仍屬蘇文聖所有，目前仍作農業使用，且上開財政部之函釋意旨亦非一經發現購買農地資金非屬承受人所有，即得補徵稅額，惟被告仍違法限縮上開函令解釋意旨，錯認事實，致適用土地稅法第三十九條之二第一項之法律有誤。
⒍被告原所為免徵土地增值稅之處分，並未違法，不得撤銷：
⑴修正前土地法第三十條第一項前段規定：「私有農地所有權之移轉，其承受
人以能自者為限」，立法意旨在於貫徹耕者有其田之基本國策，防止農地由無自耕能力之人承受，以供耕地以外之用途，藉以發揮農地之效用。（該條業經刪除）。土地稅法第三十九條之二亦同其立法目的。故承受人有自耕能力，承受後農地仍作耕作使用，未作耕地以外之用途，方為稅捐機關應否核准免徵土地增值稅之審查重點。
⑵按「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，
免徵土地增值稅。」「依本條例第二十七條規定申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送該管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申報人於申請移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送該管稽徵機關。」為農業發展條例第二十七條及其施行細則第十五條第一項所明定。原告之母及買受人蘇文聖已依上述規定據實提供資料，而無為不實之陳述，亦未施用詐欺、脅迫或以賄賂為手段，被告審查後發給免稅證明，難謂有何違誤。
⑶修正前土地法第三十條係就私有農地所有權移轉之物權行為所作之強制規定
，關於約定負擔移轉該項土地所有權之債權行為，並不在限制之列（參最高法院六十五年第九次民庭庭推總會決議㈡）。系爭土地實際承受人及登記名義人為有自耕能力之蘇文聖，無違修正前土地法第三十條之強制規定，原告之母與吳傑明間所訂系爭土地買賣契約，難認係脫法行為。況被告之稽核報告書記載：「承買人蘇文聖於本處說明本次買賣總價款為陸仟零陸拾玖萬元，是他與住在本市○○街○○○號之吳傑明一起出資購買，共分三次付款，第一次為八十三年八月二十六日由吳傑明與義務人何廖罔腰之代理人其女甲○○訂立買賣私契時由吳傑明以現金支付訂金肆拾伍萬元，第二次於八十三年九月一日由其付款參仟萬元，款項來源係其向蕭宣普先生借款支應（此部分說明係徵得義務人同意先以本案農地提供抵押），第三次由吳傑明付款參仟伍佰萬元」、「另於八十三年九月二日由其（吳傑明）加值指定蕭宣普為抵押權設定之名義人，蘇文聖為產權登記之名義人（此點經蘇文聖說明本次買賣實際由其與吳傑明共同出資購買，各出資一半，所以由吳傑明出面與何廖罔腰之女甲○○訂立買賣契約書，各出資一半，所以吳傑明出面與何廖罔腰之女甲○○訂立買賣契約書，同時又因其具備農民身分就以其名義過戶）」。顯見蘇文聖確有出資，本件農地買賣非脫法行為，佐以系爭土地迄今均做農業使用，符合土地稅法第三十九條之二第一項之規定，被告核定准予免徵土地增值稅之處分，難謂有何違誤，其嗣後以購地資金部分來自吳傑明為由，再為補徵稅款之處分，即屬違法。
⒎被告原所為免徵土地增值稅人行政處分如屬錯誤，亦係可歸責己之行政程序瑕
疵造成，原告之母信賴被告所為授益之行政處分，而將系爭土地移轉與蘇文聖，有信賴利益保護原則之適用：
⑴按公法上之信賴利益保護原則，行政官署對其已為之行政行為發覺有違誤之
處，得自動更正或撤銷原處分，須於不損害當事人正當權利或利益下始得為之（院字第一五五七號解釋、行政法院五十四年判字第二五五號判決、七十五年判字第一六四四號判決參照）。行政程序法第八條亦明定：「行政行為，應以誠實信用方法為之，並應保護人民正當合法之信賴。」故除非當事人以詐術或不正當方法致使行政機關陷於錯誤，否則均得適用信賴保護原則保護其利益」（行政法院六十年判字第七四六號判決參照）。
⑵關於農業用地之移轉，經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相
符之農民時，應否課徵以及如何課徵土地增值稅，行政法院八十二年九月份庭長、評事聯席會議決議：「按法律行為無效或嗣後歸於無效，而當事人仍使其效果發生並維持者，並不影響租稅之課徵。良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地法第二十八條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權之移轉本身有無效之原因而有不同。至於有無信賴保護原則之適用，應依具體個案認定之。」行政法院於八十三年度判字第五六○號判決闡明：「核准免徵土地增值稅之處分，乃對人民授益處分，此種授予人民利益之行政處分，因違法而生是否應予撤銷時，依一般政法理，應委諸行政機關裁量，故行政機關對於公益與信賴之孰輕孰重，自應加以審酌衡量，如撤銷對公益有重大危害或受益人之信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益，且其信賴並無不值得保護之情形時，自不得輕言撤銷該違法之行政處分。」⑶財政部八十二年十二月三十日台財稅第000000000號函釋稱：「農
業用地移轉經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相符之農民，依有關規定補徵原免徵土地增值稅時，應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用，以疏減訟源。」並於說明欄由敘稱：「關於此類案件，稽徵機關應主動蒐集其信賴不值得保護之具體證據，並詳述其認定之理由，以避免徵納雙方爭議」。
⑷最高行政法院八十一年判字第一一六九號判決揭明：「行政機關依職權撤銷
已確定之行政處分，應以受處分人無公法上信賴保護原則之適用時，始得為之」。
⑸最高行政法院八十三年判字第一五一號判決揭明：「行政機關於審酌是否撤
銷授予利益之違法行政處分時，除受益人具有：以詐欺、脅迫或賄賂方法使行政機關作成行政處分，對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分，明知行政處分違法或因重大過失而不知等信賴不值得保護之情形外，依行政法上信賴保護原則，為撤銷之行政機關固應顧及該受益人之信賴利益，但為撤銷之行政機關行使裁量權之結果，倘認為撤銷．．．所欲維護之公益顯然大於受益人之信賴利益者，該機關仍非不得依職權為全部或一部之撤銷，此為違法行政處分之撤銷，法理上之所當然。」依該判決，違法之授益處分係以得撤銷為原則，不得撤銷為例外。不得撤銷之例外情形有二：其一撤銷將對公益造成重大危害，其二信賴保護原則經衡量結果優先於依法行政原則。若符合：⒈受益人對系爭授益處分有實際信賴、⒉其信賴值得保護、⒊受益人已有信賴行為、⒋信賴利益大於撤銷所欲維護之公益。則信賴保護原則優先於依法行政原則，與行政程序法第一百十七條之規定若合符節。
⑹被告係於八十五年七月二十二日作成補徵原免徵土地增值稅之處分，斯時行
政程序法尚未公布實施，故應援引最高行政法院上述三則判決所表示之法律見解，以檢視被告所為補徵土地增值稅之處分是否合法。
⒏依最高行政法院上述判決，被告補徵土地增值稅之處分違反信賴保護原則：
⑴原告之母與吳傑明簽訂買賣契約之日期為八十三年八月二十六日，買賣價款
為六千零九十萬元，指定蘇文聖為登記名義人為被告所不爭。買賣雙方於八十三年十月十二日共同委託林思有向被告申請核發土地增值稅免稅證明。被告受理，依法進行各項審查，承辦人填具「農業用地移轉免徵土地增值稅處理意見表」，審查結果，認定系爭土地係都市計畫範圍內保護區土地，依土地登記簿謄本記載地目為林，土地使用分區審核結果，符合規定；審查結果，認定買受人已檢附繼續作農業使用之承諾書，係年齡在十六歲以上，七十歲以下之自然人，戶籍登載職業為自耕農，其時間在六個月以上，依勞保局承保部八十三年十二月二日承部空第0000000號函附資料，蘇文聖投保「台北市汽車駕駛員職業工會」最近六個月平均投保薪資為一萬六千五百元，其投保薪資未超過半年基本工資額二倍，土地承受人之住址與承受農地在同一直轄市範圍內，其時間在六個月以上，有參加勞工保險紀錄、無公司設立登記資料，就土地承受人審核結果，符合規定，審核結果，移轉土地上無房屋稅設籍資料，就稅籍檔審核結果，符合規定；經赴系爭土地實地調查，土地上為柑橘及竹子林，調查結果，符合規定。承辦人簽具處理意見：「經核菁山段二小段三一六地號等乙筆土地符合土地稅法第三十九條之二規定，擬准予免徵土地增值稅。本案土地移轉現值在新台幣一仟萬元以上，擬依財政部八十一年六月三十台財稅第000000000號函規定送請稽核科『追查購買農地之資金來源』併依規定辦理。全案先移稽核科審理後再行發單。」逐層呈請主任核定：「移稽核科審理」。系爭土地移轉現在一千萬元以上，被告於決定是否核發免稅證明書之前，應先依財攻部之規定移請稽核科追查購買農地之資金來源，再依稽核科之報告，決定是否核發免稅證明書，若未送請稽核科審查或雖送審查，但稽核科尚未作出報告者，則不能核發免稅證明書。查被告之稽核科稅務員係在八十四年二月二十五日奉派追查系爭農地承買人蘇文聖之資金來源，有稽核報告附於被告案卷可稽。但被告在未送稽核科審查前，早在八十二年二月二十一日即核發免稅證明書，其行政處分顯已違法而有重大瑕疵，此一違法與瑕疵，與原告之母是否知悉實際承買人為吳傑明毫無相干。原告於八十三年十月十二日向被告申請核發免稅證明書時，依照被告之規定提送資料送審，所送資料不僅真正，而且實在，絕無以詐術或不正當方法，致使被告陷於錯誤之情形，依行政法院六十年判字第七四六號判決意旨，本件應有信賴保護原則之適用。
⑵被告於八十四年二月二十二日核發「土地增值稅免稅證明書」給原告之母後
，原告之母信賴被告之授益處分，於八十四年四月十四日辦理所有權移轉登記與蘇文聖，並於八十四年五月十一日收受吳傑明交付之尾款。按系爭買賣契約特約條款第一條明定，系爭標的以農業用地免稅為條件，如未能獲得稅捐單位核准免稅時，買賣契約自動解除。被告為系爭土地增值稅應否免稅之唯一審核機關，應依法進行嚴謹之審查，俾有助於目的之達成，不應從事保留而有害於行政目的之行為。農業用地移轉免徵土地增值稅之申請案如何處理，被告訂有審查標準，農業用地買賣雙方依被告所訂標準提送證明資料供審，對於被告之審查標準及審查行為即有正當合理之信賴，此一信賴有予保護之必要。被告士林分處於進行免徵土地增值稅申請案之審核時，既已發現本案土地移轉現值在一千萬元以上，並已決定依財政部八十一年六月二十三日台財稅第000000000號函規定送請稽核科「追查購買農地資金來源」並依規定辦理，則其稽核科於追查資金來源時，當能明白蘇文聖購買系爭土地之資金部分來自吳傑明，進而要求原告之母提出系爭農地之買賣私契，並依相關規定，做出否准核發「土地增值稅免稅證明書」之處分，乃被告之士林分處竟故意不將本案先送稽核科追查蘇文聖購買系爭農地資金來源，即予審核通過，而於八十四年二月二十一日發給原告之母免稅證明，直到八十四年二月二十五日始由稽核科進行蘇文聖購買系爭農地資來源之調查，被告並據以稽核科之調查判斷系爭農地係由非農民之吳傑明借用蘇文聖名義所購買，應補徵土地增值稅，觀其行政程序，顯係惡意隱匿重要之查證事項，保留原可採行之查證方法，故佈複查補稅之陷阱，使原告之母親確信被告准許免稅之授益處分，而不知依買賣契約之規定，對買受人有所主張，以維護法律賦予之權利，並合理合法規避被告之重稅處分，被告所為行政行為，顯違誠實信用，不無假藉「實質課稅主義」，故意損害原告權益之重嫌。被告於審核時，既應委由稽核科追查蘇文聖購買農地之資金來源，則當時本可發覺吳傑明出資，何以故意不加追查？反將責任推給無辜之被告母親？是否刻意隱匿重要查證事項。原告之母本於對被告審查行為正當合理之信賴，確信系爭農地移轉免徵土地增值稅，而將系爭農地移轉與蘇文聖，此一信賴利益豈能不加保護？被告辯稱本件原告無可資保護之信賴利益一節，即無可採。⑶系爭不動產買賣契約書特約條款第一條明定系爭農地以免稅為條件，如獲得
稅捐單位核准免稅時，本約自動解除；第六條規定：「．．．至於本不動產登記為何人，甲方得任意指定，乙方不得異議，但甲方（買方）之指定顯係違法或因此引起稅捐時，乙方（賣方）得予以拒絕，或應因（由）甲方支付因而增加之稅額。」原告之母因不諳法律，恐法令就承受人有特別規定，致買方所指定之受讓人有不合法令之情形，因此產生其他稅負，做出上述兩條概括性之約定。系爭不動產契約書係由代書事先印就之固定契約書修改而成，其內容並非原告之母所創設，本件農地買賣能否適用土地稅法第三十九條二之規定免稅，唯獨被告有審核之權，系爭農地之買賣雙方於訂約時無從判斷得否免稅，端賴被告之核定，自不能以買賣契約有取決於被告行政處分之不確定結果再為一定法律行為之條款，臆測賣方預知系爭農地買賣不得免稅，而無可資保護之信賴利益。
⑷按一般土地買賣，因需辦理移轉登記，且公告地價、公告現值與市價不盡相
同，故土地買賣當事人私下依市價訂立之契約稱為私契，而土地登記代理人辦理產權移轉登記所送交地政機關之買賣契約通稱公契，二者內容可能不盡相同。系爭農地因位於保護區，使用受有限制，致實際市價遠低於公告現值，原告之母與交易之對造毫無淵源，倘原告之母對補徵土地增值稅能夠預見，必定按照公告現值出售農地，系爭農地移轉契約之規範，係屬「賣清」性質，不問系爭農地交易是否獲准免徵土地增值稅，原告之母實得之價款均約為出售公告現值總額完納土地增值稅後之金額「145,045,188-84,695,331=60,349,857」。如能獲准免繳土地增值稅，其利益實際歸由買受人所享有，原告之母並不因而享有超額利潤，而是項可能之利益能否實現，端賴被告免徵土地增值稅處分之作成，買賣雙方均以誠信態度面對被告，既未施用詐欺或其他不正方法，則原告之母對被告授益之行政處分，即有應予保護之信賴利益，至於買受人購買系爭農地之資金究係來自何人？原告之母是否知悉？並非判斷原告之母知悉實際買受人為吳傑明之依據。
⒐被告雖以系爭土地係由原告代理其母何廖罔腰與實際買受人吳傑明於八十三年
八月二十六日訂立買賣契約，且其中第三次付款方式亦由原告之母於八十四年四月十二日再次約定，何廖罔腰自不能推諉不知實際買受人之責，又據上開契約條款中所訂特約條款第一條明定：「雙方約定本標的以農業用地免稅為條件，如未能獲稅捐單位核准免稅時本約自動解約．．．」。顯見何廖罔腰有預設買受人若未能通過農業用地免稅規定時，得以拒絕履行契約之條件，是以系爭交易為雙方明知所為，自無信賴保護原則之適用云。惟查：
⑴受益人有無不值得保護之信賴，非以受益人是否知悉實際與其進行交易之相
對人為何人、價金由何人給付，及何種交易條件或法律效果，為其判斷標準，而是以受益人有無以詐欺、脅迫或賄賂方法使行政機關作成行政處分，或對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分，或明知行政處分違法或因重大過失而不知者為其判斷標準。原告之母於申請核發免徵土地增值稅之證明時，並無上述情事，被告徒以原告之母知悉實際買受人為吳傑明，且有預設買受人若未能免稅時買賣契約自動解除之條件，率謂原告之母無值得保護之信賴，曲解信賴保護原則之基本精神。
⑵不動產買賣契約，有買賣當事人間簽訂之契約（俗稱私契）及為申辦移轉登
記而提出於地政事務所之契約（俗稱公契）兩種。系爭土地之買賣，私契上之買受人為吳傑明，而公契上之買受人則為蘇文聖，登記名義人為蘇文聖，自簽訂私契迄辦妥所有權移轉登記，無論吳傑明抑或蘇文聖均未告知原告之母何人始為真正之買受人？何人實際出資、出資多少？依交易習慣，農地之出賣人通常只在乎價金能否如期受償，不會過問價金由誰提出，即便過問，未必能獲確切答案。被告以系爭土地買賣私契上買受人為吳傑明，第三次價款亦由被告之母與吳傑明再次約定為由，遽爾臆測原告之母知悉實際買受人為吳傑明，殊屬悖情逆理，為達徵稅目的而不擇手段。
⑶土地稅法第三十九條之二第一項規定：農業用地在依法作農業使用時，移轉
與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。所謂「自行耕作之農民」究何所指？私契上之買受人無自耕能力，但公契上之買受人與實際登記之名義人有自耕能力，是否即屬該條所稱「自行耕作之農民」？能否據此申請取得免徵土地增值稅之證明書？均乏明文，核屬被告依其法定職掌應行認定之事項，具法律專業知識之法官或律師尚且無從判斷，況係不具專業知識之原告！歷來稅捐機關為遂課稅目的，經常創設或變更法律效力之行政解釋，令人對如何認定「自行耕作之農民」無所適從。系爭土地為農地，如移轉與有自耕能力之農民，無須繳納土地增值稅，反之則否。在未辦理移轉登記之前，若無法取得免徵土地增值稅證明書，因原告之母不願負擔土地增值稅，與吳傑明約定買賣契約自動解除，以此設定拒絕履行之條件，合乎契約自由與誠信原則，上述特約條款，更能證明原告之母不知實際買受人何人，亦不知買賣價金出自何人？被告竟以該特約條款，臆測原告之母無可保護之信賴，殊為荒謬無理！⒑原告對被告所為免徵土地增值稅之授益處分有實際信賴，並有信賴行為，信賴利益大於撤銷所欲維護之公益，信賴當然值得保護：
⑴信賴保護優先於依法行政，須具備四個條件：⒈受益人對系爭授益處分有實
際信賴。⒉受益人已有信賴行為，即受益人基於該信賴，已有處分行為，無法回復原狀或回復原狀將受期待不能之損失。⒊信賴利益大於撤銷所欲維護之公益。⒋受益人之信賴值得保護。
⑵原告信賴被告免徵土地增值稅之處分，且該信賴確係值得保護。原告已收受
被告所發免徵土地增值稅證明書，對被告所為免徵土地增值稅之處分，業已產生信賴，並基此信賴將系爭土地移轉登記與蘇文聖，無法回復，而被告撤銷前已核准免徵土地增值稅之處分，補徵土地增值稅，係以買受人購地之資金部分來自無自耕能力之吳傑明為其唯一之理由，然系爭土地自移轉所有權迄今，一直作耕作使用，無違土地稅法第三十九條之二第一項之規定，更無害於公益。被告以不具合憲本質之「實質課稅原則」，強行補稅，完全無關公益。原告之信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益，自屬值得保護。
⒒被告補徵土地增值稅之處分，出於非可歸責於原告之事由，違反誠信公平原則，且濫用權力，原告之信賴利益更有保護之價值：
⑴行政機關自動更正或撤銷已為之行政處分，應兼顧誠信公平之原則，倘有失
於此，致損害人民權益時，則難免有權力濫用之嫌（最高行政法院七十九年判字第二○九五號判決參照）。又公法與私法雖各具特殊性質，但二者亦有共通之原理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用於公法關係。私法中誠信公平之原則，在公法上應有其類推適用（最高行政法院五十一年判字第三四五號參照）。
⑵行政處分，係官署的單方行為，具有高權性與官方性，行政機關作成行政處
分時，不受相對人意思之拘束，得依職權自作決定。廢止授益處分，因侵及人民既得權利，在缺乏個別法授權之情形下，不宜允許行政機關任意以維護公益為由，廢止合法的授益處分，在授益處分保留有廢止權之情形，處分機關非有正當理由，仍不得行使該保留的廢止權，倘廢止權之行使與當初保留廢止權之目的不符，即不能認有正當理由，而應以裁量權之濫用視之（參許宗力教授著行政契約法概要第二九─三十頁）。授益處分因對相對人產生有利效果，故有信賴保護問題，使官署日後之撤銷或廢止俱受一定限制，不得恣意為之（參同著第十七頁）。
⑶行政機關依法固有裁量權限，但如因故意或過失，消極的不行使裁量權，則
為裁量怠惰，屬裁量瑕疵之一（參吳庚大法官著行政法之理論與實用）。裁量瑕疵如有失誠信公平，致損害人民權益，則為權力之濫用。
⑷稅捐機關對免徵土地增值稅申請案之審查結果，攸關納稅義務人應否繳納土
地增值稅，有時並為土地買賣雙方當事人決定契約是否有效之標準，故稅捐機關於進行審核時，其程序應力求嚴謹、週到、妥適，在保有廢止權之受益處分，稅捐機關應於窮盡一切審查程序後，始做出授益處分，不應故意保留某些審查項目，於做出授益處分後，再為行使，非有正當事由，亦不得行使該保留的廢止權，否則即為權力之濫用。
⑸本件免徵土地增值稅申請案，被告本可一次完成審查，卻以核發土地增值稅
免稅證明為分界，將審查程序分成兩個階段，即核發前為第一階段，核發後為第二段，第一階段審查項目包括土地使用分區、土地使用承受人及被告稅籍檔案三部分。關於土地承受人部分，買賣雙方檢附繼續作農業使用之承諾書等資料，被告就土地承受人係年齡在十六歲以上、七十歲以下之自然人、戶籍登記職業為自耕農．．．，其時間在六個月以上、薪資所得、營利事業所得及執行業務所得合計未超過全年基本工資二倍、土地承受人之住址與承受農地在同一直轄市或不同直轄、縣（市）毗鄰鄉（鎮、市、區）範圍內，其時間在六個月以上、無參加勞工保險紀錄、無公司設立登記之資料、無營利事業負責人身分及蘇文聖投保「台北市汽車駕駛員職業工會」最近六個月平均投保薪為一六、五○○元，其投保薪資未超過基本工資額二倍等項，均審查合格。第二階段係由稽查周正宗單就蘇文聖承買系爭土地之資金來源進行查核，查核方式，為約詢蘇文聖與原告、請蘇文聖提供買賣私契、付款支票等。按資金來源本非農地移轉應否免徵土地增值稅之判斷依據，但系爭農地之移轉現值在二千萬元以上，財攻部規定主管之稅捐機關應追查購買土地之資金來源，姑不論財政部之規定是否適法，被告於審查本件免徵土地增值稅申請案時，早已知悉財政部有此規定，而調查購買農地之資金來源，所需踐行之程序並不繁複，調查所費時間亦極短暫，在核准免徵土地增值稅之前，被告本可踐行是項調查程序，以期週延，卻故意消極的怠於調查，將本可輕易調查之事項移至核發免稅證明之後進行，並以自行設置之錯誤標準，輕率廢止免稅之授益處分，不僅裁量怠惰，且因恣意行使廢止權，侵奪人民之既得權利，為權力之濫用，違誠信公平。被告應於核發免稅證明之前，審查承買人購地資金來源，故意不為，如此濫用權力，顯有可議。倘被告於第一階段即調查承買人購地之資金來源，並為不給免稅證明之處分，則原告之母即得本於該處分之內容，依買賣契約特約條款第一條向買受人主張解除條件成就，買賣契約無效，另尋買主或為適當之處置。但被告濫用權力之結果，剝奪原告之母向買受人主張權利之機會，並因信賴被告先前合法之免稅行政處分，移轉土地所有權與蘇文聖，事後竟被補徵土地增值稅及贈與稅等重稅以致傾家蕩產，被告濫用裁量權已侵害原告之財產權，有違誠信公平，所為補稅之處分，自屬違法。
⑹系爭土地移轉現在二千萬元以上，被告於決定是否核發免稅證明書之前，自
應先移稽核科追查購買農地之資金來源，再依稽核科之報告，決定是否核發免稅證明書，以期程序週延、調查詳盡、處分確實。承辦人既已簽具「送稽核科追查購買農地資金來源」，呈請士林分處主任核定在發單之前先移稽核科審理，則無論財政部八十一年六月三十日之函如何規範，被告若未送請稽核科審查或雖送審查，但稽核科尚未作出報告者，均不能核發免稅證明書。被告之稽核科稅務員係在八十四年二月二十五日始奉派追查系爭農地承買人蘇文聖之資金來源，有稽核報告附於被告案卷可稽。被告在未送稽核科審查前，早在八十二年二月二十一日即核發免稅證明書，其踐行之行政程序顯有重大瑕疵。被告依法既應先行追查承買人購買系爭農地之資金來源，再憑以決定是否核發土地增值稅免稅證明，其故意怠於踐行是項行政程序，而對原告之母做出免徵土地增值稅之授益行政處分，使原告之母產生對該行政處分之信賴，而將系爭農地移轉與蘇文聖；倘被告先行追查蘇文聖購買系爭農地之資金來源，做出不予核發免稅證明書之處分，則原告之母即可適時採取措施，避免將系爭農地移轉與蘇文聖，以免負擔無謂之鉅額稅賦。但被告卻在核發免稅證明書之後，才追查蘇文聖之資金來源，自我否定原來所為免稅之行政處分，向被告之母補徵土地增值稅，濫用權力，嗣後撤銷原來授益之行政處分，不僅對公益有重大危害，且原告之母之信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益，原告之母之信賴於此情況下實無不值得保護之情形。被告及一再訴願機關認無信賴保護原則之適用，實有違誤。
⒓被告引用財政部八十八年二月十二日台財稅第000000000號函為其依
據，惟被告為行政處分之時間在八十五年，故財政部上開函釋尚無溯及適用之餘地。
⒔追查購買農地者之資金來源，以明是否第三人利用農民名義購買，應於核准免
稅前行之，財政部八十一年六月二十三日台財稅第000000000號函釋內容，違反法律保留原則：
⑴行政權除因確信公益上有必要而得為行政措置外，凡對於人民義務之負擔、
權益之侵害，均應屬立法權之範圍，此即法律保留原則。法律保留所及之範圍，行政作用應以法律為基礎。
⑵被告據為行政處分依據之財政部八十一年六月二十三日台財稅第00000
0000號函略謂：「為防止農地投機，對申請免徵土地增值稅之農業用地，其移轉現值在一千萬元．．．以上之案件，應於核准免稅後追查購買農地者之資金來源，如經查明係第三者利用農民名義購買，依本部（八十）台財稅第000000000號函釋，應予補徵原免徵稅額」。按土地稅法第三十九條之二第一項規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」。故農地移轉，免徵土地增值稅之要件有三：其一、在依法作農業使用時移轉。其二、移轉與自行耕作之農民。其三、移轉後繼續作耕作使用。稅捐機關受理農地免徵土地增值稅申請案，自應針對農地移轉是否符合上述三個要件進行審查，至購買農地者之資金來源、是否第三者利用農民名義購買，則非應予審查之事項。況修正前土地法第三十條及農業發展條例第三十條係就私有農地所有權移轉之物權行為所作之強制規定，關於約定負擔移轉該項土地所有權之債權行為，並不在限制之列（最高法院六十五年十二月五日第九次民庭庭推總會決議㈡參照）。故私有農地購買者之資金來源如何？是否第三者利用農民名義購買？與土地稅法第三十九條之二「配合農業發展條例第二十九條規定，以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模」之立法理由兩不相干。稅捐機關如認農地購買者之資金來源，為判斷應否核發免稅證明之重要條件，則應於決定是否核發免稅證明之前進行審查，於核發之後，除非有法律之授權，否則不應進行追查，否則極易侵害人民之財產權。查財政部上開函釋內容，將本可於核發前進行審查之事項，故意挪至核發後再行追查，隨時可以用其自設之標準，廢止之前免稅之授益處分，侵害人民之財產權，違法律保留原則。
⑶被告於核發免稅證明後，當然可再進行覆審，唯其覆審之事項，限於原告
之母有無以詐欺、脅迫或賄賂之方法，使其作成免稅之處分；原告之母有無對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使其依該資料或陳述而作成免稅處分；原告之母是否明知被告免稅處分違法或因重大過失而不知。非在追查購買農地之資產來源，蓋法未限制農地之承受人以他人之資金購買農地。
⒕被告據以做出本件行政處分之財政部之解釋，已創設或變更法律之效力，應屬違法：
按「法律之解釋，首在闡明法條之真意，使條文規定得為適當之應用，並無創設或變更法律之效力，故其解釋不得逾越立法本旨之範圍。」行政法院六十一年判字第一二九號著有判例。土地稅法第三十九條之二第一項規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」並未就所稱「移轉」加以定義。依上開判例意旨，私有農地所有權移轉有無免徵土地增值稅之適用，即應探求其立法之原意。揆諸土地稅法三十九條之二之立法理由：「配合農業展條例第二十七條規定，以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模。．．．」，無非為落實農地農用政策所設置之獎勵措施。是以私有農地所有權之移轉，有無免徵土地增值稅之適用，其所應審究者，應係所有權移轉後有無繼續作農業使用。倘農地所有權已依法完成移轉登記，且於移轉後維持農用，即應有免徵土地增值稅之適用。至日後經變更為非農業使用後再移轉或不繼續耕作之情形，則應分別按土地第三十九條之二之規定，以前次權利變更之日當期公告土地現值為原地價計算漲價總數額課徵土地增值稅，與依同法第五十五條之二處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰處分，已可藉由追徵原免徵稅款及重罰而有效遏止取得農地所有權後移作他用之投機行為。是土地稅法第三十九條之二第二項與五十五條之二已就私有農地所有權移轉免徵土地增值稅要件喪失之處置明文加以規範，財政部八十二年十月七日台財稅000000000號函釋及八十二年十二月二十日台財稅第00000000號函釋恣意限縮解釋土地稅法第三十九條之二之適用範圍，依前揭行政法院判例意旨，已逾越法律之效力，自屬無效。查系爭農地已辦竣所有權移轉登記而由自行耕作之農民蘇文聖承受，依被告八十八年二月四日北稽法乙字第八七一八六六五二○○號復查決定書謂：「有關上開訴願決定撤銷理由所指蘇君承受農地後是否繼續耕作乙節，卷查本處士林分處於八十七年四月十三日會同士林地政事務所人員至實地勘查結果，系爭地號土地現場多為雜草、樹木，未有作非農業經營使用行為，有照片十四張附卷可稽．．．」，系爭農地所有權移轉後即維持農業使用，亦為被告所不爭，然被告率執前揭無效之解釋函令，遽為補徵土地增值稅之處分，於法自有未合。一再訴願機關遞予維持，均應予以撤銷。
⒖私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，本案如認實際買受人為非農民之吳傑明，自應塗銷所有權移轉登記，並免徵土地增值稅：
⑴按「人民之生存權、工作權及財產權，應予保障。」「以上各例舉之自由權
利，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。」分別為憲法第十五條及第二十三條所明定，其認得以法律限制人民自由權利者，乃增進或維護大多數人民之福祉為前提要件，是人民自由權利之行使倘無其所揭櫫之情形者，即無由橫加限制。揆諸土地法第三十條：「私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限．．．」，對於私有農地所有權承受人資格之限制，無非藉落實農地農用政策以增進公共利益之目的，而對私有農地所有權移轉所加諸之限制。又因是項規定對私有農地所有權所加諸之限制，致農地之流通性大為降低，嚴重影響農地流通價格，自亦使農民之財產變現價值受致損害，是土地稅法第三十九條之二之設置，便利自耕農民取得農地，擴大農業經營規模外，亦有消極補貼農民財產減損之意涵。按私有農地所權之移轉，其承受人以能自耕者為限，乃土地法第三十條第一項前所明定。次按申請農地所有權移轉登記者，依土地登記規則第八十二第一項第一款前段規定，應提出承受人自耕能力證明書，登記機關應就所提自耕能力證明書為形式上的審查，則其於登記完畢後，經該管轄鄉（鎮、市、區）公所查明承受人不具備自耕能力而撤銷自耕能力證明書時，其原先所有權移轉登記所據「具有自耕能力」之事由已失所附麗，原登記機關自得撤銷前此准予登記之處分，逕行塗銷其所有權移轉登記。業據司法院釋字第三七九號解釋在案。原告之母出售系爭農地，僅獲有按公告現值扣減應納土地增值稅後淨額之價款，其財產價值已因維護公益受有限制而致嚴重侵蝕，實無更受補徵土地增值稅之處分限制之理。倘被告仍認本案係第三人利用農民名義購買土地，而有害於土地稅法第三十九條之二之立法原意，自應將有害之法律行為效果徹底加以去除，以維公共利益；當由台北市士林地政事務所以實際所有權買受人不適格，依司法院釋字第三七九號解釋意旨，將是項交易回復原狀，並參照財政部七十一年一月十四日台財稅第三○三一六號函：「土地買賣已申報現值繳清土地增值稅，並經地政機關辦竣所有權移轉登記，經地方法院民事法庭調解成立，已向地政機關理塗銷登記，恢復為原所有權名義者，准依本部七十年五月二十九日台財稅第三四三號函釋，免徵土地增值稅，其原已繳納之稅款，應予退還。」之意旨辦理，免徵土地增值稅，始能貫徹農地農用之政策。今士林地政事務所既未為塗銷本案農地所有權移轉登記之處分，本項交易即無不符土地稅法第三十九條之二適用規定之情事，自仍有免徵土地增值稅之適用，倘稅捐主管機關與地政主管機關未能為一致之行政處分，致農地移轉之認定有「一國兩制」之情事，並令人民蒙受不合理之損失，實非法治國家所應有之作為。
⑵土地稅法第二十八條規定，已規定地價之土地於土地所有權移轉時，應按其
土地價總數額徵收土地增值稅。土地增值稅之稅基應係土地漲價總數額。依一般租稅理論，稅基之產生必先有其客體存在，土地於「所有權移轉時」始徵收土地增值稅，土地增值稅之課稅客體應係土地所有權移轉行為，土地增值稅之徵收，須先有土地所有權移轉之行為客體存在，始得決定土地漲價總數額，課徵土地增值稅。農地所有權移轉予非自耕農民，其所有權之移轉，不論係物權行為或債權行為，均未有效存在。對無效之私有農地移轉課徵土地增值稅，並無課稅客體存在。前揭行政法院之決議，誤解實質課稅主義之精義，尚難援引。
⑶憲法第十九條規定租稅法律主義，人民僅依律所定之納稅主體、稅目、稅率
、納稅方法法及納稅期間等項而負納稅義務。至於課稅原因事實之有無，及有關證據之證明力如何，依司法院釋字第二一七號解釋，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。因此，在農地移轉予無自耕能力者承受，其所有權移轉之物權行為無效。因此，在農地移轉予無自耕能力者承受，其所權移轉之物權行為無效，導致租稅客體不存在的情況，農地移轉課徵土地增值稅之課稅構成要件將因欠缺稅客體而未完全具備，如此，私有農地即使事實上已移轉予無自耕能力者使用收益，其事實上之移轉乃屬事實認定問題，不屬租稅法律主義之範圍，故依租稅法律主義，對該私有農地移轉事實課徵土地增值稅之法律依據並不存在。
⑷土地法第三十條對私有農地所有權之移轉限於能自耕者，係為防止非農民承
受農地造成土地投機壟斷之情形，並進一步積極輔助農民增加取得耕地使用之機會，從而扶植自耕農，促進土利用，以實現耕者有其田（土地法第三十條立法理由參照）；土地稅法第三十九條之二、農業發展條例第二十七條規定農地之移轉免徵土地增值稅，其立法理由，乃為配合耕者有其田政策，以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營。土地法第三十條規定，非自耕農民絕無取得私有農地之可能，即使非去取得，其所有權移轉之物權行為亦自始及絕對無效，該農地即應視為自始未曾移轉，根本即不生該農地移轉應否課徵土地增值稅問題。
⑸民法第一一三條規定，無效法律行為之當事人於行為當時知其無效或可得而
知者，應負回復原狀之責。土地法第三十條明定非自耕農民取得農地之物權行無效，則非自耕農民虛偽取得私有農地，其於取得農地之時，難謂其不知法律有無效之規定，因此，主管機關應主張非自耕農民之取得農地應負回復原狀之責，而非以向原農地所有權人補徵土地增值稅為手段，任由非自耕農民取得農地之事實繼續存在，致破壞實施耕者有其田之政策。
⑹土地增值稅之納稅義務人，依土地法第五條規定，土地有償移轉者，為原所
有權人，是以如對非農民取得農地事件補徵土地增值稅，其補徵之對象為原農地所有權人，並非蓄意矇騙之農地買受人，因此，補徵土地增值稅之效果並不及於農地買受人。然而，原農地所有權人在出售原有農地之時，其售價或因農地移轉符合免徵土地增值稅要件而降低，而其據以信賴農地移轉免徵土地增值稅者，必為地政機關核發之農地承受人自耕能力證明書及稅捐稽徵機關核發之土地增值稅免稅證明。買受人持該等政府機關核發之證明文件與其交易，原農地所有權人（出賣人）如何能力辨別該等證明文件之真偽？對原農地所有權人補徵土地增值稅，顯係假設原農地所有權人有責任調查政府機關所核發之證明文件之真實性，乃予課稅處罰，然原農地所有權人本無此項責任。如行政法院八十一年判字第二七六三號判決理由所認，原農地所權人係基於信賴政府機關原核定免徵土地增值稅處分而為農地出售之行為，且其所為之農地出售及農地所有權移轉登記，尚須經地政機關之審核而為登記，原農地所有權人就該農地出售及所有權移轉登記行為並無過失，且實際農地承受人對政府機關之行為亦屬該非自耕農民一己之行為，與原農地所有權人出售其私有農地，不應額外負擔所權移轉無效所致之任何租稅效果。其農地於出售時已受有核定免徵土地增值稅之處分，即不應再對私有農地原所權人補徵土地增值稅，否則原農地所有權人將蒙受不白之納稅義務及原有可能降價出售農地之損失。
⑺行政院六十二年八月九日台六十二內字第六七九五號函及「自耕能力證明書
之申請及核注意事項」均明指，私有農地所有權之移轉登記，承受人有無自耕能力，係登記機關應審查之事項．．．，至審查之責任，土地法第六十八條規定，因登記錯誤、遺漏或虛偽致受損害者，由該地政機關負損害賠償責任。「登記虛偽」，係指基於虛偽之登記原因而為之登記（參陳鳳琪著「土地登記實用」），亦即明知申請人為不實之事實而虛構其事（參焦祖涵著「土地法釋論」）。地政機關既於農地所有權移轉登記後能再發現農地承買人不具自耕能力而欲訴求塗銷登記，顯然其於核發自耕能力證明書之前未先為確實之調查。原告之母對於系爭農地之移轉予非自耕農民並無過失，有過失者應係該受理核發相關證明文件之被告及辦理所有權移轉登記之地政機關。依土地法第六十八條規定，該項「虛偽登記」之責任應歸屬該主管機關。至於被告未能在核發土地增值稅免稅證明之前盡責調查，等到農地所有權移轉登記後，才發現系爭農地移轉不具免稅要件，而予發單補徵稅捐，亦顯示其在核發免稅證明書之前，未為事實之調查。被告亦難脫過失責任。如將行政處分錯誤之責任推給原農地所有權人，令稅捐稽徵機關得對原農地所權人補徵土地增值稅，而稅捐稽徵機關亦自以土地增值稅的行政解釋做出行政處分，免除地政、稅捐兩機關在整個非農民購買私有農地中審查疏失的責任，則政府機關顯係在轉嫁行政責任予應受信賴保護利益的農地出賣人。
⑻無效農地所有權移轉後，是否應依行攻院六十二年八月九日台六十二內字第
六七九五號函釋意旨，由上級機關本其監督權，函知其主管登記機關逕行為所有權移轉登記無效之塗銷，以回復原狀，係行政處分之另一議題。惟若稅捐稽徵機關先對原農地所有權人補徵土地增值稅，其於稽徵程序上，顯為重複且不必要，況補徵土地增值稅已先對納稅人之租稅法益造成損害，補徵土地增值稅之不當。
⑼農地移轉予非自耕農民，係違反土地法第三十條之強制規定，其所權移轉自
始且當然無效，所有權移轉之行為乃土地增值稅之課稅客體，所有權之移轉既自始無效，則課徵土地增值稅欠缺課稅客體，其課稅構成要件即不完備，補徵土地增值稅即無法律依據而違反租稅法律主義。
⑽原處分將「實質課稅原則」引為稅法上之固有概念，而認為其不應與民法物
權行為及無效之概念，混為一談，將致法律體制遭受破壞並使土地增值稅之課徵失其根據。蓋我國憲法明定租稅課徵採租稅法律主義，非實質課稅主義，私法上之規定應如何在公法上適用，固尚無定論，然土地增值稅之課徵係基於私法上之物權（所有權）移轉，土地所有權之移轉依民法第七五八條、土地法第四十三條，非經登記不生效力，而土地增值稅之課稅權利及納稅義務，依土地稅法第二十八條，發生於「土地所權移轉之時」，即土地所權之移轉必先生效始有課稅之問題。土地法第三十條明定農地移轉予無自耕能力者自始無效，又如何能對該農地移轉課稅？土地法為民法之特別法，土地稅制更為土地法第四編土地稅法共同規定之事項，稅法與民事法律間原本脈絡相通並互引為據，若稅法可捨民法及土地法之基本物權規定而單獨存在課稅，則任何人在他人之土地上使用收益，即可逕認該土地有實質移轉，不須再問其原因事實及有無移轉登記完成，即可予以課徵土地增值稅，將使稅制紊亂，更危及法之存在與人民對法之信賴。
⒗系爭土地買賣，如屬脫法行為，被告更不能課徵土地增值稅：
被告如認系爭土地之買賣為脫法行為，依司法院釋字第三七九號解釋，地政機關應撤銷前此准予登記予蘇文聖之處分，逕行塗銷所有權移轉登記（參行政院六十二年八月九日台六十二內容第六七九五號函，此函為最高行政法院七十四年判字第一三六○號判決所引用），被告並應依財政部七十一年一月十四日台財稅地三○三一六號函釋要旨，免徵土地增值稅。被告所為補徵稅款之處分，顯屬違法。
⒘綜上所述，被告之認事用法均有不當，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按行為時土地稅法第二十八條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權
移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」同法第三十九條之二第一項（農業發展條例第二十七條）規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」⒉次按財政部財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋規定
：「主旨：免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額．．．說明：二、．．
．如經查明係第三者利用農民名義購買農地，則屬脫法行為，依實質課稅原則，應無免徵土地增值稅之適用。」八十二年十月七日台財稅第000000000號函釋規定：「．．．取得免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，應按該宗土地原免徵之土地增值稅額補稅。」八十二年十二月三十日台財稅第000000000號函釋規定：「主旨：農業用地移轉經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相符之農民，依有關規定補徵原免徵土地增值稅時，應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用，以疏減訟源。說明：二、關於此類案件，稽徵機關應主動蒐集其信賴有不值得保護之具體證據，並詳述其認定之理由，以避免徵納雙方爭議，進而減少行政救濟訟源。」八十四年五月九日台財稅第000000000號函釋規定：「本部八十一年六月二十三日台財稅第000000000號函，有關申請免徵土地增值稅之農業用地，於核准免稅後應追查購買農地者資金來源之標準，修正為移轉現值在新台幣二千萬元以上者逐案查核，未滿二千萬元者由主管稽徵機關視個案情形辦理。」八十六年九月十日台財稅第000000000號函釋規定：「有關農業用地移轉經核定免徵土地增值稅後，始發現係第三人利用農民名義購買，依有關規定補徵原免徵土地增值稅時，參照本部八十二年十二月三十日台財稅第000000000號函釋，應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用．．．」八十八年二月十二日台財稅第000000000號函釋規定：「申請免徵土地增值稅之農業用地，稽徵機關於依本部八十一年六月二十三日台財稅第000000000號函及八十四年五月九日台財稅第000000000號函規定追查購地者資金來源時，不論係法院拍賣或一般土地移轉案件，均應於核准免稅後再追查，以免影響正常土地交易之進行。」⒊查系爭土地係由原告代理其母何廖罔腰與實際買受人吳傑明於八十三年八月二
十六日訂立買賣契約，且其中第三次付款方式亦由原告之母與吳傑明於八十四年四月十二日再次約定，原告之母自不能推諉不知實際買受人之責，又據上開契約條款中所訂之特約條款第壹條明訂：「雙方約定本標的以農業用地免稅為條件，如未能獲稅捐單位核准免稅時本約自動解約．．．」顯見原告之母有預設買受人若未能通過農業用地免稅規定時，原告之母得以拒絕履行契約之條件，是以系爭交易為雙方之明知所為自無信賴保護原則之適用。復依蘇文聖八十四年五月三十日於被告所作談話筆錄記載蘇文聖表明系爭土地實際為其與吳傑明共同出資合買，用蘇文聖名義過戶，而實際買受人吳傑明未具農民身分，不合土地稅法第三十九條之二規定，且於訴願理由中原告之母堅稱買賣契約之買受人為吳傑明，僅依契約之約定將物權移轉其指定之蘇文聖，實已符合前揭財政部函釋所指「係第三者利用農民名義購買」之形式要件，雖民法規定利他契約之要約人與第三人間有無原因關係，與利他契約之成立無涉，惟特別法優於普通法，依土地稅法第三十九條之二規定，農業用地免徵土增值稅要件之一為「移轉與自行耕作之農民繼續耕作者」，依土地稅法實質課稅原則及財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋等規定，系爭土地之移轉應無免徵土增值稅之適用。
⒋依財政部八十一年六月二十三日台財稅第000000000號函釋規定略以
：「為防止農地投機，對申請免徵土地增值稅之農業用地，其移轉現值在一千萬元．．．以上之案件，應於核准免稅後追查購買農地者之資金來源；如經查明係第三者利用農民名義購買，依本部（八十）台財稅第000000000號函釋，應予補徵原免徵稅額。」被告先行核發免稅證明書後，再追查購買農地者之資金來源，經查明係第三者利用農民名義購買，而核定補徵原免徵之土地增值稅。
⒌綜上所述，原告之訴應認為無理由，被告依法發單補徵原核定免徵之土地增值
稅額，並無違誤，復查、訴願及再訴願決定遞予維持，亦無不合，請判決駁回原告之訴等語。
理 由
一、本件原告之母何廖罔腰於八十三年十月十二日向被告所屬士林分處申報移轉所有坐落台北市○○段○○段○○○○號農業段三一六地號農業用地（下稱系爭土地）予蘇文聖，並申請依行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅，經被告核定免徵土地增值稅計八四、六九五、三三一元。嗣被告複核時，認本件係第三人吳傑明（兆億建設有限公司董事）利用蘇文聖之農民名義所購買，爰以八十五年七月二十二日北市稽核（丙）字第一六五二九之一號函囑被告所屬土林分處向原告之母發單補徵原免徵之土地增值稅。
二、原告之母不服，主張㈠財政部七十三年十二月十五日台財稅第六四九一四號函釋意旨，係在藉免納土地增值稅以鼓勵農地農用，其重點亦即在明定免納土地增值稅之要件，是農業用地之移轉應否免徵土地增值稅，應端視其移轉對象與移轉後是否繼續作農業使用而定。㈡被告指摘吳傑明出資利用蘇文聖之身份購買農地，惟系爭土地係簽訂買賣契約書，有關買賣雙方之權利、義務關係參諸民法第三百六十七條及三百四十八條規定，買方支付償金，賣方交付土地即完成買賣交易，尚無相關法令規定出賣人應就買受人之資金來源負舉證責任。㈢縱謂本案確有吳傑明利用蘇文聖之身份購買農地情事，惟依被告援引財政部八十一年六月二十三日台財稅第000000000號函釋意旨，係以確有利用農地買賣之名行農地投機之實為前提，系爭農地移轉之事實及實際上繼續耕作之情形，與並未發生利用農地買賣以行投機行為等情事，均應無有再補徵土地增值稅之理由等語。
三、按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第二十七條所明定。是依此規定，苟農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，即應免徵土地增值稅。財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函解釋固稱：「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。」云云，惟農業用地是否第三者利用農民名義購買，與農業用地買受人買受後，未作農業使用之情形不同，後者必待農業用地交易後始能查悉，故財政部規定稽徵機關應予列管五年，調查買受人有無繼續耕作，倘在五年內查獲其未繼續耕作者，即補徵其土地增值稅，於法尚無不合；然農業用地如係第三者利用農民名義購買，乃係發生在交易當時，稽徵機關如在事後尚能查悉，則其在核定是否准予免徵土地增值稅當時，應更容易查明，如稽徵機關在農民出售農地當時故意不為調查，即予准許，事後再予調查補徵土地增值稅，無異將將行政機關之稽核責任轉嫁予出賣人，且予人民認為政府係以不正方法謀取稅捐之感。按農業發展條例規定農地出售免徵土地增值稅之其立法目的，係為維護農地農用，但一般農民大都不甚瞭解法律，就農地之買賣，類都以稽徵機關是否核定免徵土地增值稅作為其成交與否之因素，倘稽徵機關先予准許免徵土地增值稅，待土地所有權移轉登記後，再調查其是否第三者利用農民購買農地，予以補徵土地增值稅，其結果土地增值稅係向出售農地之農民課徵，而炒作農地之人不但未因此被課徵土地增值稅，且因出賣人繳納土地增值稅後，其前次移轉現值調高，該炒作農地之人日後將農地不作農業使用時，反因此節省大筆土地增值稅，顯有違立法本意。次查行政機關對其已為之行政行為發覺有違誤之處分，而自動更正或撤銷者，固非法所不許。惟其自動更正或撤銷，應秉誠信公平之原則，倘有失於此，致損害人民權益時，則難免有權力濫用之嫌，依行政訴訟法第四條第二項規定，應以違法論（現改制為最高行政法院之前行政法院七十九年度判字第二○九五號判決參照）。本件被告所屬士林分處於原告之母何廖罔腰在八十三年十月十二日向其申報移轉系爭土地予蘇文聖，並申請依行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅時，承辦人原簽意見為：「全案先移稽核科審理後再行發單」，並經其股長、審核員及主任同意，惟竟又未先移稽核科審理，即核定免徵土地增值稅，此有「台北市稅捐稽徵處農業用地移轉免徵土地增值稅處理意見表」附在原處分卷可按，並為兩造所不爭，則被告所屬士林分處此項行政處分顯係授益處分，被告如欲更正或撤銷，應秉誠信公平之原則，本件被告竟不依原簽准意見，先移稽核科處理，即為授益行政處分核定免徵系爭土地增值稅，待土地所有權移轉登記完畢後，即由稽核科人員向原告調查土地交易實情，原告亦據實告知系爭土地交易原與案外人吳傑明訂定買賣契約，其後依吳傑明之指示登記與蘇文聖，並提出「不動產買賣契約書」影本與被告，足證原告及其母均係不懂法律，並非故意逃漏稅捐，倘被告於其申請免徵土地增值稅時，即對之調查實際買受人，依其情形，原告及其母何廖罔腰，應不致於隱匿實情，被告當時即可否准其免稅之申請，惟被告竟不依原簽准之方式辦理，先准其免稅，待其土地所有權移轉登記完畢後，再就原告實際僅賣得六千零九十萬元之土地，予以補徵八千四百六十九萬五千三百三十一元之土地增值稅，其撤銷原免徵土地增值稅之授益處分實難謂有秉誠信公平之原則，並嚴重影響原告之權益，且如前所述，撤銷原處分補徵鉅額土地增值稅之結果，反使吳傑明其後如不將系爭農地作農業使用，亦因前次移轉現值之大幅提高，而減少大筆原應負擔之土地增值稅，被告此項處分顯與行為時土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第二十七條之立法意旨相違，原處分難認為適法，一再訴願決定予以維持，亦非妥適，原告訴請撤銷為有理由，應予准許。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 六 月 十七 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 十七 日
書記官 簡信滇