臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第三八三四號
原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月二十五日台財訴字第○九一○○一五四二一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之被繼承人葉祖灝於民國七十六年十二月十三日死亡，經台灣台北地方法院認其遺有繼承人甲○○即原告，且繼承人因身居大陸未能來台管理遺產，而依非訟事件法第七十九條規定，以七十七年繼字第四○一號民事裁定，選任財政部國有財產局為遺產管理人，該局於八十年十月二十三日申報遺產稅（已逾期申報），經被告核定遺產總額為新台幣（以下同）一五、三九八、三二二元，淨額為一二、一二八、三二二元，應納稅額為二、四三五、八九六元，並因其漏報被繼承人名下之台北市○○區○○段二小段二三九、二四○地號土地及台北市○○路○○○巷○○○號五樓房屋，乃依遺產及贈與稅法第四十五條條規定，按所漏稅額五六○、六一三元處一倍罰鍰計五六○、六一三元。原告對原處分機關核定之應納稅額、利息、罰鍰等不服，主張本件繼承開始後，已由親屬會議選定葉祖源、葉祖詒及羅昌華等三人為遺產管理人，乃台灣台北地方法院裁定選任財政部國有財產局之行為應屬無效，其所行為亦應自始無效，而原告於八十四年六月三十日申報遺產時，已逾本件核課期間，原由遺產管理人（葉祖源等三人）於八十五年四月二十九日繳納之稅額、附加利息及罰鍰應予退還云云，申經復查結果。未獲變更，乃就罰鍰部分，提起訴願，案經財政部八十九年三月二十九日台財訴第0000000000號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。被告重為復查結果，仍未准變更，原告不服，向財政部提起訴願遭駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分，關於罰鍰部分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠按認定違章事實之證據，必於系爭違章事實有相當之證明力者而後可，不能單純
以推測臆斷為認定事實之根據，行政法院七一判六九四號、七三判五五三號、七四判六九○號、七四判二○一三號判決闡述甚明。本件被告認定原遺產管理人（含葉祖源等三人及國有財產局）在職務上所為之行為，效力及於本人，即其漏報被繼承人遺產之責任，仍應歸由原告負擔。惟查：遺產管理人財政部國有財產局曾於八十二年十一月十五日以台財產北一字第八二○三○四一一號行文被告：「本局係於葉祖灝死後半年多始經法院選任為其遺產管理人，就任後即竭盡所能搜索遺產，祇因前揭房地早於七十七年二月間已移轉登記為高劉豐美所有，致稅捐單位、財政部財稅資料中心所提供葉君財產資料均未列載該房地，故本局確不知葉君尚有該遺產。」準此以觀，國有財產局既是本件遺產管理人，又同屬財政機關本於職責所在，查明系爭遺產於稅捐單位，財稅資料中心均未列載該房地，而書明於公文中，其陳述自具有公信力，且由被告所轄當年歸戶財產查詢清單，亦查無系爭房地歸戶之資料，從而充分證明本件原告和原遺產管理人並無漏報遺產稅之故意或過失行為可稱，況原告認為財政部國有財產局係經查重複選任為遺產管理人，選任不合法，所屬行為應為無效之行為，縱認財政部國有財產局行為仍屬有效，其亦以盡力查明葉祖灝所留遺產，被告卻以原告顯有避重就輕，隱蔽事實為由，推定國有財產局行為仍屬有效，其亦以盡力查明葉祖為有過失之責，依法處罰，核其事實之認定與前開行政法院判決意旨相違，原告不服該原處分，補稅之部分原告不爭執，只為請求罰鍰之部分。
㈡次查：本件遺產管理人國有財產局於上開函文復陳明：「惟因葉祖灝之繼承人迄
至上開函釋之期限仍未表示繼承，無以確定遺產之配偶，親屬扣除額，致本局無法依限申報，是以本局並未蓄意遲延申報，爰請貴局斟酌上情並參考財政部六十六年十二月二十四日台財稅字第三八七三九號意旨，免以逾期申報而予加計利息，且俟前揭扣除額確定後再為核定。」，且依該局七十八年四月十七日以台財產北一字第七八○○八五四三號函文被告亦特別陳明：「至葉君遺產稅，自當於本案公示催告期滿（七十九年六月）後辦理申報。」，基此而證明原告和原遺產管理人並未任令申報之逾期、延宕，更無應作為而不作為之情事。
㈢爰上理由：原告因身居大陸未能來台管理葉君遺產，而由台灣台北地方法院依法
定程序選任財政部國有財產局為遺產管理人負責申報事宜，其申報程序和原委，均有和被告往來公文可資查證原告和原遺產管理人並無漏報和延遲申報遺產稅之事實，距本案原處分、復查、訴願決定遽予維持，即顯有違誤失平，懇請鈞院明鑒，賜准判如訴之聲明。
乙、被告主張：㈠本件被繼承人死亡後，就其遺產已由親屬會議選定葉祖源、葉祖詒、羅昌華等三
人為遺產管理人（依臺北地院七十七年三月七日以七十七年度繼字第一二八號民事裁定核認渠等三人已為合法有效之遺產管理人），嗣台灣臺北地方法院復依利害關係人陳碧珠之聲請，於七十七年六月八日以七十七年繼字第四○一號裁定選任國有財產局為遺產管理人，該局乃於八十年十二月二十三日以遺產管理人身分向被告辦理遺產稅申報，短漏報被繼承人名下臺北市○○區○○段二小段二三九、二四○地號土地及臺北市○○路○○○巷○○○號五樓房屋計一、八六八、七一二元，案經被告查獲，乃按其所漏稅額處一倍罰鍰計五六○、六一三元。又國有財產局於蒐集遺產資料過程中，查知重複選任遺產管理人之情事，乃向台灣臺北地方法院聲請解任，並獲該院於八十三年四月二十日以八十三年度家聲字第一一九號民事裁定解任其遺產管理人職務後，即將所管理遺產移交予葉祖源等三人領訖。被告乃據此改以葉祖源等三人核發遺產稅罰鍰繳款書，並經渠等於八十五年四月二十九日繳納完竣。
㈡按台灣臺北地方法院七十七年三月七日以七十七年度繼字第一二八號民事裁定，
略以：查親屬會議既已經選定聲請人即葉祖源、葉祖詒、羅昌華三人為遺產管理人，有親屬會議紀錄在卷可稽，則此三人已為合法有效之遺產管理人，自不必再聲請法院選任遺產管理人。是原告既為本件之繼承人，縱有經選定之遺產管理人，亦僅為非訟事件法第七十九條第一項所定因故不能管理遺產之情事，尚非民法所定繼承人有無不明之情形，從而依遺產及贈與稅法第六條規定原告仍為系爭遺產稅之納稅義務人，而該遺產管理人乃屬原告就本件管理遺產之代理人性質，自應依法定期限申報本件遺產稅或於事後即時補申報遺產稅，始合於作為義務，原告或其遺產管理人等迄國有財產局被指定為本件遺產管理人並依法提出遺產稅申報，更經本局調查核定系爭遺產稅且發單送達後，原告或遺產管理人等仍無表明有遺產管理人之事實，亦無任何提出申報遺產稅之作為，此等任令申報之逾期、延宕，始遭稽徵機關依法訴請法院指定遺產管理人，並經法定程序予以調查核課系爭遺產稅，實屬原告等應作為而不作為之情事至為顯明，難謂對於造成本件漏報事實之責任為無過失，原告以系爭遺產稅案件非其提出申報而為無過失漏報之責，顯有避重就輕，隱蔽事實之嫌，實無足採，證諸司法院會議第二七五號解釋之意旨，仍應推定原告為有過失，依法處罰，即無所訴財政部七十二年七月六日台財稅第三四六五五號函釋之適用，且該函釋亦因個案核示理由而免列入八十六年版遺產及贈與稅法令彙編。另查無所訴財政部六十六年十二月二十四日台財稅第三八七二九號，併予陳明。
㈢又本件雖有親屬會議選定遺產管理人，而與法院依利害關係人之聲請裁定選任國
有財產局為遺產管理人屬重複選任而違背法令，惟該裁定已具裁判之形式，不得逕行否定其效力，僅得依法定程序予以解任，是國有財產局經法院選任為本件遺產管理人，於依法定程序許其解任前，就系爭遺產所為之管理，包括於八十年十二月二十三日在應申報期限內代理繼承人向本局所為之遺產申報行為，皆依法定程序而為，應屬有效，而遺產管理人（含葉祖源君等三人及國有財產局）在職務上所為之行為，視為繼承人、及該遺產管理人之代理人，效力及於本人，即其漏報被繼承人遺產之責任，仍應歸由原告負擔。從而被告以國有財產局依非訟事件法第七十八條第二項規定，向台灣臺北地方法院聲請解任，經台灣臺北地方法院依非訟事件法第六十條規定，以八十三年度家聲字第一一九號裁定許其解任，而改以葉祖源君等三人即合法有效之遺產管理人，就漏報被繼承人遺產計一、八六
八、七一二元，處罰鍰五六○、六一三元，並無不當，重核復查決定予以維持，尚無違誤。據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯聲明。
理 由
一、按「遺產稅之納稅義務人如左：一、……三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定之遺產管理人。」「其應選定遺產管理人，於死亡發生之日起六個月內未經選定呈報法院者，或因特定原因不能選定者，稽徵機關得依非訟事件法之規定，申請法院指定遺產管理人。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應接所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第六條第一項第三款、第二項及第四十五條所明定。次按「由親屬會議選定之遺產管理人，有左列情形之一者，法院得依利害關係人之聲請，徵詢親屬會議及利害關係人之意見後解任之：一……三、財產管理上有必要者。」「民法第一千一百七十八條第二項所定選任遺產管理人事件，由繼承開始時，被繼承人住所地之法院管轄。」「被繼承人之遺產，依法應登記者，其遺產管理人，應向該管登記機關登記；解任另選時亦同。」及「繼承人因故不能管理遺產，或未委任遺產管理人，被繼承人亦無遺囑指定者，得由利害關係人聲請法院選任遺產管理人。」分別為非訟事件法第六十條、第七十八條第一項、第三項、第七十九條第一項所明定。又「按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律上無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以本發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第二七五號解釋有案。
二、本件係被繼承人葉祖灝於七十六年十二月十三日死亡，經法院認其遺有繼承人甲○○即原告，且繼承人因身居大陸未能來台管理遺產，而依非訟事件法第七十九條規定，選任財政部國有財產局為遺產管理人，該局於八十年十月二十三日申報遺產稅（已逾期申報），經被告核定遺產總額為新台幣（以下同）一五、三九八、三二二元，淨額為一二、一二八、三二二元，應納稅額為二、四三五、八九六元，並因其漏報被繼承人名下之台北市○○區○○段二小段二三九、二四○地號土地及台北市○○路○○○巷○○○號五樓房屋，乃依遺產及贈與稅法第四十五條條規定，按所漏稅額五六○、六一三元處一倍罰鍰計五六○、六一三元。原告對於罰鍰部分不服，則主張國有財產局既是本件遺產管理人，又同屬財政機關本於職責所在，查明系爭遺產於稅捐單位，財稅資料中心均未列載該房地，而書明於公文中，其陳述自具有公信力，且由被告所轄當年歸戶財產查詢清單，亦查無系爭房地歸戶之資料，從而充分證明本件原告和原遺產管理人並無漏報遺產稅之故意或過失行為可稱，況原告認為財政部國有財產局係經查重複選任為遺產管理人，選任不合法，所屬行為應為無效之行為，縱認財政部國有財產局行為仍屬有效，其亦以盡力查明葉祖灝所留遺產云云，資為抗辯。
三、經查：㈠本件被繼承人葉祖灝於七十六年十二月十三日死亡，有死亡登記申請書影本一紙
在卷足憑；嗣台灣台北地方法院依利害關係人陳碧珠君之聲請，認其遺有繼承人甲○○即原告，且繼承人因身居大陸未能來台管理遺產，乃於七十七年六月八日以七十七年繼字第四○一號民事裁定，選任財政部國有財產局為遺產管理人；惟該院復依被告聲請，於七十八年二月二十七日以七十八年繼字第七六號民事裁定，選任財政部國有財產局為遺產管理人；；雖該院業於七十七年三月七日以七十七年度繼字第一二八號民事裁定核認親屬會議所選定葉祖源、葉祖詒、羅昌華等三人為合法有效之遺產管理人；嗣財政部國有財產局查知重複選任遺產管理人之情事，乃向該聲請解任，並經該院於八十三年四月二十日以八十三年度家聲字第一一九號民事裁定解任其遺產管理人職務後，即將所管理遺產移交予葉祖源等三人。查本件於法院依利害關係人之聲請裁定選任國有財產局為遺產管理人屬重複選任而違背法令，且之前已有親屬會議選定遺產管理人，己如上述；惟該裁定已具裁判之形式，該該裁定未經撤銷前，其裁定仍屬有其效力；是以國有財產局經法院選任為本件遺產管理人，於依法定程序許其解任前，就系爭遺產所為之管理，包括於八十年十二月二十三日在應申報期限內代理繼承人向本局所為之遺產申報行為，應屬有效。而遺產管理人在職務上所為之行為，視為繼承人、及該遺產管理人之代理人，效力自及於本人，即其漏報被繼承人遺產之責任，仍應歸由原告負擔。
㈡系爭坐落台北市○○區○○段二小段二三九、二四○地號土地及台北市○○路○
○○巷○○○號五樓房屋，係被繼承人葉祖灝所有，而於七十六年十二月三十一賣予高劉豐美，有土地登記薄、土地建築物買賣所有權移轉契約書及公證書等影本各一紙在卷足憑，而被繼承人葉祖灝係於七十六年十二月十三日死亡，足認被繼承人葉祖灝死亡時，系爭土地及建築物乃屬被繼承人葉祖灝死亡所有；是原告請求本院傳訊當時承辦買賣代理人陳廖淑女以查證買賣事宜，本院認本件買賣時期已明，並無傳訊之必要，合先敘明。雖原告主張其於七十七年十月四日向向被告機關查詢被繼承人葉祖灝所有財產，被告機關所出具歸戶財產查詢清單，上開系爭土地及建築物，並未列於其中，是其和原遺產管理人並無漏報遺產稅之故意或過失行為乙節；查被繼承人葉祖灝係於七十六年十二月十三日死亡，而系爭土地及建築物於七十六年十二月三十一日賣予高劉豐美，而原告申請查詢葉祖灝所有財產日期為七十七年十月四日，該歸戶財產查詢清單自無系爭土地及建築物。本件原告既為本件之繼承人，縱有經選定之遺產管理人，亦僅為非訟事件法第七十九條第一項所定因故不能管理遺產之情事，尚非民法所定繼承人有無不明之情形，從而依遺產及贈與稅法第六條規定，原告仍為系爭遺產稅之納稅義務人，而該遺產管理人乃屬原告就本件管理遺產之代理人性質，自應依法定期限申報本件遺產稅或於事後即時補申報遺產稅，始合於作為義務，原告或其遺產管理人等迄國有財產局被指定為本件遺產管理人並依法提出遺產稅申報，更經被告調查核定系爭遺產稅且發單送達後，原告或遺產管理人並未申報，此等任令申報之逾期、延宕，實屬原告等應作為而不作為之情事至為顯明；按司法院釋字第二七五號解釋「按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律上無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以本發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」，揆諸上開司法院釋字意旨，難謂原告為無過失。
四、綜上所述，原告因其遺產管理人漏報被繼承人名下之台北市○○區○○段二小段
二三九、二四○地號土地及台北市○○路○○○巷○○○號五樓房屋，被告爰依遺產及贈與稅法第四十五條規定，按所漏稅額五六○、六一三元處一倍罰鍰計五六○、六一三元，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 四 月 十三 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭 小 康
法 官 林 金 本法 官 黃 秋 鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 十三 日
法院書記官 王琍瑩