臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第三八六六號
原 告 甲○○訴訟代理人 黃忠律師被 告 財政部代 表 人 乙○部長）住訴訟代理人 丙○○
劉德豐丁○○右當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國九十一年七月三十一日院臺訴字第○九一○○二九六八六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告係冠達裝潢有限公司（以下簡稱冠達公司）之負責人及清算人，該公司滯欠民國（以下同）八十四年度營利事業所得稅、滯納金及滯納利息計新臺幣（以下同）二、六一○、五四三元，經被告所屬臺灣省北區國稅局依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第三項規定，報由財政部以八十八年十月七日臺財稅字第八八○七一五九二五號函請內政部警政署入出境管理局（以下簡稱境管局）限制原告出境，經境管局以八十八年十月十二日（八八）境愛岑字第九一五九二號書函不許原告出境。嗣冠達公司又另滯欠八十二、八十三年度營利事業所得稅、滯納金、滯納利息及八十二、八十四年度罰鍰計二、二一二、七四二元，經被告所屬臺灣省北區國稅局依限制出境實施辦法第二條第一項規定，另行報由財政部以九十年八月二十四日臺財稅字第○九○○○九一三五九號函請境管局限制原告出境，經境管局以九十年八月三十一日（九十）境愛岑字第九八三四八號書函禁止原告出國。原告不服提起訴願，未獲變更，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：
（一）請求撤銷行政院台訴字第○九一○○二九六八六號訴願決定。
（二）請求撤銷財政部八十八年十月七日台財稅字第八八○七一五九二五號函及財政部九十年八月二十四日台財稅字第○九○○○九一三五九號函所為之行政處分。
（三）請求判命被告應函請內政部警政署入出境管理局解除原告之出境限制。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：冠達公司是否已依法完成清算程序，而得解除其清算人之責任？原告主張：
一、查欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者，稅捐機關應即依其限制出境程序，報請財政部函請內政部入出境管理局解除其出境限制，此為限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條第五款所明定。本件冠達公司既已依法解散又經台灣板橋地方法院九十年四月二十四日板院通民惠司字第七六號函核准清算人就任備查在案，復經板橋地方法院九十年十二月四日以板院通民司字第一八四號函准清算完結備查在案，此與前開限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條第五款之規定已完全符合，即使於清算期內發現公司之資產顯已不足清償已申報之稅捐債權，原告即依公司第八十九條第一項向板橋地方法院聲請宣告破產，嗣經該院以無多數債權人存在為由予以駁回宣告破產之聲請（板橋地方法院九十年度破字第一七號裁定）清算人甲○○再依法繼續清算，標售賸餘財產、分配清償稅款，公司既已無盈餘或賸餘財產可供分派，則不論公司債務是否全部清償，應視為公司已解除清算人之責任，清算程序應屬完結，其法人人格即歸於消滅，此與財政部七十二年十二月二十日台財關第二八八四六號函及七十九年十月二十七日台財稅第000000000號函釋規定亦無不合。為此特檢附板橋地方法院九十年十二月四日板院通民司字第一八四號核准清算完結備查函文影本以及財政部七十二年十二月二十日台財關第二八八四六號函及七十九年台財稅第000000000號函影本呈附為證，故本件事證已甚為明確，一切程序均已符合法令之規定，原處分以及原決定顯於法有違。
二、憲法第十條規定：「人民有居住及遷徙之自由」。第二十三條：「以上各條例舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。」本案所據稅捐稽徵法第二十四條限制營利事業負責人出境之規定，不僅過於擴張，罰及欠稅以外之個人，且違背上述憲法明文，對於欠稅者施以不當之人身自由限制，亦非憲法之所許。
又查關於人民之權利、義務者，應以法律定之，而應以法律規定之事項不得以命令定之，所謂法律乃經立法院通過總統公布，此為中央法規標準法第五條、第六條、第四條明定。本件原決定官署以及原處分官署所爰引適用之「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法，係行政院七十年六月二十九日及七十三年七月十日分別以行政院台（七○）財字第一一一三七號會修正發布，係一般之行政命令，並非經立法院通過總統公布之法律甚為明顯。本件原處分官署以營利事業欠稅為由，其對負責人實施限制出境，乃屬侵害原告個人之自由權利，依上開規定應以法律定之而不得以命令定之。是以本件限制原告之出境，係屬欠缺法律依據違法之行政命令，應予撤銷，始符合法制。
三、再查依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第一項規定：「在中華民國境內居住之個人或中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計個人在新台幣五十萬元以上，營利事業在新台幣壹佰萬元以上者由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」又依同法第五條第五款規定：「依本辦法限制出境者，欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制。」本件原處分機關係因冠達公司欠稅在一百萬元以上始依該規定限制負責人甲○○之出境，惟查冠達公司，既已依公司法各有關規定辦理清算完結，並經板橋地方法院九十年十二月四日以板院通民司字第一四八號函准清算完結備查在案，故冠達公司清算完結事件已完全符合一切之法律程序，依行政院公布之限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條第五款之規定自應依法解除原告之出境限制。
四、查公司解散清算係公司法所規定之特別程序，公司法所授權審核公司清算之機關，係屬各該公司所在地之「法院」，並非稅捐稽徵機關或國稅局，此觀公司法第七十九條至第九十七條及第三百二十二條至第三百五十六條等各有關清算之規定自明。故有關清算事件是否合法，其准駁之權乃在於「法院」而非稅捐稽徵機關或國稅局，法院依法審核予以准予清算完結之文件，自應有其法定之效力，否則法院所為清算完結准予備查之函文，即如同具文毫無法律上之效力。如再任由稅捐稽徵機關予以審核追認法院已准予清算完結之核備是否合法，此權責未免顛倒本末，是非不分豈非天大之笑話。本件冠達公司，既已經板橋地方法院依法准予清算完結之核備，各有關之會計報表一一均呈附於法院之卷宗，法院之審核難道會亞於財政部台灣省北區國稅局新莊稽徵所。何以法院已核准清算完結之本事件，容許財政部台灣省北區國稅局新莊稽徵所再加審核，何以原決定機關尚官官相護自認以為是，僅以財政部台灣省北區國稅局新莊稽徵所函報稱冠達公司因未提供相關資料供查而認清算不合法，遽予推翻板橋地方法院所為清算完結准予備查之核定，如此財政部或財政部台灣省北區國稅局新莊稽徵所豈非板橋地方法院之太上皇。原處分官署財政部台灣省北區國稅局新莊稽徵所或財政部，豈有權責審核法院已准駁之函文。其法律之依據在那裡，原決定官署所為訴願駁回之決定，其法律之依律又是如何。
五、再查原處分官署及原決定官署所發布之行政命令，其一是財政部七十九年十月二十七日台財稅第000000000號函示：「ＸＸ企業有限公司如經依法清算完結後，經向法院聲報並辦理清算終結登記，法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷，依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條第五款之規定，准予解除負責人出境限制。」另一是財政部八十年二月二十一日台財稅第000000000號函示：「主旨：本部七十九年十月二十七日台財稅第000000000號函，係針對公司解散清算，其財產不足清償債務，經依法聲請宣告破產，法院以該公司已無財產，認無宣告破產之理由而裁定駁回，清算人並已踐行法定清算程序之案件所為之解釋。說明：本部七十九年十月二十七日台財稅第000000000號函示，ＸＸ企業有限公司如經依法清算完結後，經向法院聲報清算並辦理清算終結登記，法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷，依限制欠稅人或欠稅營利事業事業負責人出境實施辦法第五條第五款規定，准予解除負責人出境限制。該函所指ＸＸ企業有限公司依台北市國稅局函報，於解散清算時，其清算人已依公司法第八十九條規定聲請宣告破產，經法院調查，認定該公司已無財產，破產財團不能構成，無從依破產程序清理其債務，而駁回其宣告破產之聲請，清算人踐行法定清算程序後，業經依法清算完結，並向法院辦理終結之登記，本部即據以核釋其未獲分配之欠稅得予註銷，並非指營利事業資產不足清償債務者，可逕向法院聲報清算完結及為清算終結登記，而免依破產程序辦理。為免誤解，特函補充說明。」本件冠達公司既經經濟部依法函准解散，並經板橋地方法院九十年度司字第七六號函准清算人甲○○就任備查，清算人依法執行清算事務，經申報債權後即發現公司之資產顯已不足清償已申報之稅捐債權，清算人即依公司法第八十九條第一項規定向板橋地方法院聲請宣告破產，嗣經該法院以無多數債權人存在為由，予以駁回宣告破產之聲請，此有板橋地方法院九十年度破字第一七號裁定影本附卷為證。清算人不得已即再踐行一切法定清算程序，標售賸餘財產，分配清繳稅款，編造收支明細表、損益表、資產負債表、債權分配表等提交臨時股東會，業經全體股東承認屬實，再依公司法第三百三十一條第四款規定向法院聲報清算完結，又經板橋地方法院九十年度司字第一八四號函准清算完結備查在案，故本件冠達公司之清算，不僅完全符合公司法之一切規定，且亦完全符合限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條第五款之規定，更是與財政部七十九年十月二日台財稅第000000000號及財政部八十年二月二十一日台財稅第000000000號函示全然符合，是以原處分及原決定官署不依法為適當之處理，顯於法有違。
又查本件原告就任清算人後即依公司法規定檢查公司實際之資產狀況，依檢查所得實際資產狀況函報，所有會計報表均依法呈報板橋地方法院審核，法院依法認可後，始准予清算完結之核備，此係不可否任之事實，故北區國稅局或財政部，如認冠達公司清算不合法或尚未依法清算完結，假設是真實，如此，是否亦須由債權人即北區國稅局或台北縣稅捐稽徵處檢據持向板橋地方法院請求撤銷清算完結之核可，待法院依法查明屬實並為撤銷清算完結之核備，清算完結失其法定效力，原處分官署始對原告為限制出境之行政處分，倘板橋地方法院未依法撤銷清算完結之核可，自應認定本件冠達公司之清算完結為合法。不能僅憑北區國稅局或財政部之任意指摘，即率予推翻或否定法院已認定清算完結之合法性，清算既屬合法，即應依法行政，依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法地五條第五款之規定以及財政部七十九年十月二十七日台財稅第000000000號函釋自應解除原告之出境限制。
六、再查改制前行政法院八十四年度判字第八二八號判決以及行政院八十四年訴字第二一五七二號再訴願決定，亦均認定營利事業負責人因欠稅而被限制出境，如營利事業已依法解散清算，且無剩餘財產可資抵繳欠稅，稽徵機關即應依照程序函請解除出境限制。財稅機關如對其清算程序有所疑慮者，應先查明，不宜逕與否准解除出境限制，此有二案例影本呈附為證。本件冠達公司依法清算完結已如前述，則該公司已因依法解散清算而不存在，清算結果有無賸餘財產可資抵繳欠稅或罰鍰，即不得否准原告解除出境限制之聲請，倘冠達公司清算程序是否合法尚待查明，則在查明其有不合法之事前，亦不得遽予否准解除出境限制。
七、依財政部九十一年十一月十四日台財稅字第○九一○四五七二六六號函「有限公司及股份有限公司依公司法規定辦理清算，經清算人依規定向法院聲報清算完結，並經法院准予備案後，如經稽徵機關查明該公司已無可供移送執行之財產者，得免限制清算人出境。各稽徵機關先前如有於公司向法院聲報清算完結備案後始辦理限制出境而該公司查無財產者，應即函報本部解除清算人之出境限制。」，本件被告應辦理解除出境限制。
被告主張：
一、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第二十四條第三項前段及第四十九條前段所規定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣五十萬元以上，營利事業在新臺幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。‧‧‧。第一項所稱之個人或營利事業，欠繳應納稅捐或關稅，在行政救濟程序終結前，個人在新台幣七十五萬元以上，營利事業在新台幣一百五十萬元以上者，稅捐稽徵機關或海關得報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」及「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、‧‧‧。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。‧‧‧。」分別為限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第一、三項及第五條所明定。末按「公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第九十三條第一項，第三百三十一條第四項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果」為司法院秘書長八十四年三月二十二日秘台廳民三字第○四六八六號函釋有案。
二、本件原告為冠達公司之負責人（亦為清算人），其八十四度營利事業所得稅核定本稅二、一四七、二○四元，該公司不服原核定稅額，申請復查，於八十八年五月十四日經被告所屬臺灣省北區國稅局作成復查決定，繳款書於八十八年五月二十五日送達，並展延限繳日期為八十八年六月三十日，冠達公司未對復查決定應納稅額繳納半數或提供相當擔保而提起訴願，截至八十八年九月十四日止累計欠稅金額二、六一○、五四三元（含滯納金、利息），已達前揭限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第三項所定限制營利事業負責人出境之金額標準，被告所屬臺灣省北區國稅局遂依前揭規定，於八十八年九月廿九日以北區國稅徵第00000000號函報被告核轉內政部警政署入出境管理局限制原告出境。復因冠達公司八十三年度營利事業所得稅本稅一四三、○三○元，八十二年度營利事業所得稅本稅九五六、二五○元及罰鍰七六五、○○○元及八十四年度營利事業所得稅罰鍰一一九、二○○元，繳款書分別於八十五年八月三十日、九十年一月九日送達，限繳日期為八十五年九月十日及九十年二月十日，該公司未於規定期限內繳納，亦未依法提起行政救濟而告確定，除八十三年度營利事業所得稅已繳納二、六○三元外，其餘欠稅並未繳納，截至九十年八月七日止累計欠稅金額二、二一二、七四二元（含滯納金、滯納利息），已達前揭限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第一項所定限制營利事業負責人出境之金額標準，被告所屬臺灣省北區國稅局依前揭規定於九十年八月二十日以北區國稅徵第00000000號函報被告核轉內政部警政署入出境管理局限制原告出境，依法應無違誤。上開稅款除八十二、八十四年度營利事業所得稅分別於九十年九月二十四日領取清算分配款四二二、三一０元及八十九年二月二十九日及八十九年三月三日分別繳納九一四元及五一六元外，其餘稅款尚未繳納，併予敘明。
三、原告訴稱冠達公司經營不善，已依公司法之規定辦理清算，經臺灣板橋地方法院准予清算完結備查在案，其清算程序應屬完結，法人人格即歸於消滅，應解除其出境限制。又稅捐稽徵法第二十四條限制營利事業負責人出境之規定，過於擴張，罰及欠稅以外之人，且違背憲法第十條、第二十三條保障人身自由及「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」，係欠缺法律依據違法之行政命令。再清算事件是否合法，其准駁權在於「法院」而非稅捐稽徵機關或國稅局云云，請求撤銷原處分及訴願決定，並解除原告出境限制。
四、查冠達公司於八十八年二月八日經股東會決議解散，並選任甲○○為清算人，於八十八年二月十日向臺灣省政府建設廳申請解散登記，經該廳以八十八年二月十一日經八八中建三字第○八八一二五七八○號函核准解散登記，又向臺灣板橋地方法院聲報清算人就任，經以九十年四月二十四日板院通民惠司字第七六號函准予備查。九十年十月四日向臺灣板橋地方法院聲報清算完結，經以九十年十月十九日板院通民司字第一八四號函復業已知悉在案。原告於九十年十一月五日向被告申請撤銷限制出境之處分，惟查該公司自核准解散後，並未依規定於核准解散之日起四十五日內辦理決算申報，遲至九十年三月二十二日始向被告所屬臺灣省北區國稅局新莊稽徵所同時辦理決算及申報清算所得，核與所得稅法第七十五條第一項及第二項規定不符，且經查八十七年度營利事業所得稅結算申報，申報資產總額為一、五三一、三○六元，累積盈餘為二七、四四四元，次查冠達公司於九十年五月二十四日（收件日期）辦理決算申報資產總額僅為四二三、八一○元，累積盈虧為虧損九六○、九二九元（詳決算申報資產負債表），且冠達公司八
十二、八十三、八十四年度營利事業所得稅經查獲違章漏稅，亦未將違章所得提供分配。案經被告所屬臺灣省北區國稅局新莊稽徵所於九十年十二月二十日以北區國稅新莊審第0000000000號函請清算人（即原告）於九十一年一月四日前提供冠達公司自八十一年開始至清算終結截止出售資產之買賣契約或證明文件、開立發票存根聯，並對資產減少、累積盈虧增減變動、償還負債部分暨涉及違章漏稅經查獲且為短漏報所得者將該部分違章所得提供清償債務部分提出說明及提供相關資金收支流程、帳冊及憑證等資料供查核。該通知函於九十年十二月二十四日送達清算人（即原告）住址：台北縣三重市○○○路○○○號，並經清算人甲○○簽章，然清算人（即原告）逾期仍未提供相關資料供查核。
五、又「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」，依司法院釋字第三四五號解釋，並未逾越稅捐稽徵法第二十四條第三項法律授權之目的及範圍，與憲法尚無牴觸。另原告引用本案與改制前行政法院八十四年度判字第八二八號判決，案情完全雷同其結果似應相同，惟查該判決僅係個案判決，並非核定之判例，自不得援引適用。
六、原告向臺灣板橋地方法院呈報九十年五月二十二日清算前資產負債表之「股東往來」為八八四、七三九元，八十七年度以後之「累積盈虧」為虧損九○一、一四二元，「本期損益」為虧損二三○、四四一元，另九十年五月二十三日之清算後資產負債表「股東往來」為零，八十七年度以後「累積盈虧」為虧損二四六、八四四元，經審查上開報表發現清算前資產負債表貸方「股東往來」計八八四、七三九元係轉入「累積盈虧」，使清算後資產負債表「累積盈虧」為虧損二四六、八四四元【-901,142（清算前之87年以後累積虧損）-230,441（清算前本期虧損）+884,739（清算前股東往來轉入）=虧損246,884】，惟依據一般公認會計原則貸方「股東往來」科目代表公司欠股東之負債，如與「股東往來」科目沖轉，必須以「借方」資產償還，怎會將「貸方」「股東往來」科目轉入「貸方」已實際發生虧損之「累積盈虧」科目中，此種同時以「貸方」科目入帳方式與一般公認會計入帳之借貸法則有違。又九十年九月三十日之清算後資產負債表「貸方」「應付稅捐」科目增加七、二九二、九一一元，而貸方「累積盈虧」科目由九十年五月二十三日之清算後累積虧損七六、一九○元增為累積虧損八、六七七、六五○元【-76,190（90.5.23累積虧損）- 423,810（90.5.23流動資產）-7,292,911（90.9.30應付稅捐-884739（90.9.30股東往來轉入）= -8,677,650（90.9.30累積虧損）），顯示將「貸方」「應付稅捐」科目計七、二九二、九一一元轉入「貸方」「累積盈虧」科目，同時「貸方」又保留「應付稅捐」科目，借貸不平衡，此種入帳方式除與一般公認會計入帳之借貸法則有違外，況且貸方「應付稅捐」科目乃應付而尚未支付之稅捐，怎會變成貸方已實際發生虧損之「累積盈虧」之虧損會計科目，益證清算人編製之清算報表不實在，且違反一般公認會計借貸法則。再查冠達公司經被告所屬臺灣省北區國稅局查獲虛報營業成本─薪資費用八十二年度為三、八二五、○○○元，八十三年度為一一、三一五、○○○元，八十四年度為二、三八四、○○○元，致短漏報所得額八十二年度為三、八二五、○○○元，八十三年度為五、六二三、六五六元，清算人亦未將該短漏報違章所得提供債權人分配。
七、另原告主張應依財政部九十一年十一月十四日台財稅字第○九一○四五七二六六號函釋規定解除其出境，惟查被告被限制出境之處分係在臺灣板橋地方法院九十年十月十九日函復清算完結業已知悉在案前辦理案件，且冠達公司尚未依法清算完結，核無該函釋適用。
八、依首揭司法院秘書長（八四）秘臺廳民三字第○四六八六函釋，公司若未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。清算人甲○○（即原告）迄未提供冠達公司相關資金收支流程、帳冊及憑證等資料供查核，尚難認定冠達公司已依法清算完結。本案經核與「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第五條第五款及司法院釋字第三四五號解釋後段之解除出境限制規定不符，被告所屬臺灣省北區國稅局依「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第二條第一項及第三項之規定，函報被告核轉境管局限制其負責人（即原告）出境，尚無不當。本件原告所訴核不足採，原處分及訴願決定請予維持。綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決，以維稅政。
理 由
一、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」、「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行‧‧‧不在此限」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第二十四條第三項前段、第二十三條第一項及第四十九條前段所規定。又「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣五十萬元以上，營利事業在新臺幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。前述所稱之個人或營利事業，欠繳應納稅捐或關稅，在行政救濟程序終結前，個人在新台幣七十五萬元以上，營利事業在新台幣一百五十萬元以上者，稅捐稽徵機關或海關得報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」及「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、‧‧‧。
五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。‧‧‧。」分別為限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第一、三項及第五條所明定。次按「公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第九十三條第一項，第三百三十一條第四項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果」為司法院秘書長八十四年三月二十二日秘台廳民三字第○四六八六號函釋可資參照。
二、本件原告係冠達公司之負責人及清算人，該公司滯欠八十四年度營利事業所得稅、滯納金及滯納利息計二、六一○、五四三元，經被告所屬臺灣省北區國稅局依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第三項規定，報由財政部以八十八年十月七日臺財稅字第八八○七一五九二五號函請稱境管局限制原告出境，經境管局以八十八年十月十二日（八八）境愛岑字第九一五九二號書函不許原告出境。嗣冠達公司另滯欠八十二、八十三年度營利事業所得稅、滯納金、滯納利息及八十二、八十四年度罰鍰計二、二一二、七四二元，經被告所屬臺灣省北區國稅局依限制出境實施辦法第二條第一項規定，報由財政部以九十年八月二十四日臺財稅字第○九○○○九一三五九號函請境管局限制原告出境，經境管局以九十年八月三十一日（九十）境愛岑字第九八三四八號書函禁止原告出國。有各該函在卷可稽，並為兩造所不爭，堪認為實。原告不服主張如事實欄所載。是本件所應審究者為（一）行政院發布之「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」是否為「欠缺法律依據違法之行政命令」？及冠達公司之清算程序是否已合法完成，而得依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條第五款之規定，准予解除負責人出境限制？
三、按「行政院於中華民國七十三年七月十日修正發布之『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』，係依稅捐稽徵法第二十四條第三項及關稅法第二十五條之一第三項之授權所訂定，其第二條第一項之規定，並未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依同辦法第五條規定，有該條所定六款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益。上開辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸。」，業經司法院大法官會議作成釋字第三四五號解釋在案，原告指被告援引適用之該辦法為違法一節，要無可採。
四、次查：
（一）按「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續，民法第四十條第三項定有明文。」另公司法第八十四條規定：「清算人之職務如左：一了結現務。二收取債權、清償債務。三分派盈餘或虧損。四分派賸餘財產。」次按清算人就任後，應以公告方法催告債權人報明債權，對於明知之債權人，並應分別通知。清算人應於清算完結後十五日內，造具結算表冊，送交各股東，請求其承認，如股東不於一個月內提出異議，即視為承認，但清算人有不法行為時，不在此限。亦分別為公司法第八十八條及第九十二條所規定。是以清算人如有違背公司法第八十八條或第三百二十七條規定之法定清算程序，縱形式上已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲請備查，依同法第九十二條但書及第三百三十一條第三項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續。
（二）另按法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。清算人向法院聲報清算完結，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定。此為司法實務確定之見解（參照最高法院八十六年度台抗字第三○五號裁定，八十九年台抗字第三八八號裁定，最高行政法院八十九年度判字第一○九四號判決及司法院秘書長八十四年六月二十二日秘台廳民三字第一○八七六號函釋，八十四年三月二十二日秘台廳民三字第四六八六號函釋），是以得依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條第五款之規定，准予解除負責人出境限制者，係以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，自不得准予解除負責人限制出境限制。
（三）至於原告所引之財政部七十九年十月二十七日台財稅第000000000號函示及財政部八十年二月二十一日台財稅第000000000號函示雖以：
「ＸＸ企業有限公司如經依法清算完結後，經向法院聲報並辦理清算終結登記，法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷，依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條第五款之規定，准予解除負責人出境限制。」其中以「經依法清算完結」為要件，與本件形式上雖已由法院准予清算完結之備查，但實際上並未完成清算（理由詳後）之情形不同，自不能作為撤銷限制出境處分之依據。
（四）本件冠達公司清算案，雖經臺灣板橋地方法院民事庭以九十年十二月四日板院通民司字第一八四號函准予清算完結備查在案，惟依據上開說明，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定。
（五）查冠達公司前經臺灣省政府建設廳以八十八年二月十一日經八八中建三字第○八八一二五七八○號函核准解散登記，又向臺灣板橋地方法院聲報清算人就任，經該法院以九十年四月二十四日板院通民惠司字第七六號函准予備查。九十年十月四日向臺灣板橋地方法院聲報清算完結，經以九十年十月十九日板院通民司字第一八四號函復業已知悉在案，雖形而上已完成清算程序，惟其法人人格是否消滅，自需視其清算程序是否依法完成終結。經查：
１其八十七年度營利事業所得稅結算申報，申報資產總額為一、五三一、三○六
元，累積盈餘為二七、四四四元，而冠達公司於九十年五月二十四日（收件日期）辦理決算申報資產總額僅為四二三、八一○元，累積盈虧為虧損九六○、九二九元（詳決算申報資產負債表），且冠達公司八十二、八十三、八十四年度營利事業所得稅經查獲違章漏稅，亦未將違章所得提供分配。案經被告所屬臺灣省北區國稅局新莊稽徵所於九十年十二月二十日以北區國稅新莊審第0000000000號函請清算人（即原告）於九十一年一月四日前提供冠達公司自八十一年開始至清算終結截止出售資產之買賣契約或證明文件、開立發票存根聯，並對資產減少、累積盈虧增減變動、償還負債部分暨涉及違章漏稅經查獲且為短漏報所得者將該部分違章所得提供清償債務部分提出說明及提供相關資金收支流程、帳冊及憑證等資料供查核。該通知函於九十年十二月二十四日送達清算人，然清算人（即原告）逾期仍未提供相關資料供查核，原告為冠達公司之清算人，既未依公司法第八十四條規定，執行收取債權、清償債務、分派盈餘或虧損、分派賸餘財產等職務，則冠達公司清算程序並未依法完成終結。
２原告向臺灣板橋地方法院呈報九十年五月二十二日清算前資產負債表之「股東
往來」為八八四、七三九元，八十七年度以後之「累積盈虧」為虧損九○一、一四二元，「本期損益」為虧損二三○、四四一元，另九十年五月二十三日之清算後資產負債表「股東往來」為零，八十七年度以後「累積盈虧」為虧損二
四六、八四四元，經查上開報表發現清算前資產負債表貸方「股東往來」計八
八四、七三九元係轉入「累積盈虧」，使清算後資產負債表「累積盈虧」為虧損二四六、八四四元【-901,142（清算前之87年以後累積虧損）-230,441（清算前本期虧損）+884,739（清算前股東往來轉入）=虧損246,884】，惟依據一般公認會計原則貸方「股東往來」科目代表公司欠股東之負債，如與「股東往來」科目沖轉，必須以「借方」資產償還，怎會將「貸方」「股東往來」科目轉入「貸方」已實際發生虧損之「累積盈虧」科目中，此種同時以「貸方」科目入帳方式與一般公認會計入帳之借貸法則有違。又九十年九月三十日之清算後資產負債表「貸方」「應付稅捐」科目增加七、二九二、九一一元，而貸方「累積盈虧」科目由九十年五月二十三日之清算後累積虧損七六、一九○元增為累積虧損八、六七七、六五○元【-76,190（90.5.23累積虧損）- 423,810（90.5.23流動資產）- 7,292,911（90.9.30應付稅捐-884739（90.9.30股東往來轉入）= -8,677,650（90.9.30累積虧損）），顯示將「貸方」「應付稅捐」科目計七、二九二、九一一元轉入「貸方」「累積盈虧」科目，同時「貸方」又保留「應付稅捐」科目，借貸不平衡，此種入帳方式除與一般公認會計入帳之借貸法則有違外，況且貸方「應付稅捐」科目乃應付而尚未支付之稅捐，怎會變成貸方已實際發生虧損之「累積盈虧」之虧損會計科目，益證清算人編製之清算報表不實在，且違反一般公認會計借貸法則。再查冠達公司經被告所屬臺灣省北區國稅局查獲虛報營業成本─薪資費用八十二年度為三、八二五、○○○元，八十三年度為一一、三一五、○○○元，八十四年度為二、三八
四、○○○元，致短漏報所得額八十二年度為三、八二五、○○○元，八十三年度為五、六二三、六五六元，清算人亦未將該短漏報違章所得提供債權人分配，其亦未依公司法規定完成清算。
五、另原告主張應依財政部九十一年十一月十四日台財稅字第○九一○四五七二六六號函釋規定解除其出境，惟查被告被限制出境之處分係在臺灣板橋地方法院九十年十月十九日函復「清算完結業已知悉在案」前辦理之案件，且冠達公司並未依法清算完結，要無該函釋適用。
六、從而，被告否准解除原告出境限制，核無違誤，訴願決定，予以維持亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 十一 月 十四 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審判長法官 張瓊文
法官 劉介中法官 黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 十四 日
書記官 楊子鋒