臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第三八九○號
原 告 甲○○訴訟代理人 崔百慶律師複代 理 人 王柏棠律師
應明銓律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月三十日台財訴字第○九一○○三四七○八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告係義純企業股份有限公司（以下簡稱義純公司）之負責人，該公司前於民國（以下同）八十至八十二年度給付股東營利所得，原告未依所得稅法第八十八條第一項第一款規定於給付股東盈餘時扣繳稅款計新臺幣（以下同）五、三○二、二六三元，經被告依同法第一百十四條規定令原告補繳未扣稅款及補報扣繳憑單，惟未依限補繳，除補徵扣繳之稅款外，並按應扣未扣之稅款處三倍之罰鍰為
一五、九○六、七八九元。原告不服，申經復查結果，獲追減稅款一二五、二八八元及罰鍰三七五、八六四元，分別變更稅款為五、一七六、九七五元及罰鍰為
一五、五三○、九二五元。原告仍表不服，循序提起訴願、再訴願，遞遭駁回，乃提起行政訴訟，訴經改制前行政法院八十七年度判字第二五四八號判決，將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，囑由被告另為處分。旋經被告重核復查決定，仍維持原核定；原告仍未甘服，復循序提起訴願及再訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟，案經被告與原告於九十年四月三十日成立和解，被告註銷八十年度及八十一年度之稅款及罰鍰，並將八十二年度之稅款及罰鍰共減為一○、一○二、五五三元（稅款為二、五二五、六三八元，罰鍰為七、五七六、九一五元）。嗣被告發單補徵稅款二、五二五、六三八元，並依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定加計行政救濟利息九二三、三九七元。原告對加計行政救濟利息部分不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，另針對行政救濟加計利息申請復查期間，被告另予核計利息四、四二四元部分，一併提起訴願，仍遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
１、訴願決定及復查決定均撤銷。
２、被告所為補徵原告八十二年度綜合所得稅之處分，其中加計利息九二三、三九七元部分應予撤銷。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
叁、兩造爭點：
本件兩造前於本院成立和解後，被告重新核發之稅單依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定加計行政救濟利息，有無理由？
一、原告陳述：
１、本件係因「訴訟上和解」而重新核發稅單，不應另行加計和解筆錄成立前之利息。訴願決定駁回之理由略為依稅捐稽徵法第三十八條，行政救濟終結應予加計利息云云，惟查訴願決定認事用法，均有重大違誤，茲駁斥如下：
⑴、被告重新核發的稅單，係依據兩造於本院之和解筆錄而來。依行政訴訟法第二百
二十二條規定，於行政法院成立和解，其效力係準用同法第二百十三條、第二百十四條、第二百十六條之規定。
⑵、依行政訴訟法第二百二十二條準用同法第二百十六條：「撤銷原處分之和解筆錄
，就其事件有拘束各關係機關之效力，原處分經和解筆錄撤銷後，機關須重為處分者，應依和解筆錄之意旨為之。」
⑶、請求法院審閱兩造於本院和解筆錄記載：「．．．八十年度本稅及罰鍰共減為一
○、一○二、五五三元。」亦即除了重新發單補徵八十二年度本稅及罰鍰一○、一○二、五五三元外，並無被告可加計利息之約定，詎被告除重新發單補徵本稅及罰鍰一○、一○二、五五三元外，竟擅自加計和解筆錄成立前自八十四年十二月起算長達六年多之「利息」，誠不知其法律依據為何？
２、「行政救濟」與「訴訟上和解」，性質完全不同：
⑴、被告復查決定雖稱係依據稅捐稽徵法第三十八條加計利息云云，但稅捐稽徵法第
三十八條僅規定「經復查、訴願、行政訴訟終結決定或判決之案件」，始得加計利息，對於經「訴訟上和解」之案件，並無得為加計利息之規定。
⑵、況「行政救濟」與「訴訟上和解」，性質本不相同。行政訴訟法上成立之和解筆
錄，依實務之見解，應得類推適用民法有關和解之規定。而民法第七百三十八條規定，和解有使當事人所拋棄之權利消滅，使當事人取得和解契約所訂明權利之效力。而稅捐稽徵法第三十八條之立法意旨，係因「行政救濟終結之案件」（經決定或判決），納稅義務人於行政救濟敗訴，因此應補徵於行政救濟程序中之利息。而兩造成立訴訟上和解，係兩造於訴訟上互相讓步，以終結訴訟為目的，納稅義務人並未受有敗訴之判決，兩者性質截然不同。訴願決定竟稱依稅捐稽徵法第三十八條加計利息具合理性、公平性云云，顯係強詞奪理，並自行創設法律，違反租稅法律主義，殊無足採。
３、綜上所述，本件兩造於本院成立和解筆錄後，被告重新補徵本稅及科處罰鍰合計高達一千多萬元，但被告重新核發之稅單上竟又另行「加計利息」九二三、三九七元，該加計利息之處分，顯無任何法律依據，如何能令人心服？應予撤銷，以維租稅法律主義及行政法誠信原則、信賴原則。為此，請判決如原告訴之聲明。
二、被告陳述：
１、按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補徵稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補徵稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補徵稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補徵稅款繳納通知書之日止，按補徵稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」為稅捐稽徵法第三十八條第三項所明定。次按「主旨：關於稅捐稽徵機關對納稅義務人核定稅捐事件，經行政救濟確定後有應補繳稅款者，於依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定填發補繳稅款通知書前，另依職權更正其應納稅額者，應以更正後之稅額依前揭稅捐稽徵法規定加計利息，一併補徵。說明：．．．二、按依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，經依行政訴訟程序終結判決應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於接到行政法院判決書正本後十日內填發補繳稅款通知書，並自該項補繳稅款原應繳納期限屆滿之日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。又依本部八十五年五月二十四日台財稅第000000000號函釋，更正稅額重新發單並改訂限繳日期，係屬就原繳納通知書之應納稅額作一部撤銷通知之性質，應不發生核課期間適用之問題，即原核課處分尚不因更正稅額而無效。準此，凡經行政救濟確定後，其有應補繳稅款者，即應依法加計利息，尚不因嗣後之查對更正而異。」亦經財政部八十八年十二月三日台財稅第000000000號函釋有案。
２、本件原告因不服被告核定其八十至八十二年度扣繳稅款及罰鍰，依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，復查結果除准予核減扣繳稅款八十一年度八九、五七七元、八十二年度三五、七一一元及核減罰鍰八十一年度二六八、七三一元、八十二年度一○七、一三三元外，其餘未獲變更，原告仍未甘服，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，乃提起行政訴訟，案經改制前行政法院八十七年度判字第二五四八號判決將原處分撤銷，經被告重核結果，仍維持原核定，原告仍未甘服，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，復向本院提起行政訴訟。嗣經兩造於九十年四月三十日在本院和解，被告遂依和解內容，註銷八十年度及八十一年度之本稅及罰鍰，八十二年度本稅及罰鍰共減為一○、一○二、五五三元（本稅：
二、五二五、六三八元，罰鍰：七、五七六、九一五元），乃重行發單補徵本稅
二、五二五、六三八元，並自原繳納期間屆滿之次日八十四年十二月二十六日起至九十年五月二十六日填發補繳稅款繳納通知書日止計一、九七七天，按八十四年十二月二十六日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率六．七五 %加計行政救濟利息九二三、三九七元（2,525,638×1977/365×6.75%=923,397），徵諸首揭規定，尚無不合。
３、本件依和解程序終結訴訟後，尚有應補徵之稅款，依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，予以加計利息，並無不合。再查納稅義務人對於核定應納稅額之稅捐，本即應於原訂期限內完納，不因申請行政救濟而異，原告既未於原繳納期限屆滿前繳足稅款，又經行政救濟終結之決定或判決確定者，如仍有應補稅額，自應依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定就應補稅額加計行政救濟利息，況依同法條第二項之規定，倘納稅義務人依原繳納期限繳納稅款並經行政救濟程序終結之決定或判決，應退還稅款，則因行政救濟滋生之利息即由稅捐稽徵機關承受，故依法加計利息徵收之規定已兼具公平性、合理性。另行為時稅捐稽徵法第三十九條第一項規定申請復查者暫緩移送法院強制執行，原告既因申請復查享有暫免繳納稅款之利益，基於公允原則自應於行政救濟程序終結加計利息，又系爭利息乃因暫緩繳納稅款所生，並無因和解程序而得免除，是原告主張核不足採。
４、審諸稅捐稽徵法第三十八條第二項及第三項規定之立法意旨揭明，係以法律特別規定，使「凡經行政救濟後」其應退或應補之稅款，均應加計利息，一併退補，以示公允。本件原告主張訴訟上和解與行政救濟性質不同，不該當稅捐稽徵法第三十八條第三項規定等語，惟查所謂行訴訟法上之和解之效力，依行政訴訟法第二百二十二條規定準用同法第二百十三條、第二百十四條（確定力）及第二百十六條（拘束力）規定，則與行政訴訟確定判決有同一效力，行政訴訟法上之和解亦能終局解決行政爭訟，然原告卻逕稱訴訟上和解非屬行政救濟一環，顯係對法令有所誤解。次查本件雖經訴訟上之和解而終結，其中八十二年度部分雙方針對扣繳稅款數額部分互有讓步，足證原告仍有違背扣繳義務之存在，被告於收受和解筆錄後，更正應扣繳稅款數額，重新發單並改訂限繳日期，核其性質應係就原繳納通知書之應納稅額作一部撤銷通知，則針對未經撤銷部分之稅款，應依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收，是被告以本件應於行政救濟程序終結後加計利息，並無違誤，原告所訴核不足採。
５、綜上所述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補徵稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補徵稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補徵稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補徵稅款繳納通知書之日止，按補徵稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」為稅捐稽徵法第三十八條第三項所明定。次按「主旨：關於稅捐稽徵機關對納稅義務人核定稅捐事件，經行政救濟確定後有應補繳稅款者，於依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定填發補繳稅款通知書前，另依職權更正其應納稅額者，應以更正後之稅額依前揭稅捐稽徵法規定加計利息，一併補徵。說明：．．．二、按依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，經依行政訴訟程序終結判決應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於接到行政法院判決書正本後十日內填發補繳稅款通知書，並自該項補繳稅款原應繳納期限屆滿之日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。又依本部八十五年五月二十四日台財稅第000000000號函釋，更正稅額重新發單並改訂限繳日期，係屬就原繳納通知書之應納稅額作一部撤銷通知之性質，應不發生核課期間適用之問題，即原核課處分尚不因更正稅額而無效。準此，凡經行政救濟確定後，其有應補繳稅款者，即應依法加計利息，尚不因嗣後之查對更正而異。」亦經財政部八十八年十二月三日台財稅第000000000號函釋有案。
二、本件原告係義純公司之負責人，該公司前於八十至八十二年度給付股東營利所得，原告未依所得稅法第八十八條第一項第一款規定於給付股東盈餘時扣繳稅款計
五、三○二、二六三元，經被告依同法第一百十四條規定令原告補繳未扣稅款及補報扣繳憑單，惟未依限補繳，除補徵扣繳之稅款外，並按應扣未扣之稅款處三倍之罰鍰為一五、九○六、七八九元。原告不服，申經復查結果，獲追減稅款一
二五、二八八元及罰鍰三七五、八六四元，分別變更稅款為五、一七六、九七五元及罰鍰為一五、五三○、九二五元。原告仍表不服，循序提起訴願、再訴願，遞遭駁回，乃提起行政訴訟，訴經改制前行政法院八十七年度判字第二五四八號判決，將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，囑由被告另為處分。旋經被告重核復查決定，仍維持原核定；原告仍未甘服，復循序提起訴願及再訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟，案經被告與原告於九十年四月三十日成立和解，和解內容為被告註銷八十年度及八十一年度之稅款及罰鍰，並將八十二年度之稅款及罰鍰共減為一○、一○二、五五三元（稅款為二、五二五、六三八元，罰鍰為七、五七六、九一五元）。嗣被告發單補徵稅款二、五二五、六三八元，並依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定加計行政救濟利息九二三、三九七元（2,525,638×1977/365×6.75%=923,397）。原告對加計行政救濟利息部分不服，主張本件係依和解程序終結訴訟，其與確定判決具有同一效力，和解筆錄既無加計利息之記載，則被告不應加計利息云云。申經被告復查決定略以，本件依和解程序終結訴訟後，尚有應補徵之稅款，依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，即應加計利息；又原告對於核定應納稅額之稅捐，本即應於所定期限內完納，不因有否提起行政救濟而異，原告既未於原繳納期限屆滿前繳足稅款，故於行政救濟終結之決定或判決確定時，如仍有應補稅額，自應依同法第三十八條第三項規定，就應補稅額加計行政救濟利息，且依同法條第二項之規定，倘納稅義務人依原繳納期限繳納稅款並經行政救濟程序終結之決定或判決，應退還稅款，則因行政救濟孳生之利息，即由稅捐稽徵機關承受，故依法加計利息徵收之規定兼具公平性及合理性；另行為時同法第三十九條第一項規定申請復查者暫緩移送法院強制執行，原告既因申請復查享有暫免繳納稅款之利益，基於公允原則自應於行政救濟程序終結時加計利息，是系爭利息乃因暫緩繳納稅款所生，並無因和解程序而得免除，所訴核不足採等由，駁回其復查之申請。原告不服，循序提起訴願及本件行政訴訟。
三、原告於本件行政訴訟中猶執前詞訴稱，本件係依和解程序終結訴訟，其與確定判決具有同一效力，和解筆錄並無加計利息之記載，重新發單不應加計利息。又稅捐稽徵法第三十八條僅規定「經復查、訴願、行政訴訟終結之案件」，始得加計利息，況行政救濟與訴訟上和解之性質不同，不該當稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，且實務見解以訴訟上和解應類推適用民法有關和解之規定，則依民法第七百三十八條規定，和解有使當事人所拋棄之權利消滅，使當事人取得和解契約所訂明權利之效力，故除非於和解筆錄載明應加計利息，否則原處分加計利息部分欠缺法律依據。另被告除原核定加計利息之部分外，又另計四、四二四元之利息，有利上加利之情形，實難心服云云。惟查：
１、按稅捐稽徵法第三十八條第二項及第三項規定之立法意旨揭明，係以法律特別規定，使「凡經行政救濟後」其應退或應補之稅款，均應加計利息，一併退補，以示公允。又所謂行政訴訟法上之和解之效力，依行政訴訟法第二百二十二條規定準用同法第二百十三條、二百十四條（確定力）及二百十六條（拘束力）規定，則與行政訴訟確定判決有同一效力，行政訴訟法上之和解亦能終局解決行政爭訟，然原告卻逕稱訴訟上和解非屬行政救濟一環，顯係對法令有所誤解。
２、本件雖經訴訟上之和解而終結，其中八十二年度部分雙方針對扣繳稅款數額部分互有讓步，足證原告仍有違背扣繳義務之存在，被告於收受和解筆錄後，更正應扣繳稅款數額，重新發單並改訂限繳日期，核其性質應係就原繳納通知書之應納稅額作一部撤銷通知，則針對未經撤銷部分之稅款，應依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收；是被告以本件應於行政救濟程序終結後加計利息，並無違誤。
３、原告針對行政救濟加計利息申請復查期間，被告另予核計利息四、四二四元，原告亦一併訴請撤銷訴願決定及復查決定部分，財政部業以九十一年六月二十八日台財訴字第○九一一三五○三八八號函移請被告參照財政部八十八年六月二十八日台財稅第000000000號函附「研商稅捐稽徵法行政救濟及強制執行法令規定與實務疑義」會議記錄貳、討論提案一、之會商結論，依復查程序審處在案。
四、綜上所述，原告之陳詞均不可採，則被告發單補徵稅款二、五二五、六三八元，並依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定加計行政救濟利息九二三、三九七元，揆諸首揭規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及復查決定，且被告所為補徵原告八十二年度綜合所得稅之處分，其中加計利息九二三、三九七元部分應予撤銷，均無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 徐瑞晃
法 官 李得灶法 官 吳慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十 日
書 記 官 劉道文