臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第三八一一號
原 告 大展證券股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 葉維惇（會計師）
陳國雄（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅件，原告不服財政部中華民國九十一年八月十五日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分關於前手債券利息扣繳稅款抵減應納稅額部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔貳分之壹，被告負擔貳分之壹。
事 實
一、事實概要：原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，關於出售有價證券分攤營業費用及尚未抵繳之扣繳稅額等項，不服被告之核定，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：⒈原告前手債券利息扣繳稅款是否可抵減原告該年度之應納稅額？⒉系爭列報之交際費、職工福利究應歸屬於出售有價證券應稅業務部分即應稅項下
，抑免稅項下？㈠原告主張之理由：
⒈關於出售有價證券分攤營業費用部分：
①按「說明．．．二、前揭函釋說明三所稱以有價證券買賣為專業之營利事業
，其屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第七條所稱票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：（一）綜合證券商：⒈營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。．．．」，為財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋（以下簡稱八十五年函釋）所釋示。又「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，於進貨時所直接支付之交際應酬費用：全年進貨貨價在三千萬元以下者，以不超過全年進貨貨價千分之一點五為限；．．．二、以銷貨為目的，於銷貨時直接所支付之交際應酬費用：全年銷貨貨價在三千萬元以下者，以不超過全年銷貨貨價千分之四點五為限；．．．四、以供給勞務或信用為業者，以成立交易為目的，於成立交易時直接所支付之交際應酬費用：全年營業收益額在九百萬元以下者，以不超過全年營業收益額千分之十為限；．．．」，復為所得稅法第三十七條第一項第一、二、四款所規定。觀上揭條文對於交際應酬之限制，無非在於防止浮濫，避免造成政府財政流失而設；而其對於限額之計算，則以進貨貨價、銷貨貨價及營業收益額為準據，至於該進貨、銷貨及營業收益，究屬應稅或免稅業務範圍，或出於業務何一部門所生，均非該條所過問範圍。又依進貨貨價、銷貨貨價及營業收益額所計算得以列支之交際費，並非當然即可產生進貨、銷貨及營業收益，此從營利事業所支付之交際應酬費用，有不生效益目的者，有達到進貨、銷貨或產生營業收益之效益目的者，而達到效益目的者，亦無法明確知悉究發生在進貨、銷貨或營業收益及其所發生之效益程度又如何，更遑論可得知應歸屬應稅與免稅業務收入之交際費各有多少，此為徵納雙方所明知，足見交際費確屬無法明確歸屬之費用，自應適用財政部八十五年函釋規定為計算分攤基礎。被告明知所得稅法第三十七條對於交際費限額之計算，並非以應稅業務與免稅業務收入（尤其進貨貨價與應稅及免稅均有關聯，難以明確歸屬為應稅業務或免稅業務）為基礎，被告不依財政部八十五年函釋之立意予以分攤營業費用，即採應稅與免稅業務可列支之限額予以分攤，顯有未合。
②次按所得稅法第三十七條對於交際費限額之計算，係以其進貨貨價、銷貨貨
價及營業收益為基礎，而非以部門單位之收入為基礎，此從證券部門購入之證券價款，可依該法認支交際費，但認支之交際費與應稅、免稅業務均有關，並非均屬免稅業務即明。且縱如被告所稱綜合券商之經紀、承銷、自營各部門所發生之相關費用，應個別歸屬各該部門損益項下之營業費用認列，僅管理部門之損費無法明確歸屬，始可按其費用分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作合理分攤基礎，可予採認。惟被告對原告所申報之交際費，尚非如所稱查明經紀、承銷、自營等各部門所支付之交際費，予歸屬於各該部門之營業費用後，再依所得稅法第三十七條規定計算其限額，而係不問各該部門所發生交際費之多少，逕將超過應稅業務部分可列支之交際費部分，悉予歸屬免稅業務之證券交易所得分攤，顯有未當。
③又按原告申報並經認定之交際費一一、七０一、七二三元，係因免稅業務之
有價證券出售收入（銷貨貨價）、應稅業務之營業收益暨與應、免稅業務無關之購進證券成本（進貨貨價）等三項所生，而被告將交際費一一、七０一、七二三元，於扣除應稅業務之營業收益可列支之最高限額二、七五七、七四九元後，以其餘八、九四三、九七四元，均予歸屬免稅業務有價證券出售收入可列支之金額，即顯已造成與應、免稅業務收入二者均有關之購進證券成本（進貨貨價），原可依所得稅法第三十七條規定認列限額之交際費八、
九四三、九七四元部分，悉數歸由免稅業務之有價證券出售收入分攤，足見此部分交際費猶屬無法明確歸屬之費用。從而，交際費既屬無法明確歸屬之費用，依財政部八十五年函釋規定，自應按原告所選擇員工人數或辦公室使用面積作為計算出售有價證券應分攤之費用。
④再按營利事業所得稅查核準則第八十一條對於職工福利費用之列支，無非在
配合職工福利金條例所作之規定，該條例係在貫徹政府對於職工應有福利之政策，其對象在於職工，殊無涉及所謂應稅業務或免稅業務之情形。
⒉關於兌領債券利息所繳納之扣繳稅款五六、一八一元，改列作出售有價證券之成本部分：
按「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」，為財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四０號函釋（以下簡稱六十四年函釋）所釋示。原告本期因持有債券於兌領利息時，為付息機構就全部一次扣繳之稅款，悉數用於抵繳應納稅額，揆諸所得稅法第七十一條及第九十九條規定，即無不合，且對於被扣繳之稅款，除用於抵繳或退稅外，並無有得予認作成本或費用之問題。被告擅認原告本期兌領債券利息所繳納之扣繳稅款中，屬前手息之扣繳稅款計五六、一八一元，除予否准抵減應納稅額外，並予改列為出售有價證券成本，以併同計算證券交易所得，既非有據。又依財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋（以下簡稱七十五年函釋）規定：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債頭，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述算之利算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」，對於營利事業買賣證券之證券交易所得，係以售價減除購進債券之價格及利息收入後之餘額為其計算方式，亦足見系爭債券之扣繳稅款並非證券交易所得之減除項目，自無轉列為出售證券成本之理。尤以系爭債券之扣繳稅款，係因持有債券及兌領利息時應依財政部六十四年函釋責由原告一次繳納之扣繳稅款，殊與出售債券無涉，且非由前手實際繳納，被告予以轉列出售證券成本，顯有違誤。綜上所述，財政部因證券交易所得之停徵，專對「綜合證券商」發布八十五年函釋以資遵循，原告既屬綜合證券商，有關出售有價證券應分攤之費用，自應予適用財政部八十五年函釋辦理。本件系爭交際費及職工福利兩項，均屬非可明確歸屬之費用，應依該函釋規定由原告自行選擇依辦公室使用面積或員工人數等作為計算分攤之基礎下，被告自創應按應稅、免稅業務限額之計算方式，予以計算原告出售有價證券應分攤之營業費用，自非有據，更有違財政部八十五年函釋規定之本意。被告將原告持有債券所領取利息之扣繳稅款予以轉列出售有價證券成本，亦非有據。
㈡被告答辯之理由：
⒈出售有價證券分攤營業費用（交際費及職工福利）：
①按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及
稅捐後之純益額為所得額。」、「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，．．．二、以銷貨為目的，．．．三、以運輸貨物為目的，．．．四、以供給勞務或信用為業者，．．．」，分別為所得稅法第二十四條第一項、第四條之一及第三十七條所明定。又「說明：．．．三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」、「說明：．．．二、以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：（一）買賣有價證券，依所得稅法第三十七條第一項第一款及第二款規定辦理。（二）因有價證券所取得之股意、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第三十七條第一項第四款規定辦理，但投資收益百分之八十免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。．．．」、「說明．．．二、前揭函釋說明三所稱以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第七條所稱票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：（一）綜合證券商：⒈營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。．．．」，分別為財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號、八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函釋（以下簡稱八十三年十一月函釋）及八十五年函釋所釋示。
②次按原告係綜合證券商，其八十八年度營利事業所得稅結算申報停徵之證券
交易所得三六一、一五三、一九二元，案經被告核算自營部門加計投資收益
二四、二二七、八五六元，應分攤營業費用五、二一六元，應稅經紀部門、承銷部門之交際費、職工福利依應稅收入計算限額，超限部分轉列免稅證券交易所得計一０、二四四、四九八元，非營業利息收入及支出差額三０、０
七九、０三四元依使用資金比例二五．一六％計算證券交易所得應分攤計七、五六七、八八四元及前手息扣繳稅款轉列證券成本五六、一八一元，核定證券交易所得為三四三、二七六、八０五元。
③查原告所出售有價證券之交易所得，依所得稅法第四條之一規定，停止課徵
所得稅，是以原告本期之營業所得，可分為兩部分，一為應稅所得，一為免稅所得。又營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算「免稅所得」之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，有行政法院（現改制為最高行政法院）八十一年八十一年度判字第一四六二號判決可資參照。是原核定為正確計算原告「免稅所得」，乃就應稅業務與免稅業務分別歸屬，核計非屬證券交易應稅業務列支交際費、職工福利之限額及證券交易免稅業務列支限額。
④次查經核原告為經營證券業務之綜合證券商，因綜合證券商與一般投資公司
之經營方式不同，其經紀（經紀部門受託買賣及辦理融券業務收取手續費收入）、承銷（承銷部門承銷證券取得承銷業務收入，如證券之報酬、代銷證券手續費收入、承銷作業處理費收入、承銷輔導費收入及其他收入）、自營（自營部門出售營業證券所獲得之利益）等各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部門（無營業收入）之損失費用因無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室面積等作為合理歸屬之分攤基礎。但行為時所得稅法第三十七條規定交際費之列支係以與業務直接有關者為限，綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費，自應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並分別依行為時所得稅法第三十七條規定標準限額列報。被告為正確計算其免稅所得額，依所得稅法第三十七條及財政部八十三年十一月函釋，分別核算其非屬出售有價證券應稅業務部分交際費可列支之限額，及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認。此係採對業者最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓原告享受全部之交際費限額，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，於法並無不合，職工福利金額之計算亦同，原核定尚無違誤，原告復執前詞爭執，仍難認有理由，核無足採。
⒉尚未抵繳之扣繳稅款部分：
①按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、
「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰．．．二、．．．納稅義務人為取得所得者。．．．」、「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。．．．」，分別為所得稅法第七條第四項、第七十一條第一項、第八十九條第一項第二款後段及第一百條第一項前段所明定。另「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」、「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債頭，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述算之利算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」，分別為財政部六十四年函釋及七十五年函釋有案。
②本件原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，列報尚未抵繳之扣繳稅款一
、九七五、八六二元，其中包含前手息扣繳稅款五六、一八一元。被告原查以本件前手利息相對之扣繳稅款非屬原告所有，乃否准前手息扣繳稅款五六、一八一元抵繳原告本期應納稅款，核定原告本期尚未抵繳之扣繳稅款為一、九一九、六八一元。
③次按揆諸所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款後段、第七十一
條第一項及第一百條第一項前段等規定，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用。基於扣繳稅額抵繳應納稅款及利息所得之申報二者具有權利義務相關連性，按司法院釋字第三八五號解釋規定：「．．．課人民以納稅租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項其權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」，本件原告係債票付息時之持票人，本期就該債票全部利息扣繳稅額列報抵繳其應納稅額，卻未就該全部利息所得申報，僅列報其持有期間之利息所得，對前揭所得稅法規定之適用未臻完整，且亦未符合權利義務平衡原則，已有前揭所得稅法割裂適用情事，合先陳明。
④又按六十四年五月三十一日公佈施行之「中央政府建設公債發行條例」第六
條規定：「本公債分為甲、乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅；乙種公債利息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬訂，報行政院核定。」，財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉手多次者，依財政部（六二）台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個別分段持有之資料移送財稅資料處理中心，憑以計算個人之所得予以課稅之情形，增加稽徵機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。財政部為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億時，以六十四年函釋：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」，就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條規定不牴觸。
⑤再按債券之買賣若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為
取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃以七十五年函釋，闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。因此，所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而予分野界定之名詞。依上開函釋可知，前手息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手息所得者如為個人，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在抵繳應納稅款之列。本件被告否准抵繳之扣繳稅款，同額轉入債券成本項下核認，已顧及原告買入之實際支付成本，且符合所得稅法第二十四條揭示收入成本及費用配合原則，自無違誤，原告復執前詞爭執，仍難認有理由，核無足採。理 由
一、本件原告八十八年度營利事業所得稅結算申報停徵之證券交易所得三六一、一五
三、一九二元，案經被告核算自營部門加計投資收益二四、二二七、八五六元，應分攤營業費用五、二一六元，應稅經紀部門、承銷部門之交際費、職工福利依應稅收入計算限額，超限部分轉列免稅證券交易所得計一０、二四四、四九八元，非營業利息收入及支出差額三０、０七九、０三四元依使用資金比例二五．一六％計算證券交易所得應分攤計七、五六七、八八四元及前手息扣繳稅款轉列證券成本五六、一八一元，核定證券交易所得為三四三、二七六、八０五元；又原告本期列報尚未抵繳之扣繳稅款一、九七五、八六二元，其中包含前手息扣繳稅款五六、一八一元，被告以其中前手利息相對之扣繳稅款為前手所有，非屬原告所得之扣繳稅款，乃否准系爭扣繳稅款五六、一八一元抵減應納稅額等情，有原告八十八年度營利事業所得稅結算申報書等附於原處分卷可稽。茲就出售有價證券分攤營業費用及尚未抵繳之扣繳稅額分述如下：
㈠出售有價證券分攤營業費用：
⒈按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易
損失亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：
一、以進貨為目的，．．．二、以銷貨為目的，．．．三、以運輸貨物為目的，．．．四、以供給勞務或信用為業者，．．．。」，行為時所得稅法第四條之一、第二十四條第一項及第三十七條分別定有明文。
⒉本件原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，原告雖主張其交際費、職工福利
應歸屬於出售有價證券應稅應稅項下等語。惟查所得稅法第四條之一及第二十四條第一項規定意旨，關於營利事業之費用及損失，既為免稅收入及應稅收入所共同發生，且營利事業出售證券之交易所得已納入免稅範圍，如免稅所得項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。且所得稅法第三十七條既明定業務上直接支付之交際費，依其經營之目的分別訂有計算交際費之限額，自應分別依所得訂標準計算限額予以認定，交際費用之列支係以與業務直接有關者為限。第以本件原告既係以買賣有價證券為專業之綜合證券商，其經紀、承銷、自營部門等各部門經營業務所支付之交際費用，自應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並分別依所得稅法第三十七條規定標準限額列報；反言之，苟如准由其管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，勢將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收而致雙重獲益，不惟有失交際費限額列支立法原意，復造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。本件被告分別核算系爭非屬出售有價證券應稅業務部分交際費可列支之限額及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認，乃屬對納稅人最有利之方式，所為處分並無不當。從而被告就系爭交際費、職工福利部分，將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓原告享受全部之交際費限額，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，徵諸首開法條規定及財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函釋，並無不合，所為處分尚無違誤，訴願決定予以維持，亦屬妥適，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
㈡尚未抵繳之扣繳稅額部分：
⒈第以租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行
為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。查系爭債券附條件買回之交易，原告形式上出售債券予客戶，並不考慮該債券之票面利息及市價，僅協議於一段期間以約定利率（非票面利率）計算之本利和，向客戶買回債券；而「債券實體」則交由賣方特約之金融機構代為保管，由該金融機構出具「債券存摺」辦理交割。在法律形式上，雖與一般買（賣）斷交易相同，唯一差異在於另有「買回」之約定，此有被告提出之證券交易範例、債券附條件買賣總契約、債券存摺等件影本附卷足憑。然就經濟事實而言，判斷系爭債券附條件買回交易為「融資」或「買賣」行為，應依其交易實質為準，不得拘泥於書面契約所用之辭句。凡投資債券之買賣雙方，其與債券本身有關之報酬與風險，諸如債券票面利息之歸屬，利率波動之風險等，倘未發生由賣方移轉於買方之效果，則不生「買賣」之實質，而係以債券作為擔保之「融資」行為；即買方融資予賣方，賣方則支付融資利息予買方（中華民國會計研究發展基金會八十年十月二十九日（八○）基秘字第一四四號函參照）。本件原告從事系爭債券附條件買回交易，如前所述，債券之報酬與風險並未移轉於買方，其經濟事實為「融資」行為。則原告所得除按債券票面利率計算持有期間之利息收入外，如有因融資交易所賺取票面利率與約定利率間之利息差額，即應核實認列利息所得，予以課稅。
被告所舉財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋，既謂：「營利事業或個人『買賣』國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，．
．．。」，係就債券單純買賣而為立論。對於系爭債券附條件買回交易，其具融資性質者，應無適用之餘地。本件原處分囿於上開函釋，僅就原告持有債券期間之利息收入核定所得，對於原告上述實質上之所得未予究明，尚非符合實質課稅原則之本旨。
⒉按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之
納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」，業經司法院大法官會議釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」，為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」。本件原告為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被告竟主張原告雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於原告者為其準據，顯然割裂適用法律，揆之前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。
⒊又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之
立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，復經司法院大法官會議釋字第四二○號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款，不得減除。」，為行為時所得稅法第七十一條第一項所明定（現行法於同條項但書增列：「營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」，不得減除）。故扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件原告從事系爭債券附條件買回之交易，為付息時之債票持有人，依前開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函謂：「．．．應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條．．．扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』」，既已肯認原告為所得稅法第八十八條規定之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款；乃被告以實質課稅為由，否定原告為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，自非適法。
綜上所述，本件尚未抵繳之扣繳稅額部分，被告所為處分殊有違誤，訴願決定未察而予以維持，自有可議，原告聲明求為撤銷該部分之原處分及訴願決定，即無不合，應予准許，著由被告另為適法之處分。至兩造其餘實體上之主張即無庸審酌，附此敘明。
二、據上論結，本件原告之訴為一部分有理由，一部分無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 楊莉莉法 官 林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十九 日
書 記 官 林如冰