臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第三九四八號
原 告 寶來證券股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 葉維惇（會計師）
乙○○（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月五日台財訴字第０九一０００一七六六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要︰
一、大順證券股份有限公司（該公司因與原告公司合併而消滅，相關權利義務由原告概括承受）辦理民國（下同）八十四年度營利事業所得稅結算申報後，被告機關原於八十六年三月十四日核定完畢，但事後又於九十年三月間重行核定，而將大順證券股份有限公司原先列報為尚未抵繳之扣繳稅款之債券前手息新台幣（下同）一、○二一、三二○元予以否准（換言之，即不准大順證券股份有限公司以上開金額抵繳當年度之應納稅款），並將系爭扣繳稅款轉列債券成本來核定，另行發單補徵原告營利事業所得稅。
二、而原告則與大順證券股份有限公司合併，概括承受大順證券股份有限公司之權利義務，因不服上開核定，以自己之名義申請復查，但復查結果未獲變更，提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（包含復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張：
Ａ、關於被告對本件已告確定案件，僅因見解變更，即遽對同一課稅事實件更行處分，因此原處分顯然違法：
１、按納稅人辦理所得稅結算申報而經稽徵機關核定並告確定之案件，在核課期間內稽徵機關固有權抽查，但依抽查結果而得為重新處分者，仍以發現有應行課稅之新資料或短漏報之情形為限，並不能僅憑事後見解之不同，而為更行補稅之處分，以貫徹法律秩序安定性之本旨。謹例舉有關規定及事證如次：
ａ、依最高行政法院五十七年度判字第三三○號判例：「就查得資料逕行核定之案件，如事後發現有應行課稅之新資料，稽徵機關仍得合併原逕行決定所得額，依所得稅法第一百五十條（按現行稅捐稽徵法第二十一條）第三項規定，補徵綜合所得稅，尚無不合。」及同院六十二年度第四九一號判例：「所得稅法第一百五十條第一項前段所謂經稽徵機關調查另行發現者，係指稽徵機關或其上級監督機關調查發現或其他有關機關函知原處分機關查明，尚有依本法規定應行申報課稅之所得額而言。」足見對已確定案件更行處分，係指事後發現應行課稅之新資料或應行申報課稅之所得額為準，並不容恣意更行處分，以維持法律安定性，應甚明灼。
ｂ、又最高行政法院八十九年三月二十四日八九年度判字第六九九號判決略以：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發現原處分機關確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不得自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額（本院五十八年判字第三一號判例參照），然此之所謂發現確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發現新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」該判決針對稅捐機關救已告確定案件更行處分予以判決撤銷，窺其判決理由及意旨，恰與原告之主張相同，足為本件參採。
ｃ、又查財政部本於中央最高財稅主管機關職權，前亦經以台財訴第000000000號作成訴願決定，略以「同一課稅事實，經稽徵機關核定補稅．．．稽徵機關事後發現錯誤，因未發現新之課稅資料不應再向納稅人追加補稅」，亦執與原告相同之見解。
２、本件原告係委託會計師查核簽證申報案件，有關資產、負債、損益項目，以及所得稅額之計算（包括系爭扣繳稅款），均經依規定辦理申報在卷，案經被告於八十六年三月十四日作成第一次核定，除就申報證券交易所得
六六、八五九、六一二元調整為虧損五○、六五四、二九二元外，其餘申報之內容（含系爭扣繳稅款）均如申報數核定有案，有核定通知書可稽，因原告未提起復查而告確定。
３、又按系爭債券利息之扣繳稅款應如何申報課稅，係財政部七十五年函釋及六十四年函釋規定之結果，且經被告遽以執行二十年以上，均持准許債券利息兌領人抵減其應納稅款之見解，自應認定已蔚為先例，而取得法之效力，應甚明灼。嗣後財政部所轄五區局（含被告）於八十八年間會商後，對此相同之課稅事實始變更其見解，遽認系爭債券利息之扣繳稅款，屬前手所有，核屬出售有價證券成本之性質，然本件被告僅因見解變更，既未發現原告有應行課稅之新資料或有應行申報課稅所得之情形，揆諸上開規定與說明，自仍無更行處分之餘地。至被告辨稱系爭債券扣繳稅款之同一課稅事項，適用迄今並未變更見解部分，姑不問被告對系爭債券扣繳稅款否准抵繳應納稅款之見解，乃財政部五區局針對系爭扣繳稅款疑義會商結果，並自八十八年以後始執行此一變更見解之處分；然本件被告既稱其見解從未變更，則對此一有利於己之情節，自應負舉證責任，亦即被告應舉證證明以往二十餘年來，對類此案件所為之處分，其屬否准納稅義務人（兌領人）抵減應納稅額之案件，且處分時間早於本件八十四年度案件者，究竟有多少案例可實其說，抑或根本從未否准處分，乃被告未審上情，執意否准變更，顯然理虧，訴願決定機關一味維持，亦非有合。
Ｂ、另外在實體法上，被告機關否准抵繳扣繳稅款，於法亦非有據：
１、按原告經營債券業務，因依財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函（下稱財政部七十五年函釋）規定，兌領非持有期間之債券利息不列為原告之利息收入；復依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四０號函（下稱財政部六十四年函釋）規定，原告兌領該非持有期間之利息，係以原告為納稅義務人，並責令付息機構扣取此部分利息之扣繳稅款計一、０二一、三二０元，詎被告不審上情，在原告行使扣繳稅款抵繳應納稅款之權利時，竟改稱原告並非系爭債券利息扣繳稅款之納稅義務人，執意否准其抵繳應納稅款，造成其適用法律時，割裂權利義務之不法，自非有合，訴願決定機關一味維持，亦有未合。
２、按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項目而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」為大法官會議釋字第三八五號解釋所闡明。據此，納稅義務人為納稅主體，扣繳稅款為納稅方法，除為法律保留事項外，納稅義務人負有繳納扣繳稅款之義務，但亦享有抵繳應納稅款之權利，二者之間，其權利義務相關連，反之，非納稅義務人者，固未享有抵繳應納稅款之權利，但亦不負有繳納扣繳稅款之義務，於適用時，此相關連之權利義務，不容任意割裂適用，十分明確。
３、次按原告為系爭債券利息扣繳稅款之納稅義務人，始負有繳納扣繳稅款之義務及享有抵繳應納稅款之權利，其權利義務相關連，並不容割裂適用。
然被告明知原告負擔繳納系爭扣繳稅款之義務，係因財政部六十四年函釋規定，以兌領人（原告）為納稅義務人之結果，但被告不准原告享有抵繳應納稅款之權利之理由，竟改稱原告並非納稅義務人，核其處分，顯已造成對納稅義務人應適用相關連之權利義務，予以恣意割裂之不法，顯然違反前開大法官會議解釋意旨，自屬不法處分。
ａ、查依財政部六十四年函釋規定，對系爭非持有期間利息收入之納稅義務人解為兌領人（即原告），且責令原告繳納系爭扣繳稅款一、O二一、三二O元之義務，則原告既經核認為納稅義務人，其完納扣繳稅款之義務，與享有抵繳應納稅款之權利，即相關連不容割裂適用，故原告行使抵繳應納稅款之權利時，自應照准，否則，即有悖適用法律不得割裂權利義務之本旨。
ｂ、本件因依財政部六十四年函釋規定，原告兌領利息而為納稅義務人，並負繳納系爭扣繳稅款一、O二一、三二O元之義務，嗣後原告行使扣繳稅款抵繳應納稅款之權利時，被告改稱原告並非系爭扣繳稅款之納稅義務人，而否准原告享有抵繳應納稅款之權利，是其處分，顯造成適用法律割裂權利義務之不法。
ｃ、倘本件可如被告之見解，認原告並非系爭債券利息收入及扣繳稅款之納稅義務人。惟按所得稅法第八十八條第一項第二款規定，對利息所得之扣繳稅款負有繳納之義務者，係以利息所得之納稅義務人為限；而被告既核認原告並非該扣繳稅款之納稅義務人，而不得享有抵繳應納稅款之權利，但原告亦不負繳納系爭扣繳稅款之義務，即臻明確，此二項之權利義務相關連，於適用時並不容割裂，十分明確。
ｄ、據上，本件財政部六十四年函釋規定，責令兌領人（原告）負繳納系爭扣繳稅款義務之理由，係認定兌領人（原告）為納稅義務人；但兌領人（原告）行使抵繳應納稅款之權利時，被告否准之理由，竟又改以兌領人（原告）並非納稅義務人，足見其適用法律，恣意割裂權利義務之不法，明顯違反上開大法官會議解釋意旨。關於此點，最高行政法院在最近公布九十一年度判字第一四八二號判決，對相同案情之債券前手息扣繳稅款事件，業已作成原告敗訴之判決，足為本案參採。
４、再按被告擅認原告行使扣繳稅款抵繳應納稅款之權利時，並非系爭扣繳稅款之納稅義務人乙節，顯仍有諸多矛盾不法情節。
ａ、按利息所得之納稅義務人，依所得稅法第七條規定，係指應申報或繳納所得稅之人；而依所得稅法第八十九條規定，則指取得利息所得之人。
據此以觀，申報利息收入之人、繳納所得稅款之人或取得利息收入之人，均為法定納稅義務人之一。本件原告為第八十九條規定之納稅義務人，且依法繳納系爭扣繳稅款，既為不爭之事實，自應准許抵繳應納稅款，乃被告對納稅義務人得以扣繳稅款抵繳應納稅款者，係以所得稅法第七條規定之納稅義務人為限，而排除同法第八十九條規定納稅義務人之適用，顯然違法，應予撤銷。
ｂ、次按扣繳稅款為所得稅款之性質，且原告為實際繳納系爭扣繳稅款之人，亦為不變之事實，自應認屬所得稅法第七條規定繳納所得稅之納稅義務人，而准許抵繳應納稅款。然依被告見解，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」，始得予以抵繳其應納稅款，果真如此，將造成法之矛盾現象。
ｃ、按前手為個人者，因依財政部七十五年函釋規定，該前手無庸申報系爭利息所得或繳納扣繳稅款，顯非所得稅法第七條之納稅義務人，應無疑義；則系爭扣繳稅款雖以兌領人（原告）為納稅義務人，且責令其負繳納義務於前，但於行使抵繳應納稅款之權利，竟改變見解，認定並非「納稅義務人」之結果，致生前、後手均非納稅義務人且無法用以抵繳應納稅款之違誤，豈非造成人民實際繳納系爭扣繳稅款後，竟無任何人為「納稅義務人」之舛誤現象，足見被告所為處分，應屬違法。
５、又縱謂原告可不依照財政部七十五年函釋規定，僅列報持有期間債券利息收入，而仍應列報系爭債券前手利息收入，惟按所得稅法第二十四條規定意旨，原告列報系爭債券之利息所得額，自應以兌領債券之利息收入，減除購入利息之成本，僅就利息所得部分核課所得稅。本件被告未審原告應申報系爭利息所得為０元，此部分利息所得之應納稅款亦為元，竟執意否准變更，自有違所得稅法第二十四條規定，仍為違法處分。
６、本件原告取得系爭非持有期間之債券利息收入，並非無償取得，係於向出售人（前手）購買時，支付同額之購買成本，此觀之任一債券買賣成交單之應收利息一欄，即在表彰後手（原告）購入前手債券利息收入所花費之成本即明，從而，原告固兌領全部期間之利息收入，但非持有期間利息收入之購入成本，恰與該利息收入相同，則依所得稅法第二十四條規定意旨，原告取得系爭利息收入減除購入利息之成本後，應申報之「利息所得」及應納稅款均為０元，是原告申報系爭利息所得之結果，恰與財政部七十五年函釋規定，對此非持有期間利息收入免予申報利息所得之結果，完全相同。乃被告徒以原告未申報利息所得，且未繳納利息所得稅為由，否准變更，顯然違法。
Ｃ、綜上所述，系爭債券扣繳稅款應如何申報課稅為財政部函釋所明定，依其規定責令原告繳納系爭扣繳稅款時，原告已負納稅義務人之義務，則於原告將扣繳稅款抵繳應納稅款時，被告改稱原告並非納稅義務人，而否准享有抵繳應納稅款之權利，即造成適用法律時，相關連權利義務予以割裂適用之情，顯為非法處分。又本件為已告確定之案件，被告於未發現應行課稅之新資料或應行課稅之所得額下，僅因對系爭債券利息之扣繳稅款變更見解，即對同一事實更行處分，自亦屬非法，訴願決定未審上情，遞予維持，均非有合。
二、被告主張：
Ａ、按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「．．．；納稅義務人為取得所得者。」及「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額填發繳款書，通知納稅義務人繳納。」分別為所得稅法第七條第四項、第七十一條第一項、第八十九條第一項第二款後段及第一百條第一項前段所明定。另「‧‧‧債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事納券之面值及利率計算之「利息收入」，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」分別為財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函及七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋有案。
Ｂ、再者債券之買賣若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃於七十五年七月十六以台財稅第0000000號函釋，闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。因此，所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而予分野界定之名詞。依上開函釋可知，前手息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手息所得者如為個人，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在抵繳應納稅款之列。
Ｃ、揆之所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款後段、第七十一條第一項、第一百條第一項前段等規定，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用。基於扣繳稅額抵繳應納稅款及利息所得之申報二者具有權利義務相關連性，按司法院釋字第三八五號解釋規定：「．．．課人民以納稅租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項其權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」，本件原告係債票付息時之持票人，本期就該債票全部利息扣繳稅額列報抵繳其應納稅額，卻未就該全部利息所得申報，僅列報其持有期間之利息所得，對前揭所得稅法規定之適用未臻完整，且亦未符合權利義務平衡原則，已有前揭所得稅法割裂適用情事，合先陳明。
Ｄ、次按六十四年五月三十一日公佈施行之「中央政府建設公債發行條例」第六條規定：「本公債分為甲、乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅；乙種公債利息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬訂，報行政院核定。」財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉手多次者，依財政部（六二）台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個別分段持有之資料移送財稅資料處理中心，憑以計算個人之所得予以課稅之情形，增加稽徵機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。財政部為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億時，以六十四年九月四日台財稅第三六四四Ｏ號函釋：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條規定不牴觸。
Ｅ、本案被告否准抵繳之扣繳稅款，同額轉入債券成本項下核認，已顧及原告買入之實際支付成本，且符合所得稅法第二十四條揭示收入成本及費用配合原則，自無違誤。本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報尚未抵繳之扣繳稅款一○、七九一、○八九元，中包含前手息扣繳稅款一、○二一、三二○元。被告原查以本案前手利息相對之扣繳稅款非屬原告所有，乃否准前手息扣繳稅款一、○二一、三二○元抵繳原告本期應納稅款，核定原告本期尚未抵繳之扣繳稅款為九、七六九、七六九元。
Ｆ、原告所訴已告確定案件，僅因見解變更，即對同一事實更行處分，自屬非法及於法律規定外，另行創設新的租稅權利義務乙節，本案之法律依據如前述，所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定，適用迄今並未變更；被告亦無對之改變核課方式。惟因營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以原告等金融票券業者之營利事業所得稅結算申報均採會計師查核簽證申報，被告無需就各案件逐項查核，或逕採暫按書面審核核定之方式，致造成原告等投機不合法之申報方式。嗣經被告發現後，依據稅捐稽徵法第二十一條第二項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵．．．」，營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第三條第一款之規定：經稽徵機關書面審核核定之營利事業所得稅結算申報案件，均應列入抽查，其範圍如左：「一、會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者。」及參酌前行政法院所著五十八年判字第三十一號判例：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」，予以抽查核定，自屬於法有據。
理 由
壹、程序方面：
一、本件原告在程序上主張：「原告辦理八十四年度營利事業所得稅結算申報後，被告機關已於八十六年三月十四日核定在案，是以原核定處分業已確定。被告機關卻在沒有新事實及新證據之情況下，又九十年三月間重行核定本案之應納稅額，有違稅捐稽徵法第二十一條第二項之規定，是以本件重新核定之處分在程序上即屬違法，應逕予撤銷」云云。
二、但查原告此部分主張於法無據，被告機關所新為之本案核定處分與八十六年三月十四日之原核定處分，在效力並無衝突，程序上並無違法之處，故本院認為全案應逕為實體審查，茲說明其理由如下：
Ａ、稅捐稽徵法第二十一條第二項規定：「在前項（按即同條第一項）核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍得依法補徵或予處罰．．．」。
Ｂ、而上開條項所稱「另發現應徵之稅捐」，到底應如何解釋，首應瞭解現行所得稅之申報制，經查：
１、依所得稅法第七十一條以下之規定，乃是採取自動申報制。而查核程序依所得稅法第八十條之規定，是採分業抽查之方式，因此就未被抽查到之案件，其查核完全是按申報額為準，僅就申報書面為「形式外觀審查」，並無實質查核。此時即使查核結果之核課處分已確定，而發生形式上之羈束力。但其羈束力之範圍當然會與查核所採擇之方法有關，換言之，當調查方法是採書面形式外觀審查時，即不可能就其調查結果所為之處分賦予實質上之確認效力。這就如同：⑴地政機關所為「許可以買賣為原因之移轉登記處分」並無法產生「確定私法上買賣關係存在」之確認效力。⑵非訟案件中之聲請拍賣抵押權或聲請本票強制執行案件中，非訟法院所為許可拍賣或許可執行之裁定，也不會發生「確認抵押權存在」或「確認本票債權存在」之效力一般。
２、因此現行稅捐稽徵機關特以行政規則「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法」明定就書面審查之案件，依一定標準事後抽查，凡抽查到之案件，再進行實質調查，視其調查結果重為核定。
３、在上開作業程序背景下，有關稅捐稽徵法第二十一條第二項所稱「另發現應徵之稅捐」，應為以下之解釋：
ａ、如果是原核課處分是經過實質調查程序者，則所謂「另發現應徵之稅捐」，應依改制前行政法院八十一年判字第一七六五號判決意旨，以「發現原核課稅捐資料所無、並足以認定應補徵稅捐之新資料（包括新事實與新證據）者為限」。而不包括之情形（但「事後法律見解變更」與「適用法律錯誤」仍有不同，後詳）。
ｂ、如果是原核課處分僅經書面形式外觀審查者，則所謂「另發現應徵之稅捐」，並不以「發現原核課稅捐資料所無、並足以認定應補徵稅捐之新新事實與新證據」為必要，即使舊有資料在申報時已提出，但只要未經實質審認，即可引為新核課之依據，甚至在法律見解變更之情形，也可以重為核定。此即改制前行政法院五十八年度判字第三十一號判例意旨之所在【註：該判例意旨稱：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額」】。
４、另外從稅捐稽徵法第二十八條之規定觀之，即使原核定處分已因法定救濟期間之經過而生形式上之羈束力，納稅義務人仍然可以「適用法規錯誤」為由，請求退還「已繳之稅款」。則當稅捐稽徵機關以原核課處分明顯「適用法規錯誤」為由，而為新核課處分時，亦應被許可，不然即失其均衡。所以上開改制前行政法院八十一年判字第一七六五號判決意旨也未把「『適用法規錯誤』不得據為重新較不利於當事人查定處分」等文字載入其判決理由中，即是本於上開衡平法理。
Ｃ、而本件被告機關對原告重為核定，乃是依據「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法」第三條第一款之規定（即「會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定之營利事業所得稅結算申報案件，應列入抽查」）予以抽查之案件，則其原來之核定本即是依書面審查為之。事後抽查以後之重新核定，當然不以具有新事實及新證據為必要，原告對此法理似有誤解，其此部分主張顯不可採。
三、總結以上所述，原告有關程序上之主張於法無據，本案應進入實體審查程序，以實體上之角度來判斷原處分是否合法。
貳、本案判斷體系之說明：
一、按本案之發生緣由，是因為政府發行政府債券（下稱「公債」）後，不直接行銷，而整批賣斷（實務上稱為「包銷」）給證券或票券公司（以下用「證券公司」一詞來代表），或將整批公債委由證券商在市場上行銷（實務上稱為「經紀」），以上政府與大盤證券公司的大筆交易形成了債券的初級市場，而後證券公司即將包銷或經紀之整批政府債券，依市場之需求，以不同數量的債券與客戶進行交易，因此又形成了債券的次級市場。而在債券的次級市場上，雖然交易頻繁，但在債券付息日屆至前，在次級市場交易、而由客戶持有之債券又會透過交易流回原來的包銷或經紀債券之證券公司手中，並由其在付息日當日持債券向債券付息機構領取利息。而付息機關則會付息時，依於扣繳義務人之身分，按照所得稅法第八十八條第一項之規定，從付給領息證券公司之利息金額中扣取百分之十之稅款，繳交予國庫。並開立扣繳憑單予領息之證券公司。
事後證券公司在申報當年度之營利事業所得稅時，即持債券付息機構開立之扣繳憑單，主張以被扣繳之款項來扣抵其應納之所得稅額，但遭被告機關拒絕，其拒絕之理由則是認為債券付息機構所支付之利息，表面上看來是由證券公司領得，但實際上應屬「債券之各個前手客戶」所有，而每一債券前手客戶所有之利息金額則是按其持有債券期間之日數，依票面利率來計算。證券公司對此認定不服，提起行政爭訟，因此發生本案。
二、因此針對上開爭議內容，本院在判斷架構上，將本案之全部事實及法律爭議拆解為三大部分來加以探究，進而說明本院之判斷結論：
Ａ、第一部分為背景說明，重點有二，一為「債券初級市場與次級市場是如何建立的；一為「次級市場之交易是如何進行的」，並說明債券之四種交易形態，即「買斷」、「賣斷」、「附買回」（RP）、「附賣回」（RS）。
Ｂ、第二部分所要探究的則是，既然證券公司與客戶間之交易是「買賣」，為何透過買賣行為，債券前手客戶還會取得「利息所得」﹖到底這種「利息所得」是如何產生出來的﹖這裏有必要特別說明目前債券買賣實務上「除息交易」之概念。
Ｃ、第三部分則以假設債券前手客戶確曾從債券交易中取得「利息所得」，此時應如何進行扣繳才符合所得稅法制上「扣繳制度」之規範意旨﹖而目前這樣的扣繳方式是否合理﹖進而判斷本案中「被告機關將債券付息機構支付之利息解為付給前手客戶之利息，並且認為『債券付息機構是為前手客戶來扣繳稅款』」的見解是否合法﹖
參、認定原告勝訴之理由：
一、本案之背景事實：
Ａ、債券之發行：
１、按公債乃是政府為籌集一般施政或建設所需資金而發行（向民間借貸）之債券，票面上有本金數額之記載，並載明票面利率及付息期間（例如一季、半年或一年付息一次），債券本身則得自由流通轉讓，並由公庫保證屆期付款（包括付息期或本金清償期）。目前公債發行期限三至十五年，本金償還方式有到期一次還本與分期還本二種。又依發行層級可分中央政府公債與直轄市政府公債等。其中中央政府建設公債可依自償性與否，區分為甲、乙二類。甲類公債係為支應非自償性之建設資金，投資者利息所得須課徵所得稅，乙類公債為支應自償性之建設資金，投資者利息所得可免徵一部份或全部所得稅。以下為行文方便，不擬討論乙類公債利息可免課所得稅之情形。
２、公債之發行或可由證券公司以包銷方式買斷，再轉手出售給第三人。或者由證券公司以經紀人之地位代政府出賣該債券（債券實務上稱之為經紀）。而包銷商或經紀商之決定，則採取競標方式行之，由出價最高（包銷之情形）或收取佣金比例最低（經紀之情形）之證券公司得標。
３、若是包銷買斷，證券公司買入債券之價格則視對未來市場利率走向之預測而定。如果預測市場長期利率趨向比票面利率為高時，買入債券之價格即會比債券本金面額為低（即折價發行/買入）；反之，買入債券之價格則會高於債券之面額（即溢價發行/買入）。
Ｂ、公債之買賣：
１、按證券公司向國家購得公債，乃是公債買賣初級市場之建立。
２、但證券公司投入鉅額資金買入公債，其經濟上之目的並非僅為賺取債券利息，尚有可能將公債再賣給市場上其他擁有資金的客戶，期透過交易從中賺取價差利潤或加以變現。另一方面，擁有公債之客戶有時也會為籌集現金或實現持有公債之報酬，而將手中持有之公債於市場上出售。因此即有債券次級市場之產生。
３、而公債次級市場之交易方式，則基於資金融通靈活性之要求，金融實務上發展出多種不同之交易模式，爰簡述如下：
ａ、證券公司可以直接將公債「賣斷」給客戶（對客戶而言則屬「買斷」），公債所有權及公債所表彰之債權信用風險及利率波動等風險也一併移轉與客戶。
ｂ、證券公司也可以「附買回」（即金融實務所稱之「RP」）之方式將公債出賣給客戶，暫時向客戶取得一筆資金款項。所謂之「附買回」係指：
證券公司在出賣債券予客戶之同時，即與客戶約定，於一定期間後，由證券公司按雙方預先約定之價款予以買回。此所謂一定期間，不得超過一年，而在金融實務上，為了避免讓個人客戶變成付息日之持票人而遭依綜合所得稅現金基礎核課利息所得稅，形成對個人客戶重稅或整體公庫重複課稅之不利後果，所約定之「一定期間」都不會跨過付息日。且買回之價款會比原來出賣之價款為高，其間之差額除了雙方對市場利率各自不同預測所形成之交易基礎外，另外也一定會包括「客戶從買入到賣出期間內之票面利息金額」（由於債券約定之付息期尚未屆至，此等利息原本尚未可請求，但由證券公司先行支付予客戶）。
ｃ、手中持有公債之客戶也得將公債再「賣斷」給證券公司（此種情形，為避免認定債券是否為真實之困擾，該客戶所持有之債券多限於原來向證券公司處「買斷」之公債）。
ｄ、又手中持有債券之客戶若一時需要現金，但又希望將來持債券領取本金及利息時，則可將手中之債券以「附賣回」（即金融實務所稱之「RS」）之方式，出賣給證券公司，而證券公司在買入債券之同時，即與暫先出賣債券之客戶約定，於一定期間後，證券公司將按雙方預先約定之價款賣回給該客戶。此所謂一定期間，同附買回交易亦不得超過一年。而在金融實務上，若由證券公司出面兌領全期債券利息，仍係按權責基礎認列利息收入，並無個人持有兌領遭重複課稅之後遺症，甚至可使個人客戶免遭現金基礎課稅，故此「一定期間」有可能會橫跨付息日。且其出賣之價款，如同「附買回」之情形一般，會比原來買入之價款為高，其間之差額也一定會包括「客戶從出賣到買回期間內之票面利息金額」（由於債券約定之付息期尚未屆至，此等利息原本尚未可請求，而由客戶預先付給證券公司）。客戶買回該債券之後，在清償期未屆至前，又可再次出售該債券予證券公司。
二、債券買賣為何還會產生「利息所得」﹖
Ａ、在這裏首先要說明的，無論原告與被告，在進行訴訟攻防時，有意無意地，均將「債券前手息」爭點著重在「附買回」之交易形態，這樣的討論方式是有所不足的，因為雖然大部分之債券交易都是「附買回」交易，但其間仍然有少部分買斷之情形，如果只將討論之焦點放在「附買回」交易，則其判斷結論不能涵蓋本案之全部法律爭點。
Ｂ、因此本案中應先討論「買斷之情形，出賣債券之客戶有無取得『利息所得』」，而這樣的討論又必須從瞭解債券交易實務上「除息交易」之概念開始切入，茲簡述如下：
１、「除息交易」之簡介：
ａ、按所有債券買賣（包括「買斷」、「賣斷」、「附買回」、「附賣回」）之成交價格均是按照「除息交易」之方式來計算：即成交價格為除息價格，而交割款係成交價格加上應計利息款。
ｂ、而債券之買賣雙方在評估一張債券之價值時，非常近似於「民法上人身侵害所生之扶養費或勞動能力填補年金，如果請求一次給付時，按霍夫曼計算方法來折價」之方式，只不過其年金之金額與兌現時間，是按照票面利率及付息日定之。
ｃ、上開依票面利率及付息日計算而已固定之「類似年金」金額暨公債面額，如果折算成現值一次給付時，其給付金額（即交割款）應該是多少，買賣雙方有合致之評估（其折現之評估基礎，即為該債券之殖利率），因此才會形成交易（大家對市場利率之走向看法不一，但雙方均認為可以從交易中得利因而進行交易）。
ｄ、又對營利事業買方客戶而言，上開成交當日之公債折現值，包括了前手已賺得之應計利息款（成交單載為「應計利息」），因此該部分依據財務會計學理並不算入營利事業買方客戶之取得成本（成交單載為「成交價格」），而係採外加方式計入交割款內（成交單載為「應計金額」）。
２、在除息交易之概念下，財務會計上因此承認前手有「按持有期間，依票面利率計算」之「利息收入」所得產生。而在法律上如何看待此等「利息收入」，則多有爭論：
ａ、本院曾提出一項看法，認為從所得稅法第十四條與第二十四條對個人綜合所得與營利事業所得之不同定義觀察，且基於個人不設帳之現實狀況，並考慮稅捐稽徵機關過去一貫之見解（參閱財政部七十五年七月十六日台財稅字第七五四一四一六號函釋，其全文內容為：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債頭，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述算之利算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」雖然函文中未就個人為出賣人時如何認定所得性質為解釋，但從解釋文意為反面解釋，如果個人未兌領利息，即無利息所得可言），而主張：
Ⅰ、在客戶為個人之情形，上述會計上之利息收入，仍應視為證券交易收入，無所謂「利息收入」可言。
Ⅱ、在客戶為營利事業之情形，上述會計上之利息收入，在法律上也應視為「利息所得」。
ｂ、但原告及被告均反對以上之法律意見，認為所得種類之定性，應不分個人與營利事業，而採取同一標準，不過定性之結論，二者卻正相反：
Ⅰ、原告之立場認為，如果稅法沒有特別規定，就應依私法之角度來定性，所以不分個人與營利事業，會計上之應計利息，仍屬「證券交易所得」（而這裏原告未言明的則是，證券交易所得免稅，如此之解釋結論有利於原告）。
Ⅱ、被告則一反其過去之實務作業慣例，而認為應從經濟角度來定性，因此不分個人與營利事業，會計上之應計利息，同屬「利息所得」（這裏被告未言明的則是，「利息所得」屬於「課稅所得」）。
ｃ、這樣的爭點牽涉到「實質課稅原則」之適用範圍到底有多大﹖此等問題涉及之層面過廣，或許還有留待以後進一步討論之必要，而且由於此一爭點所應採擇之結論，對本案勝負判斷並無影響（理由後詳），故本院在此亦不作判斷。
Ｃ、至於「附買回」之定性上爭議，雖然本院從交易流程如實地觀察，認為採擇「融資說」較符合當事人真意（按法律事實之「定性」，一樣是要取向於規範功能。一般言之，契約類型之定性，其在私法上之目標，莫不著重於補充規範之尋找，以便在發生「始料未及」或「情事變更」之情況時，能找到最恰當之補充規範，而稅法上之定性，應該是另有規範功能才對，只不過這樣的規範功能何在﹖而且能否因為此等規範功能之維護，而違反私法上之定性標準，是值得進一步探究的），不過因為雙方都堅持「買賣說」，而本院也認為此等學說之採擇純屬「仁智之見」，因此願意尊重目前之實務作業慣例，以「買賣說」處理債券附買回交易所生之「前手息」問題。而如果以「買賣說」處理債券附買回交易所生之「前手息」問題，則其結論與買賣斷之情形完全相同。
註：⑴融資說與買賣說之差異，就利息所得之認定而言，如果接受除息交易
中「前手應計息」部分為前手之「利息所得」時，二者惟一之區別僅在利息金額之多寡而已，採買賣說之前手息是按票面利率計算，而採融資說，則前手息是按殖利率（即交易時之實際約定利率）為準。
⑵不過在融資說之情況下，「證券公司付息予客戶」與「債券付息機構
付息予證券公司」是完全不同的二個法律行為，則本案被告機關前揭「債券付息機構所支付之利息為債券之各個前手客戶所有」之觀點即全然無據。
⑶但因為雙方對此已一致主張要依買賣說來處理，因此也需再考慮融資說對本案勝負判斷之影響。
三、對債券交易採取買賣說之情況下，如果假設債券前手客戶確曾從債券交易中取得「利息所得」（之所以要用假設，是因為原告對此有爭議，其認為前手客戶從交易中並無獲得「利息收入」，只有獲得「證券交易收入」，本院原本認為前手客戶為營利事業時，仍有「利息所得」發生，而前手客戶為個人時，則無「利息所得」發生，但這點又為被告機關所反對，被告機關是認為無論前手客戶是個人或營利事業，就「前手持有期間、依票面利率計算」之應計息部分，均屬「利息所得」，而這樣的爭議本院認為，由於「實質課稅原則」之定義與其適用之界限，目前仍然過於模糊，而有留待時間進行後續討論之必要，所以才使用「假設」之方式來說明），被告機關將債券付息機構支付利息之行為解為付給之對象為前手客戶，並且認為「債券付息機構扣繳稅款時，是為前手客戶而扣繳」，這樣的見解是否符合規範本旨﹖
Ａ、現行實務上之扣繳作業方式：現行實務上之扣繳作業方式是依財政部六十四年九月四日台財稅字第三六四四０號函釋意旨辦理，該函釋意旨如下：
１、主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照
所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。
２、說明：一、．．．．．．．
二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。
Ｂ、現行之扣繳作業實務之缺失：
１、上開現行實務作法，其缺點在於弱化了扣繳義務之二大功能：
ａ、首先，因為扣繳之對象，從經濟實質層面觀察，不全然是真正賺得並依法應申報該持有期間應計利息為利息收入之人，造成所得稅法第八十九條第一項第二款扣繳制度下之納稅義務人（取得所得者）與結算申報量能課稅制度下之納稅義務人產生不一致的情形。
ｂ、其次，稅捐稽徵機關取得扣繳稅款之時間會延後，無法在收入實現之際，立即取得稅源以供財政週轉之用。
Ｃ、正因實務作法及財政部六十四年函釋弱化了扣繳制度掌握稅源與即時就源扣繳以利國庫資金調度之功能，以至於使「扣繳制度」與「結算申報量能課稅」間，產生了若干調和困擾，間接有損賦稅公平之終極目標。但既然已經對證券公司扣繳了，則事後當然要准其抵銷。這點與扣繳制度之功能如何設計才能發揮到最大，是不同層次的問題。
Ｄ、而稅捐稽徵機關之所以會持「『就債券前手持有期間之應計利息金額計算得出扣繳稅款』範圍內，不准證券公司拿債券付息機構扣繳之暫扣款來扣抵該證券公司當年度營利事業所得稅稅款」之見解，其目的或許是有意回復「掌握稅源」之功能（至於扣繳太慢的既成事實已無從矯正），而將此等扣繳稅款算為各自前手客戶之暫扣款。
Ｅ、但是這種作法在法律上不應准許，因為：
１、錯誤的結果只能用正確的行為來導正，而不是使用成本低廉的法律擬制手段，將錯誤的結果擬制為正確的結果。因為錯誤的結果是導因於錯誤的行為，而且錯誤行為通常不會只帶來一個錯誤結果，而是同時帶來一組的錯誤結果，也會對事實狀態產生全面的影響，如果只以法律擬制的手段將其中一個錯誤的結果調整為正確的結果，卻忽略了錯誤行為對事實層面所造成的其他影響，這樣的作法不會解決問題，只會帶來更多的問題，所以此等作法難以被接受。
２、稅捐稽徵機關硬將「債券付息機構對持有債券證券公司付息時之扣繳行為」，解為是「債券付息機構直接對前手客戶之利息所得扣繳」，而不是對證券公司扣繳。可是暫扣之現金卻是從支付給證券公司的現金中扣下，換言之，每一個前手雖被稅捐稽徵機關認為在法律上「曾被扣繳過現金」，但其領取自買入者（例如證券公司）代墊之應計利息款現金金額，卻一毛沒少。此時證券公司與客戶間之法律關係要如何調整？用什麼法律關係來調整﹖調整的成本有多高？誰負擔這個成本？還有客戶是否因此能享受到將暫扣款扣抵稅額的權利（現行實務上稅捐稽徵機關並未容許「所有」之營利事業客戶均享有抵扣稅款之機會，甚至有些客戶連自己享有扣抵權都不知悉）？這些問題，都會因為稅捐稽徵機關之現行作業方式，而逐一浮現。
３、法律擬制手段須有法律明文之授權，不得任意為之，而現行行政實務上，行政機關卻經常在事實認定上以法律擬制手法來處理事實問題，而用一些複雜難解的法律用語去掩蓋簡單的事實定性問題。
４、簡單的說，不同的事實即應為不同之定性及處理，不容隨便混為一談，在本案之情況，稅捐稽徵機關不能以這種方式（把二個事實併成一個事實）來解釋及適用法律，而限制證券公司就暫扣款行使抵扣權。
Ｆ、至於「債券交易，在採買賣說之情況下，前手客戶取得之買賣價金中是否含有『利息所得』」以及「如果其有利息所得，則證券公司是否應在支付債券買入交割款予前手客戶之同時，即就應計利息部分進行扣繳」等法律問題，由於不在本案之審理範圍內，本院無庸表明其法律意見，亦附此敘明之。
四、綜上所述，本件原處分（復查決定）自有不當，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷之，並發回被告機關重為決定。
據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十一 日
臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十一 日
書記官 林麗美