臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第三九九五號
原 告 正德防火工業股份有限公司代 表 人 甲○○○訴訟代理人 張珮琦律師
丙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月三十一日台財訴字第０九一０００九七八四號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出為新台幣（下同）二三、一五七、二六七元。經被告初查以原告於八十年間購置土地，迄八十五年七月未辦妥過戶手續，乃將購置土地之借款利息支出三、九五四、五五九元，轉列資本支出，核定本期利息支出為一九、二０二、七０八元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉被告應於核定原告八十三年營利事業所得額中，認列利息費用支出為新台幣二
三、一五七、二六七元。⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：本件被告將系爭利息支出轉列為資本支出，所為處分有無違誤？㈠原告主張之理由：
⒈按系爭土地為原告之固定資產：按企業資產一般概分為流動資產與非流動資產
二大類，非流動資產多為企業在營業中長期使用之資產，其中最重要者為固定資產。依照會計上資產的分類，凡是企業在經營中使用的資產，其使用年限較長者，且具備⑴必須可以長期使用之資產，⑵必須係供企業使用之資產及⑶必須係企業正在營業中所使用之資產上述三項條件者，稱為固定資產。原告為銷售消防設備，為自己事業長期消防測試所需以利銷售合格消防設備，及停放待販售消防車輛之使用目的，購買系爭土地，實已符合前述會計學上定義，購入系爭土地作為原告固定資產，從而為購入固定資產而支付之利息，自應列為各年度之費用。又所謂利息資本化，依據七十四年六月二十日財政部台北市國稅局（七四）財北國稅審壹字第一三八六九號函之利息資本化處理原則明示：乃指使資產達到可供使用（或可供出售）狀態及地點前之一切必要而合理之支出，如該資產需經一段時間，以實施必要之購置或建造工作方能使其達到可供使用之狀態及地點時，則在此段時間因購建該資產所支出款項而借款所負擔之利息，乃為取得資產成本之一部份。簡言之，利息資本化與將利息列為費用，最大差異點在，購入之資產是否為企業固定資產（即供事業本身長期使用）且已為事業供其事業使用。按原告購入系爭土地，僅在作消防測試及停放原告工廠生產之消防車輛，原本即無需於該土地上興建廠房，原告只需於該土地邊界做成簡單之圍牆以區隔工廠與接鄰道路、巷道暨確保事業財產之安全，該土地即可馬上供原告事業使用，於此情形，原告購入系爭土地時已符合前述會計學上購入固定資產之概念，原告為購入固定資產所支付之利息，自應列入各年度費用。
⒉次按營利事業所得稅查核準則屬行政規則，乃行政機關為計算所得稅法第二十
四條所得額、費用等事項，由財政部訂頒之行政規則，如行政規則有所變更，依司法院釋字第二八七號解釋、稅捐稽徵法第一條之一及行政程序法第一百五十九條之規定，於原告尚未核課確定之八十三年營利事業所得稅案件，應爰引八十七年三月三十一日修正通過之營利事業所得稅查核準則進行查核與核課：按營利事業所得稅查核準則係上級機關為協助下級機關統一解釋法令、認定事實及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準，以便下級機於核定所得額、費用時，對於何種情形認定為所得、何種情形可認列為費用，得有統一解釋性之規定及裁量基準，故營利事業所得稅查核準則之變更，要屬行政釋示之變更。又依司法院釋字第二八七號解釋意旨，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用，然如適用前解釋已確定之案件，除有損害當事人權益外，應認為其合法性不受後解釋之影響，惟如未經行政處分確定之案件（如本件尚未核課確定之案件），如後解釋有利於人民，自應依循新解釋進行查核與核課，此可由稅捐稽徵法第一條之一得證。故因八十七年新修正之營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款，對於購買土地之借款利息得列為費用之認定標準，顯已有所變更，且此項變更有利於原告，被告自應依八十七年新修正之營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款核實查核，否則即屬有違。
⒊又按原告確實為支付購置系爭土地價款而向銀行貸款：原告於八十一年向新竹
企銀貸款五五、０００、０００元，並以此支付購買系爭土地價款，有資金流程及支付購買系爭土地價款之支票等明細可稽。原告嗣後因變更往來銀行，改以系爭土地向上海商業銀行貸款，並由上海商業銀行代償原告新竹企銀之五五、０００、０００元貸款，此亦有上海商業銀行之說明可證。是原告確為購置系爭土地而向銀行貸款滋生貸款利息，因原告購置系爭土地乃為自身事業長期發展之用，故依所得稅法第二十四條及營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款，被告自不應將原告為系爭土地銀行貸款支付之利息予以利息資本化（即被告不應將原告為系爭土地銀行貸款支付之利息三、九五四、五五九元，從原告八十三年申報之利息總額二三、一五七、二六七元中剔除，僅核定原告八十三年利息支出為一九、二０二、七０八元）。
⒋系爭土地確實已交付原告使用：原告已於系爭土地前半部設置消防設備試驗場
，後半部則供停放原告生產但尚未出場之消防車系爭土地位於原告原本工廠旁（乃接鄰之土地），原告購入系爭土地後，雖因相關法令限制，無法過戶至原告名下，然原告於八十一年起，即開始於系爭土地上設置消防設備試驗場（前半部）及作為停放原告生產但尚未出場之消防車（後半部）。另系爭土地前半部之消防試驗場，除了由原告自己使用外，尚因原告與經濟部商品檢驗局（八十八年後經濟部商品檢驗局檢驗業務與中央標準局標準及度政業務合併，改制為經濟部標準檢驗局）間租賃契約，交付前半部消防試驗場供經濟部商品檢驗局試驗使用。原告與經濟部商品檢驗局從七十四年三月一日至七十九年三月一日止、七十九年三月一日起至八十四年三月一日止，及八十四年三月一日起至八十九年三月一日止訂有租用原告消防試驗場租賃契約。原告於七十四年三月一日至七十九年三月一日租賃契約存續期間，原提供原告工廠內消防試驗場供經濟部商品檢驗局人員使用，惟因試驗器材種類增加，試驗場地空間明顯不足，原告乃於七十八年二月一日起至七十九年一月三十一日及七十九年二月一日起至八十一年一月三十一日前後共計三年，向原告工廠後方之張金發等人承租其所有之耕地作為消防設備試驗場，原告承租耕地除供自身使用外，並提供予經濟部商品檢驗局人員使用。然因前開租賃土地所有權人，在租賃契約存續期間，不斷以補償費等各種名義向原告要求額外補貼，原告遂於八十年向系爭土地前手林金奉接洽，簽訂土地買賣契約買入系爭土地作為消防試驗場，原告於購入系爭土地後，經整理（如建起圍牆等）前半部即開始作消防試驗場，並提供前半部消防試驗場予經濟部商品檢驗局人員使用。原告與前開耕地所有權人間租賃契約，亦於八十一年一月三十一日屆期終止。原告前曾發函予經濟部標準檢驗局，經經濟部標準檢驗局函覆，亦可知經濟部商品檢驗局確曾使用設置於系爭土地上支消防設備試驗場。被告以原告與經濟部商品檢驗局間之租賃契約係於七十九年訂立，系爭土地八十年方購入，故系爭土地不可能交付經濟部商品檢驗局使用云云作為答辯。然查，租賃契約乃一長期性契約，出租人有依約提供場地予承租人使用之義務，原告與經濟部商品檢驗局七十九年至八十四年間租賃契約所載之租賃標的為正德工廠消防試驗場地，並非如一般房屋租賃契約指明土地、建號等。原告與原告工廠後方張金發等人租用耕地事，亦於八十一年一月底屆期終止。原告與經濟部商品檢驗局於租賃合約存續期間，因租賃契約乃係提供正德工廠消防試驗場地供承租人經濟部商品檢驗局人員使用，原告因事實上需要，而增設、變更正德工廠消防試驗場地，只要事實上仍依約提供承租人經濟部商品檢驗局人員使用，自屬合理合法且符合債之本旨履行租賃契約，被告僅以承租契約書立年份，未詳究租賃契約內容與瞭解租賃契約為一長期性契約，可能發生變動之情況，遽以簽約年份在購買系爭土地之前，剔除原告為購置系爭土地銀行貸款所支付之利息為八十三年度費用，顯屬有違。再原告八十三年收受經濟部商品檢驗局租金，亦已於當年度營利事業所得稅申報中，列入收入項，並開立發票在案，且系爭土地使用之事實，亦為被告覆核報告書第二㈡點所肯認。綜上所述，系爭土地雖因土地限制無法過戶於原告名下，然原告為自身事業長期使用而購入固定資產事實上有付款購買系爭土地之事實，有為購買系爭土地向銀行貸款之事實，從而依所得稅法第二十四條與營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款，被告應撤銷原處分，追認原告八十三年為系爭土地銀行貸款所支付之利息三、九五四、五五九元，是被告所為處分顯有違誤。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅
捐後之純益額為所得額。」，為所得稅法第二十四條第一項所明定。又「利息：．．．九、購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。．．．」，復為查核準則第九十七條第九款所規定。另「說明：．．．二、依據查核準則第九十七條第九款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。上開借款利息之範圍，除專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定。．．．」，亦為財政部八十六年七月二十四日台財稅第000000000號函釋有案。
⒉經查原告於八十年間，向訴外人林金奉購置坐落桃園縣○○鄉○○○○段山鼻
子小段一五四之四地號土地一筆，迄八十五年七月尚未辦妥過戶手續，有台灣省桃園縣土地登記簿影本附案資證。且原告未能舉證系爭土地已於本年度交付使用。被告依首揭查核準則規定，核定土地借款利息三、九五四、五五九元列為資本支出，核定本期利息支出為一九、二０二、七０八元，尚無違誤。
⒊次查原告主張購置該筆土地時，原向新竹企銀貸款五五、０００、０００元，
但於八十一年間向上海商業銀行貸款九０、０００、０００元，並隨即償還新竹企銀貸款，是購置系爭土地借款已還清，再設算利息資本化即有未合一節。查原告於八十一年三月二十七日向上海商業銀行貸款九０、０００、０００元，償還新竹企銀之原土地貸款五五、０００、０００元，係屬舉新債還舊債。則向上海商業銀行貸款九０、０００、０００元中之五五、０００、０００元部分，仍屬為購置土地之借款。原告主張系爭土地貸款部分清償完畢一節，核無足採。又依利息資本化之會計原則，資產之成本為達可使用狀態之一切必要而合理之支出。利息資本化之目的為：⒈使資產之取得成本更能反映企業投資於該資產之總成本。⒉使取得資產之有關成本得在將來該資產提供效益之期間分攤，以達收入與費用相配合之原則。是本件原告未提示足以證明系爭土地已於本年度交付使用或土地貸款部分清償完畢之有關資料供核，從而所訴各節，核無足採。
⒋又查系爭原告於八十年間購置坐落桃園縣○○鄉○○○○段山鼻子小段一五四
之四地號土地，尚未辦妥過戶手續，為原告所不爭執。次查原告於復查、訴願、及行政訴訟告訴狀，均未主張系爭土地已交付原告使用，且原告自始未能舉證證明系爭土地已於八十三年交付原告使用，系爭購置土地借款利息支出，自不可作費用列支。第查，所謂固定資產，係指供營業使用之有形資產。系爭土地依都市計畫土地使用分區為農業區，非屬工業區，有原告所提示桃園縣政府工務局都市計畫課簡便行文表附案可稽，依規定顯難合法興建廠房供工、商業使用。惟查原告本期所營事業為消防器材製造、買賣，非屬經營農、林、漁、牧業之營利事業，有該年度營利事業所得稅結算申報查核報告書附原處分卷可稽，是系爭土地依法自不得供原告營業使用，系爭土地非屬固定資產之土地甚明。依查核準則第九十七條第九款但書規定及財政部八十六年七月二十四日台財稅第000000000號函釋，系爭借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。
⒌另查「凡編為某種使用地之土地，不得供其他用途之使用。．．．」，為行為
時土地法第八十二條第一項前段所明定。經查系爭原告於八十年間購置坐落桃園縣○○鄉○○○○段山鼻子小段一五四之四地號土地，土地登記簿登記地目為「田」；依都市計畫土地使用分區為農業區，非屬工業區，有桃園縣政府工務局都市計畫課簡便行文表附案可稽；又桃園縣政府稅捐稽徵處九十二年十一月六日桃稅土字第０九二０一一０六七六號復函，指○○○鄉○○○○段山鼻子小段一五四之四地號土地，八十及八十三年度皆課徵田賦；是系爭土地依都市計畫土地使用分區為農業區，非屬工業區，殆無疑議。依規定顯難合法興建廠房供工、商業使用。惟查原告本期所營事業為消防器材製造、買賣，非屬經營農、林、漁、牧業之營利事業，有台北市政府九十二年十一月七日府建商字第０九二二三五四四二００號函所附變更登記事項卡及原告該年度營利事業所得稅結算申報查核報告書附原處分卷可稽，是系爭土地依法自不得供原告營業使用甚明。是原告所訴系爭土地移轉時係繳納土地增值稅，足證已非作農業使用一節，核無足採。又原告於復查、訴願、均未主張系爭土地已交付原告使用，於行政訴訟階段，提示經濟部商品檢驗局七十九年二月五日函、八十四年三月一日與經濟部商品檢驗局簽訂之消防器材試驗昌場地租賃契約書等文據，主張系爭桃園縣○○鄉○○○○段山鼻子小段一五四之四地號土地，已於八十三年交付原告使用一節。查該經濟部商品檢驗局與原告所簽訂之消防器材試驗昌場地租賃契約書，其租賃標的為桃園縣蘆竹鄉山鼻村五十八之一號桃園工廠，並非系爭桃園縣○○鄉○○○○段山鼻子小段一五四之四地號土地。再查該經濟部商品檢驗局與原告所簽訂之消防器材試驗昌場地租賃契約書，係從七十四年三月一日起簽訂租賃契約書，租用期間為五年，分別於七十九年及八十四年續約，有原告所提示七十九年二月五日致經濟部商品檢驗局函及租賃契約書附案資證，而系爭土地原告係於八十年間既簽訂消防器材試驗場地租賃契約書之後六年始購置。是原告列舉經濟部商品檢驗局七十九年二月五日函、八十四年三月一日與經濟部商品檢驗局簽訂之消防器材試驗昌場地租賃契約書等文據，主張系爭土地已交付原告使用一節，核無足採。其餘原告所提示擴廠計劃、照片等文據，亦不足以證明系爭土地已於八十三年交付原告使用。原告自始未能舉證證明系爭土地已於八十三年交付原告使用，系爭購置土地借款利息支出，依首揭查核準則規定，自不可作費用列支。又與本件案情相同之原告八十一年度及八十四年度營利事業所得稅行政訴訟事件，業經本院九十一年度訴字第三九九六號判決及九十一年度訴字第三二八三號判決，駁回原告之訴在案，一併陳明。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，行為時所得稅法第二十四條第一項定有明文。又按「利息：．．．九、購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。．．．」，復為查核準則第九十七條第九款所規定。
二、按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院三十九年判字第二號著有判例。本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出二三、一五七、二六七元，被告以其於八十年間所購買坐落桃園縣○○鄉○○○○段山鼻子小段一五四之四地號土地，迄八十五年七月間仍未辦妥過戶手續，乃將購置該土地之借款利息支出三、九五四、五五九元轉列為資本支出等情，有原告八十三年度營利事業所得稅結算申報書等影本附於原處分卷可稽。茲原告主張系爭土地業已交付使用，故為購買該土地而向銀行貸款之利息支出自應認列為營業費用等語。經查原告係消防器材製造、買賣業，所營項目為「一、各種多效紫焰普通猛鈉克斯等乾粉滅火（車）與各型二氧化碳滅火器各型海龍滅火器及上列各種滅火劑之製造與消防計量器之輸出入及買賣業務。二、化學式水箱式清水乾粉雲梯等消防車車身打造消防幫浦消防衣帽空氣泡沫液等防火設備及器材製造按裝施工買賣業務。三、各種二氧化碳乾粉及各型海龍空氣泡沫撒水（噴霧）等防火自動滅火系統之設計製造按裝施工業務。四、儲油槽瓦斯槽油罐庫等防火自動滅火系統之設計製造按裝施工。五、自動火災警報系統及防火照明設備與廣播系統之設計製造按裝施工。六、室內消防栓地上防撞型消防栓消防水帶及接頭等配件之設計製造按裝施工。七、工廠大樓等防火自動控制機械工程之規劃設計監工及施工。八、有關前各項之進出口及投標業務。」等項，有變更登記事項卡影本在卷為憑，並為原告所不爭，是其將所製造設計或欲出售之消防器材予以測試，僅為其商品為達可供使用或販售等目的所為之步驟或程序之一，尚非其主要營業項目之一，應可確定。
又所謂固定資產，係指為供營業上使用，非以出售為目的者，並應按其性質列為長期投資或其他資產而言，此觀商業會計處理準則第十七條、財務會計準則公報第一號第二十一條第一項規定即明；再所謂有形供日常營業使用之永久性資產，若係土地係指廠房設備下之土地而言，須具備非作為投資或供出售之用之特徵，如係供未來興建廠房之用之土地，應列為投資，若係供出售之用，應列為存貨，惟兩者均非廠房設備項下（土地）之一環，自非所謂有形營業用固定資產。經查原告於申請復查及提起訴願時，皆未主張系爭土地業已交付使用，迨於本院審理時始為主張，本令人起疑；且所提與經濟部商品檢驗局所簽訂之消防器材試驗場地租賃契約書，其標的物為桃園縣蘆竹鄉山鼻村五十八之一號桃園工廠，並非系爭土地，殊難據以逕認為係系爭土地業已交付使用之事實；至原告於言詞辯論庭結束後之九十三年三月二十四日始提出之現場照片，因無從辨識為係八十三年間之使用狀況，自不能為何有利之證明；而原告所聲請傳訊之證人即經濟部商品檢驗局相關承辦人員，除未提供證人詳細姓名外，因經濟部商品檢驗局與原告間之租賃契約標的，與本件係屬二事，自亦不能為有利原告之認定，故不予傳訊，併此敘明。此外原告復未提出其他任何系爭土地確已交付及交付後如何依規定合法使用之相關事證，揆之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。又查系爭土地地目為田，都市計畫土地使用分區為農業區，非屬工業區，於系爭年度係課徵田賦，有土地登記簿謄本及桃園縣政府工務局都市計畫課簡便行文表等影本可資參照，是系爭土地本難合法興建廠房供工、商業營業使用，參以原告自承系爭土地為素地，並非廠房設備下之土地，亦非供未來興建廠房之用，依上開說明，本不符有形營業用固定資產之規定，所稱系爭土地為固定資產，委無可採。
退步言，縱原告所言系爭土地已交付使用一節為真，其為購入該地而貸款所支付之利息，因非供有形營業用固定資產之用而支出，亦不得列支為費用甚明。故被告以原告因購置非屬固定資產之土地，而將系爭借款利息支出轉列為資本支出，即非無憑。至原告聲請傳訊證人即其八十三年間之廠長吳孔德一節，因系爭土地並非固定資產，已如上述，爰不予傳訊，附此陳明。再原告主張原向新竹企銀貸款購地之五五、０００、０００元已於八十一年間因另向上海商業銀行貸款九０、０００、０００元而予以償還，自不應設算利息資本化一節。經查原告固確於八十一年三月二十七日向上海商業銀行貸款九０、０００、０００元，其中五五、０００、０００元係供償還前向新竹企銀所貸五五、０００、０００元款項，有上海商業銀行內湖分行代墊款及收息紀錄等影本足考，復為兩造所不爭，固堪認為實在，然此係屬舉新債還舊債，其向上海商業銀行貸款九０、０００、０００元中之五五、０００、０００元部分仍屬為購置系爭土地之借款，自應予以利息資本化，原告所稱殊有誤解。另法規之適用係以行政處分時為準，尚難以嗣後變更之法律資為主張，原告所稱本件應適用處分後之八十七年新修正營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款規定查核，顯於法無據，殊無可取。從而被告所為處分，揆諸首揭法條規定及財政部八十六年七月二十四日台財稅第000000000號函釋，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。末以原告訴之聲明第二項，因訴之駁回而失所附麗，亦應併予駁回，附予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 三 月 二十五 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 侯東昇法 官 林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 二十五 日
書 記 官 林惠堉